臺北高等行政法院判決
97年度簡字第562號原 告 中華生醫科技應用協會代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上
送達上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月24日台財訴字第09700337150號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數新臺幣（下同）1,020,691 元及課稅所得額0 元，經被告機關初查以其取自超美生物科技股份有限公司（以下簡稱超美公司）合作研究收入1,075,000 元及與臺北科技大學合作研究收入950,000 元，核屬銷售勞務收入，減除支出1,324,565 元後，核定本期餘絀數1,020,691 元、課稅所得額700,435 元及應補稅額165,108 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應核准原告之申請，更正審定
「北區國稅局淡水稽徵核定93年度營利事業所得稅核定繳款書」管理代號F322535Z0000000000000000，統一編號00000000之稅額為免稅；並退還原告所繳納半數稅額擔保金82,909 元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告之系爭合作研究收入屬銷售勞務收入，減除支出1,324,565 元後，核定本期餘絀數1,020,691元、課稅所得額700,435元及應補稅額165,108元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告乃依民法總則之規定，經內政部核准設立之全國性
及區級人民團體（原證1，台內社字第0920033260 號證書），且獲免稅之教育、文化、公益、慈善機關社團法人（原證2 ，財政部台灣省北區國稅局淡水稽徵所函，原證3北區國稅淡水二字第094100837號暨北區國稅淡水二字第0921013778號），92年度接受超美生物科技股份有限公司（以下簡稱超美公司）贊助之特定目的捐款，合約簽署於92年10月17日，研究期限為8個月（原證4），有合約書為憑，92年度接受臺北科技大學合作研究，合約簽署於93年11月25日，研究期限為8個月，（原證5）依合約所定研究期限，執非延至94年度6 月才能完成，93年度結餘費用1,020,691 元申請留用於94年度，製作「93年結餘經費於94年度運用具體計劃書」（原證6），業經內政部95年3 月20日台內社字第0950041105號涵核准（原證7），呈請財政部於95年5月30日以台財稅字第09500263840號函核准在案（原證8）。該函說明二敘稱：「中華生醫科技應用協會93年度支出未達70%，經內政部查復，該年度節餘留用供94年度使用，有關該會當年度結算申報案件可照主旨辦理，惟於查核該會94年度結算申報案件時，請注意追蹤查核其使用情形。該會保留之結餘經費若未依其計劃書使用，仍應依法予以核課所得稅。」原告於93年度所保留之結餘經費，確依計劃書，於94年度使用之，依上開函旨，被告機關對原告核課所得稅，即有違誤。
⒉93年度與台北科技大學合作研究簽署於93年11月25日（
原證5 ），原告前理事長為研究生指導教授有研究生論文5本為證（原證9），研究期限為8個月必須延至94 年度，費用全數依核准計畫使用叫，94年虧損-1,166,966元（原證10）。單純學術贊助，無銷售貨物更無勞務所得，課稅標的應就事實認定，此類學術合作、捐贈執行依循國科會模式並無扣稅前例，故原處分書審定之稅額有誤。
⒊92年度接受超美公司捐款合約簽署於92年10月17日（原
證4），研究期限為8個月故必須延至93年度，92年度結餘費用已申請留用並全數使用於93年度持續之研究，文獻發表9 篇為證。該捐款為賦負擔之贈與（專款捐贈幫助研究生完成碩士論文），更有中國藥學會與臨床藥學與物理年會學術發表9 篇（原證11），無銷售貨物更無勞務所得，合約中第4 頁第11條載明「並未授權乙方擁有製造及販賣之權利」，仍遭北區國稅局、北區國稅局淡水稽徵處錯誤於5 年後課92年度所得稅65,406元，已導致93度餘絀數變更，故再度證明原處分書審定之稅額有誤。
⒋超美公司與台北科技大學認同原告之研究精神，追求新
知領域，與原告合作與贊助而提供之特定目的捐款，該款非屬原告銷售勞務所得，並無對價關係。使用前述經費之研究生之成果發表於學術期刊，本無專利智權存在，遑論共有專利，合約約定共有智慧財產權，乃延襲學術研究慣例，有此約定非即表示學術研究之必然產生專利結果，研究不負擔成敗之貴，亦不擔保研究產出正向之理論推定成果，即便有正向研究成果需進一步評估創新等級是否符合國內國外專利之要件，通常需另定契約協商相關細節，非屬特定目的捐款於追求科研新知之目的，科研新知更不保證有商業用途，專利智權歸屬非關雙方有償無償對價之評判。此類學術捐贈執行依循行政院國家科學委原員會模式執行，此類研究贊助捐款與配合款並無扣稅前例。
⒌原告93年度接受超美公司與台北科技大學特定目的合作
案與捐款，特定用途提供原告在學之博士暨碩士研究生會員，俾其等於各該求學階段獲得科學研究所需之經費贊助，期能順利完成學業，免於就讀學校之研究實驗經費不足之困境。研究成果純學術研究，成果不作商業用途，亦不歸屬超美公司，自非銷售勞務。該項經費屬特定用途之專屬捐款，計劃主持人與研究生皆非超美公司員工，原告與超美公司及台北科技大學亦無隸屬關係更非其內部組織之一，雙方係在在平等之基礎上，進行專業交流，由贊助與合作生技研究發展及臨床實驗贊助，使原告所屬在學之博士暨碩士研究生會員獲得在各該求學階段所從事之科學研究所需之經費，而無須提供研究成果給超美公司，與台北科技大學共有智財亦為學術常規，捐款或合作並非銷售勞務所得，兩者間並無對價關係存在。四捐款專款專用支出於動植物臨床研究與物理化學研究所需之實驗材料、實驗用動植物採購養殖、儀器及檢驗等研究費用支出，成果不作商業用途亦不歸屬超美公司，非關銷售勞務，研究成果純屬學術研究。揆其性質等同於政府推動之提升產業技術及人才培育研究計畫、產學合作研究計畫等行政院國家科學委員會計畫。該項經費屬指定用途之專屬捐款，並非銷售勞務所得，更無對價關係存在。
⒍原告依政府推動之提升產業技術及人才培育研究計畫、
產學合作研究計畫等行政院國家科學委員會計畫方式執行相關研究贊助捐款計劃；安排研究生報告研究進度，讓研究生與指導教授（學界指導教授與業界指導教授）定期會議報告，本為科學研究之常態模式，邀請捐款單位之業界指導教授參與除了讓贊助單位了解捐款經費使用確實用於公益、特定目的，並可集思廣意幫助研究生有效解決在研究方向暨研究之困境，故於期中、期末安排讓研究生報告研究進度。北區國稅局以報告研究進度之常態研究進行方式，認定該項捐款經費屬銷售勞務所得實為錯誤判斷，故以例1 之經濟部技術處「示範性資訊應用開發計畫」專案契約書（規劃案）說明之。例1：以經濟部技術處「示範性資訊應用開發計畫」專案契約書（規劃案）為例：「第6 條經費收支處理：一、本計畫之補助專款乙方（000000股份有限公司，指參與專案企業）須設活期存款專戶儲存（銀行分行--號帳戶）管理；非經甲方同意不得另存入其他帳戶，亦不得將非補助專款之款項存入上述專戶內，乙方擅自將補助專款移存前述專戶以外者，視為違反本契約規定。專戶存儲之利息收入均歸經濟部所有，乙方應於全程計畫終了時，悉數提領交甲方解繳國庫。甲方認為有必要時，乙方應提送銀行對帳單、銀行存款調節表、動支清冊送甲方及經濟部查核。乙方須設立專帳處理本契約之計畫經費，其支付憑證及記帳憑證，應專檔保存，若有分攤經費者，應影印其支付憑證附存專檔中。…第七條工作報告及會計報告：一、本計畫成立後，乙方應於每期終了後十日內，將該期之執行情形及經費動支依規定格式向甲方提報工作報告及會計報告各乙式三份。二、如該計畫係跨年度計畫，而該年度又為該全程計畫之完成年，則乙方應於全程計畫結案後一個月內提報結案報告三份函送甲方。三、乙方須配合甲方需求提供有關資料，甲方除定期舉行之期中、期末查證外，並得不定期派員或委派專業機構至乙方進行實地查訪及查核帳目，以了解計畫進行情況，必要時得請乙方報告計畫執行情形或作成果發表，乙方應予配合。……」（原證7），足見以專帳專款專用、定期報告、結案報告乃科技學術合約常態，證明提供贊助方（甲方）本有查核贊助款流向，確保贊助款用於特定目的權。
⒎產學合作、學術交流案件讓產業界、學界專家及指導教
授定期討論共同指導研究生，乃固定之研究贊助計畫執行模式，「平等互惠」指的是雙方相互尊重產業與學界之不同實務與理論專業，彼此平等交流、互惠教學相長，雙方並無上下隸屬關係、亦無橫向之組織企業關係，態度彼此尊重，產業界不能因為提供捐款而對接受贊助單位有強制或主導之行為，更不能扭曲受贊助單位既定研究方向，以滿足企業或職務上之需求，致影響學術自由。故「平等互惠」係針對合約雙方之倫理關係而定，非針對雙方之經濟關係而設。
⒏原告提供研究期末報告乃為所有研究贊助計畫、研究配
合補助計畫、委託研究計劃固定之執行模式與常態學術行為；理由有三：一為讓贊助研究捐款單位了解贊助專款確實使用於特定贊助項目，實屬對生物科技研究發展及臨床實驗贊助之公益；二為方便贊助研究捐款單位面對國稅局稅務稽查單位，查核該項贊助支出之憑證時有確實贊助捐款研究之實；三乃因所有研究贊助、研究配合補助、委託研究計劃均有研究期末報告或論文發表，乃為固定之計畫執行模式與常態學術行為。以繳交期末報告之常態學術研究進行方式，認定該項捐款經費屬銷售勞務所得，實為缺乏處理產學合作、學術交流案件經驗之錯誤判斷。且原告以研究生之畢業論文影本交付捐款單位存查，並無額外之技術報告。該項經費屬特定用途之專屬捐款純屬無償並非銷售勞務所得，經原告多次說明，被告機關仍堅持以原告繳交碩士論文為結案報告存查之常規學術研究行為，資為認定合約係屬有償之依據，實屬故意規避錯誤行政處分之責任。
⒐原告對超美公司與台北科技大學認同原告研究主題而與
提供特定用途捐款贊助原告與會內研究生之研究內容心存感謝，但研究贊助確屬無償，超美公司與台北科技大學亦未從原告之研究成果獲得新產品與新技術，原告和超美公司與台北科技大學之專案負責人在研究期間共同與眾研究生為論文研究之科學主題討論交流，知識領域相加成本為學問互惠交流之美事；原告與所屬研究生並未擔保研究過程能獲得正向研究成果，研究生處於學習進修階段，研究成果乃為學位之追求與科研能力之提升，原告與接受研究贊助之研究生既無與超美公司與台北科技大學簽署勞務契約也未受超美公司與台北科技大學委任執行業務事項，顯見兩者並無對價基礎；該合約內容乃原告與研究生希望探究之科學新知計劃獲得超美公司認同，超美公司與台北科技大學既然未從此次特定目的捐款獲得新產品與新技術，原告研究之智慧成果也不作為對價回饋超美公司，即便研究失敗也不對超美公司與台北科技大學負擔任何義務，故原告接受超美生技與台北科技大學之該項特定目的之專屬捐款，凡具通常知識者皆可辨識屬於無償並非銷售勞務所得。九被告機關及訴願決定機關以原告與超美公司與台北科技大學之贊助及合作研究協議書內容提及「專利權共有」，資為雙方有為對價關係之判斷依據，殊不知智慧財產權共有，如「專利權共有」乃學術界常規慣例，不論贊助、捐贈、補助、產學合作、相類似之國營及民營企業補助研究案件，均以共享專利權為通則。學術研究能否衍生正向成果本是未定數，即便衍生正向成果尚需確認創新性且符合國內、國外專利要件者始能衍生專利；欲申請專利則需進一步研究、佈局、評估，尋求贊助更多費用，通常於研究結束，審視研究成果、評估創新等級、國內外現況、與未來發展性，雙方再另行約定，為贊助研究所為特定目的之捐款，其目的在於探究未竟之科學真理，非在取得研究成果或其衍生之專利。事實認定該研究贊助並無專利產出亦無技術移轉，更無銷售勞力貨物。
⒑原告續之以業界、學界各類贊助合約、委託合約、產學
合作合約，暨公益與營利團體、國立及民營團體為例，說明各種研究方式之智慧財產權處置方式包括專利歸屬之常態，佐證財政部與北區國稅局以「共有智慧財產權」來判定原告與超美公司之特定目的捐款，判斷贊助研究協議書非為無償屬銷售勞務所得之顯有錯誤：
⑴例2：如「廣達e學網」獎學金贊助合約書：「第四條
著作物權利歸屬：本活動完成之網站以甲、乙、丙三方為共同著作人，三方共享有著作人格權及著作財產權… 」；台灣標竿企業廣達之「廣達e學網」獎學金贊助合約亦明列共享智慧財產權；共享智慧財產權非關有償無償之判斷，其實非關銷售勞務所得之評判。
⑵例3 ：又如國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設
工業研究中心（乙方）接受企業（甲方）之委託研究合約書：「九、本計畫之研究成果由甲方及乙方所屬國立台灣大學共有，…」；再度證明共享智慧財產權乃常態學術性合約習慣；非關有償無償之對價判斷，更非關銷售勞務所得之評判準則。
⑶例4 ：再如長庚大學產學合作合約書：「第十條：智
慧財產權甲乙雙方同意因本計畫而產生之相關專利權、著作權等智慧財產權及其他權利屬雙方共有，雙方並同意共同負擔費用及協同辦理為取得及維護前揭權利所需之申請、登記、註冊、年費等事項。…」；再次證明「共享智慧財產權」乃常態學術性合約習慣；非關有償無償之判斷，更非關銷售勞務所得之評判。
⑷例5 ：另以台北榮民總醫院產官學合作計劃暨研發成
果管理要點第3 章：「肆、研發成果產權之規屬…三、本院所屬人員與院外機構合作研發計劃所獲致之成果技術，本院應擁有一定比例之智財權，合作各方應以公平誠信原則，依貢獻比例分配之。」；國營單位產官學合作計劃合約使用公平誠信原則，與原告使用平等互惠之用辭，均希望合作雙方在科技研發上同心協力公平誠信、互惠平等對待以共創新知；財政部刻意咬文嚼字挑剔「互惠平等」之用辭以為有償無償之對價判斷、以及關於銷售勞務所得之評判，顯有包庇隸屬單位被告淡水稽徵所之錯誤行政處分之嫌；台北榮民總醫院之產官學合作計劃暨研發成果管理要點中說明依貢獻比例分配之智慧財產權，再度證明「共享智慧財產權」，如專利共有，乃常態學術性合約習慣；非關有償無償之判斷，更非關銷售勞務所得之評判。
⑸例6 ：更如行政院國家科學委員會之「提升產業技術
及人才培育研究計畫補助合約書」：「九、乙方（企業）執行本研究計畫所獲得之智慧財產權或成果（以下簡稱研發成果），除經甲方認定歸屬甲方（行政院國家科學委員會）所有者外，全部歸屬於乙方（企業）所有…」；提升產業技術及人才培育研究計畫乃行政院國家科學委員會提供75% 之贊助之研究計劃，智慧財產權歸屬亦為共有。更顯財政部與被告以「共有智慧財產權」來判定原告與超美公司之特定目的捐款，判斷贊助研究協議書非為無償屬銷售勞務所得之顯然錯誤。
⑹例7 ：「教育部推動技專校院與產業區產學合作補助
案」為例：「四、研究進度（一）乙方應依計畫書規定之進度，執行本計畫。（二）乙方依雙方決議進行進度報告（乙方原則上每週一吹至甲方進行諮詢工作）。…十、智慧財產權（一）甲乙雙方同意因本計畫而產生之相關專利權、著作權等智慧財產權及其他權利屬雙方共有，雙方並同意共同負擔費用及協同辦理為取得及維護前揭權利所需之申請、登記、註冊、年費等事項。」，更驗證進度報告、智慧財產權雙方共有已是常規，非關有償無償之對價判斷，更非關銷售勞務所得之評判。
⑺例8 ：以經濟部技術處「示範性資訊應用開發計畫」
專案契約書（執行案）為例：「第十一條研究成果之歸屬、維護、管理與實施：一、乙方（000000股份有限公司，指參與專案企業）執行本計畫，所取得之知識、技術及各種智慧財產權等研究成果，歸屬乙方所有。…」；一再驗證合約之有償無償對價判斷與銷售勞務所得之評判，非關智慧財產權之分配，例如專利權之歸屬。
⑻例9 ：最後以國立雲林科技大學委託合約書（參考範
本）：「第九條：智慧財產權歸屬：本計畫之研發成果及其智慧財產權除另有約定外，由甲、乙雙方共有。有關專利申請費、維護費等必要支出及衍生利益分配事宜，由雙方另行協議處理。」；再度驗證智慧財產權歸屬之約定，不能做為判斷合約係屬有償及受贈者銷售勞務之評判。
⒒訴願決定第2 頁提及「本標準所稱『銷售貨物與勞務』
，係指將貨物移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」原告與超美公司之贊助研究協議書係因為原告暨研究生會員欲研究之主題獲得超美公司認同，超美公司乃以特定目的之財產無償贈予原告；原告並非提供勞務予超美生技，或提供貨物與超美生物科技使用、收益，以取得代價者；事實認定超美公司與北科大並無獲得原告之勞務亦無從原告取得貨物以使用、收益。又「所為謂捐贈，係指贈與人為了特定公益事業、公共目的或其他特定目的，將其財產無償贈予他人的行為，相互之間並無任何對價關係。」；原告與超美生物科技之研究贊助協議書：「茲乙方（超美生物科技）為贊助生物科技研究發展及臨床實驗之目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗…」，已言明為特定目的之附負擔之贈予，兩者之間並無任何對價關係。訴願決定有違事實認定，且違背財政部台財稅字第09500263840 號函核准在案…「若未依其計劃書使用，仍應依法予以核課所得稅。」原告於93年度所保留之結餘經費，確依計劃書，於94年度使用之，依上開函旨，被告機關對原告核課所得稅，顯違信賴保護原則。
⒓訴願決定以原告與超美生物科技與台北科技大學之研究
贊助與合作協議書，定約目的提及「…乙方（超美生物科技）為贊助生物科技研究發展及臨床實驗之目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗…」及研究贊助協議書第5 條第11款亦定明「對研究成果所產生之技術資料及智慧財產權（如專利權、著作權）為雙方共同擁有…」，乃將「互惠」字眼及「共有專利權」斷章取義為對價之判斷，無視兩者之間並無對價基礎事實，事實認定該研究贊助並無專利產出亦無技術移轉，更無銷售勞力貨物，合約中第4 頁第11條載明「並未授權乙方擁有製造及販賣之權利」；實係學術常規之教學相長、產學技術交流之平常社會習知慣例，及對科學研究常態不論贊助、補助、或產學合作案均習慣「共有專利權」之常態；原告已詳加解釋並舉國營與民營、贊助、補助、或產學合作案例說明「共有專利權」為慣例非為對價之判斷準則，「平等互惠」指的是雙方相互尊重產業與學界之不同實務與理論專業，彼此平等交流、互惠教學相長，雙方並無上下隸屬關係、亦無橫向之組織企業關係，態度彼此尊重，產業界不能因為提供捐款而對接受贊助單位有強制或主導甚或扭轉研究方向，影響學術自由之行為。被告機關及訴願決定機關片面以研究贊助協議書中「平等互惠」、「共有智慧財產權」字眼認定該項捐款經費非為無償，屬銷售勞務所得，對原告並無銷售勞務，與捐贈者並無對價關係之事實，未加探究，遽顯為錯誤決定，自屬違法。以台北科技大學共有研究成果及技術資料（研究生之論文）乃學術常規，台北科技大學提供研究場所與豐富的既有研究設備供同合作研究，學術合作從無扣稅之前例，況且是對於無商業與技術產品或勞務銷售之事實，台北科技大學隨時了解研究也是學術常規，相互提供機密研究資料共同合作才能進行研究也是合作研究就之目的。
⒔綜上論陳，財政部台財稅字第09500263840 號函既已核
准原告93年度結餘1,020,691 元留用至94年度，並核准「93年結餘經費於94年度運用具體計劃書」，原告於94年度確依計劃書使用上開結餘款，訴願決定難謂無違反信賴保護原則。是否有勞務或銷售貨物應以事實認定，而非以業界學界制式合約刻薄非營利團體與學術單位，咬文嚼字欲陷非營利團體與學術單位與困境。附負擔之贈與亦是無償贈與，況92年度原告接受法官建議因補稅金額與訴訟成本不敷已經補繳納65,406元，則原處分機關之93年度餘絀數基準1,020,691元理當扣除65,406 元，核稅金額確實有誤，原決定亦無以維持。93年度結餘費用全數依核准之「93年結餘經費於94年度運用具體計劃書」，94年虧損-1,166,966元。學術合作輿研究贊助本非銷售貨物更非勞務所得，不符課稅標的，此類學術合作、捐贈執行依循國科會模式並無扣稅前例，故原處分書審定之稅額有誤。請正93年度稅額維持免稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅……十三、教育、文化
、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4條第1項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅……八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70﹪。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款及第3條第1項所規定。又「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指……提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」為財政部84年3月1日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告登記為非以營利為目的之社會團體，以應用生物科
技與醫學科技等專業領域技術，發展有益於國民生活之相關課程及活動，提升國民生活品質及身心靈健康為其創設目的。93年度列報收入2,345,256元、支出1,324,565元及餘絀數1,020,691 元，原查以其與超美公司合作研究收入1,075,000元及與臺北科技大學合作研究收入950,000元，合計2,025,000元核屬銷售勞務收入，減除該部分支出1,324,565元，分別核定本期餘絀數1,020,6
91 元及課稅所得額700,435元。原告主張93年度結餘款經財政部95年5月30日台財稅字第09500263840號函核准留供94年度使用，且其研究收入非屬銷售勞務，應免納所得稅云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之協會章程、協議書及研究計畫契約書等資料查核，該研究之贊助款項由其設置獨立帳本專款專用，全部收入均歸原告所有，支出亦由其自行負擔，又該研究成果所產生之技術資料及智慧財產權為雙方共有，系爭收入核屬銷售勞務收入，依首揭規定，重行核定課稅所得額1,020,691元，較原核定700,435元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定課稅所得額700,435 元遂予維持。原告仍未甘服，補具理由提起訴願，亦遭駁回。
⒊按銷售貨物或勞務之所得，依首揭教育文化公益慈善機
關或團體免納所得稅適用標準第3條第1項之規定，應依法課徵所得稅，財政部95年5月30日台財稅字第09500263840號核准函（詳原卷第130 頁）已明確敘明，況該核准函並非同意銷售貨物或勞務之所得免徵所得稅，原告顯有誤解該核准函之內容，先予陳明。
⒋本件原告93年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業
組織結算申報，原列報收入2,345,256 元，收入明細為超美公司研究收入1,075,000 元、臺北科技大學研究收入950,000元、利息收入256元及會員捐贈收入320,000元，其中與超美公司於92年10月17日簽訂協議書（詳原卷第67頁至第69頁），贊助款項2,200,000 元（原告分別於92及93年度列報收入975,000元及1,075,000元），經審查該協議書訂約目的：「茲乙方（超美公司）為贊助生物科技研究發展及臨床實驗之目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗，訂立條款如下。」等語、第1 條約定：「一、贊助研究項目：甲方（原告）同意提供其有關生物科技之專業知識及多年實務經驗，接受乙方贊助部分研究人事費與材料設備經費，乙方並免費提供 KODA MPA580儀器，以美容膜類作實驗基礎，小白鼠為動物實驗模組，平地人為臨床實驗對象，依據「增訂件1」內容進行研究。」等語及第5條約定：「五、權利義務……（六）甲方於本研究完成後3個月內，或經由乙方准許延長的期限內，交與乙方書面結案報告。（七）乙方於收到書面結案報告45天內或經由甲方准許延長的期限內，告知甲方其進一步運用本資料進行量產開發或衍生商品之意願。甲乙雙方應一本誠信原則進行協商。……（十一）對研究成果所產生之技術資料及智慧財產權（如專利權、著作權）為雙方共同擁有，本合約並未授權乙方擁有製造及販賣之權利，甲方也不得技術移轉其他第三人。相關衍生之中華民國或其他國家之專利、著作權或專業技術由雙方另行約定細節規範之。」等語，足證超美公司之贊助，其隱含有研究開發商品藉以營利之動機，原告接受超美公司有關研究人事費、材料設備經費及KODA MPA580儀器之贊助，與超美公司可共同取得原告研究成果所產生之技術資料及智慧財產權（如專利權、著作權），核屬有權利義務之對價關係。又約定原告應設置獨立帳本專款專用，供超美公司查核，復為上開協議書第4條第2項所明定，亦即只要原告不違反上開研究計畫之目的及範圍，其全部贊助款即歸原告所有，是被告認定原告因提供其專業知識及研究成果，所取得之超美公司合作研究收入1,075,000元，非屬捐贈之性質，應屬銷售勞務之所得，自屬有據。另原告與臺北科技大學於93年11月25日簽署研究計畫契約書（詳原卷第64頁至第66頁），贊助款項合計950,000 元，列明契約書訂約目的：「茲甲、乙方（原告）為慢性病用藥研究發展及實驗目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗模組設計建構，訂立條款如下。」等語、第1條約定：「一、研究合作項目：乙方接受甲方業務費做為研究材料與軟硬體、設備使用經費暨人事費，乙方提供相關醫藥研發之專業知識及多年實務經驗，並提供電腦網路科技專業，以建立慢性病用藥評估電腦環境與軟體運算模組作實驗基礎，依據常見慢性病進行模組建構設計。」等語、第6 條約定：「六、權利義務……（二）贊助研究期間，甲方得隨時瞭解乙方研究計畫執行情形。……（四）甲方於協商期間口頭上揭示予乙方之所有資料，若於30天內以書面報告或電子檔案送交乙方，則其內容視為本契約所指之機密資料適用本合約之規定。（五）雙方應以謹慎保護機密資料之方式，保護本研究資料。」等語及第7條約定：「七、成果驗收：（一）乙方應於第2 條所載之研究期間前，完成有關慢性病病患用藥資料之資料處理分析、藥效評估及可能之併發症發生率分析模擬。（二）前項之成果完成時，乙方應以書面通知甲方。（三）甲方應於接獲前項通知及成果後，會同乙方驗收成果。」等語，足證原告接受臺北科技大學有關研究材料與軟硬體、設備使用經費暨人事費之贊助，與臺北科技大學可共同取得原告研究成果所產生之技術資料，核屬有權利義務之對價關係。又臺北科技大學於贊助研究期間，得隨時瞭解原告研究計畫執行情形及提供機密資料以供原告從事研究，亦為上開合約書第6 條第2項及第4項所明定，且臺北科技大學與原告約定如有可歸責於雙方之事由，得終止或解除合約，並賠償對方之損害，經查上開契約書內容，原告因提供其專業知識及研究成果所取得之臺北科技大學合作研究收入950,000 元，顯非捐贈之性質，被告認定應屬銷售勞務之所得，並無不合。綜上，被告以原告與超美公司合作研究收入1,075,000元及與臺北科技大學合作研究收入950,000元，合計2,025,000元核屬銷售勞務收入，減除該部分支出1,324,565元，核定課稅所得額700,435元，復查階段，依首揭規定，經重行核計後之課稅所得額應為1,020,691 元，較原核定700,435 元為高，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃遞予維持原核定課稅所得額700,435元，並無違誤。
⒌相同案情，原告92年度教育文化公益慈善機關或團體及
其作業組織結算申報，因不服被告核定其取自超美公司之研究收入，核屬銷售勞務收入並據予核課稅捐案，提起行政訴訟後，業經最高行政法院97年度裁字第00539號裁定上訴駁回在案，併予陳明。綜上，原告所訴各節，核無足採，本件原處分請予維持。
⒍綜上論述，本件原核定、復查、訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告機關核定原告應補稅額165,108 元，數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219 條第2 項之規定，將行政訴訟法第229 條第1 項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1 月1 日起施行），係屬行政訴訟法第229 條第1 項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。又「當事人得委任代理人為訴訟行為。但每一當事人委任之訴訟代理人不得逾三人。行政訴訟應以律師為訴訟代理人。非律師具有下列情形之一者，亦得為訴訟代理人：一、稅務行政事件，具備會計師資格者。二、專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。三、當事人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。」、「委任前項之非律師為訴訟代理人者，應得審判長許可。」96年7 月4 日修正行政訴訟法第49條第1 、2 項定有明文。原告書狀原列王美心為訴訟代理人，惟本件係稅務行政事件，未提據上揭規定之律師或會計師資格證明文件，尚無從以任職教授之資格而為原告訴訟代理人，先予敘明。
二、按「左列各種所得，免納所得稅……13、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第4 條第1 項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅……8 、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70﹪。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項第8 款及第3 條第1 項所規定。又「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指……提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」為財政部84年3 月1 日台財稅第000000000 號函所明釋，上揭函釋與法律規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
三、本件原告93年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報本期餘絀數1,020,691 元及課稅所得額0元，經被告機關初查以其取自超美公司合作研究收入1,075,
000 元及與臺北科技大學合作研究收入950,000 元，核屬銷售勞務收入，減除支出1,324,565 元後，核定本期餘絀數1,020,691 元、課稅所得額700,435 元及應補稅額165,108 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有結算申報書、調整數額報告表、核定通知書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨如事實欄所載。本件兩造之爭點為被告機關以原告之系爭合作研究收入屬銷售勞務收入，減除支出1,324,565 元後，核定本期餘絀數1,020,691 元、課稅所得額700,435 元及應補稅額165,108 元，是否適法？經查：
（一）按無論是營利事業或合於民法總則公益社團及財團之組織，如有銷售貨物或勞務之所得，均應依所得稅法規定核課所得稅，並不因其組織之形態類別有異或設立目的為營利或非營利而有所不同，此觀之上開免稅標準第2 條規定即明。又將「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第1 項、第2 項所明定。上開有關銷售貨物、銷售勞務之意義，雖規定於營業稅法之內，但從其所得產生之原因而言，仍與所得稅法所欲規範者相容，故上開教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項前段有關「…除『銷售貨物或勞務之所得』外，免納所得稅…」之規定，自可本於前揭營業稅法所規定之意義作解釋。又銷售貨物或勞務之所得，依首揭教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第3 條第1 項之規定，應依法課徵所得稅，財政部95年5 月30日台財稅字第09500263840 號核准函（詳原處分卷第130 頁）已明確敘明，況該核准函並非同意銷售貨物或勞務之所得免徵所得稅，原告援據該函釋主張得銷售貨物或勞務之所得免徵所得稅云云，容有誤解。
又所謂捐贈，參酌民法第406 條有關贈與之規定，係謂贈與人為特定公益事業、公共目的或其他特定目的，將其財產無償給予他人的行為，相互之間並無任何對價關係而言。
（二）原告登記為非以營利為目的之社會團體，以應用生物科技與醫學科技等專業領域技術，發展有益於國民生活之相關課程及活動，提升國民生活品質及身心靈健康為其創設目的；此為兩造所不爭，並有全國性及區級人民團體立案證書附卷可稽。又原告主張93年度結餘款經財政部95年5 月30日台財稅字第09500263840 號函核准留供94年度使用，且其研究收入非屬銷售勞務，應免納所得稅云云；惟依原告提示之協會章程、協議書及研究計畫契約書等資料觀之，該研究之贊助款項由其設置獨立帳本專款專用，全部收入均歸原告所有，支出亦由其自行負擔，又該研究成果所產生之技術資料及智慧財產權為雙方共有；是被告機關據以核定系爭收入核屬銷售勞務收入，並無違誤。被告機關復查決定，依首揭規定，重行核定課稅所得額1,020,691元，較原核定700,435 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定課稅所得額700,435 元遂予維持，亦無不合。
（三）次查原告93年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入2,345,256 元，收入明細為超美公司研究收入1,075,000 元、臺北科技大學研究收入950,
000 元、利息收入256 元及會員捐贈收入320,000 元，其中與超美公司於92年10月17日簽訂協議書（詳原處分卷第67頁至第69頁），贊助款項2,200,000 元（原告分別於92及93年度列報收入975,000 元及1,075,000 元），參諸該協議書訂約目的：「茲乙方（超美公司）為贊助生物科技研究發展及臨床實驗之目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗，訂立條款如下。」等語、第
1 條約定：「一、贊助研究項目：甲方（原告）同意提供其有關生物科技之專業知識及多年實務經驗，接受乙方贊助部分研究人事費與材料設備經費，乙方並免費提供KODAMPA580儀器，以美容膜類作實驗基礎，小白鼠為動物實驗模組，平地人為臨床實驗對象，依據「增訂件1 」內容進行研究。」等語及第5 條約定：「五、權利義務……（六）甲方於本研究完成後3 個月內，或經由乙方准許延長的期限內，交與乙方書面結案報告。（七）乙方於收到書面結案報告45天內或經由甲方准許延長的期限內，告知甲方其進一步運用本資料進行量產開發或衍生商品之意願。甲乙雙方應一本誠信原則進行協商。……（十一）對研究成果所產生之技術資料及智慧財產權（如專利權、著作權）為雙方共同擁有，本合約並未授權乙方擁有製造及販賣之權利，甲方也不得技術移轉其他第三人。相關衍生之中華民國或其他國家之專利、著作權或專業技術由雙方另行約定細節規範之。」等語，足證超美公司之贊助，其隱含有研究開發商品藉以營利之動機，原告接受超美公司有關研究人事費、材料設備經費及KODA MPA580 儀器之贊助，與超美公司可共同取得原告研究成果所產生之技術資料及智慧財產權（如專利權、著作權），核屬有權利義務之對價關係。又約定原告應設置獨立帳本專款專用，供超美公司查核，復為上開協議書第4 條第2 項所明定，亦即只要原告不違反上開研究計畫之目的及範圍，其全部贊助款即歸原告所有，是被告認定原告因提供其專業知識及研究成果，所取得之超美公司合作研究收入1,075,000 元，非屬捐贈之性質，應屬銷售勞務之所得，自屬有據。
（四）末查原告與臺北科技大學於93年11月25日簽署研究計畫契約書（詳原處分卷第64頁至第66頁），贊助款項合計950,
000 元，列明契約書訂約目的：「茲甲、乙方（原告）為慢性病用藥研究發展及實驗目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗模組設計建構，訂立條款如下。」等語、第1 條約定：「一、研究合作項目：乙方接受甲方業務費做為研究材料與軟硬體、設備使用經費暨人事費，乙方提供相關醫藥研發之專業知識及多年實務經驗，並提供電腦網路科技專業，以建立慢性病用藥評估電腦環境與軟體運算模組作實驗基礎，依據常見慢性病進行模組建構設計。」等語、第6 條約定：「六、權利義務……（二）贊助研究期間，甲方得隨時瞭解乙方研究計畫執行情形。……（四）甲方於協商期間口頭上揭示予乙方之所有資料，若於30天內以書面報告或電子檔案送交乙方，則其內容視為本契約所指之機密資料適用本合約之規定。
（五）雙方應以謹慎保護機密資料之方式，保護本研究資料。」等語及第7 條約定：「七、成果驗收：（一）乙方應於第2 條所載之研究期間前，完成有關慢性病病患用藥資料之資料處理分析、藥效評估及可能之併發症發生率分析模擬。（二）前項之成果完成時，乙方應以書面通知甲方。（三）甲方應於接獲前項通知及成果後，會同乙方驗收成果。」等語，足證原告接受臺北科技大學有關研究材料與軟硬體、設備使用經費暨人事費之贊助，與臺北科技大學可共同取得原告研究成果所產生之技術資料，核屬有權利義務之對價關係。又臺北科技大學於贊助研究期間，得隨時瞭解原告研究計畫執行情形及提供機密資料以供原告從事研究，亦為上開合約書第6 條第2 項及第4 項所明定，且臺北科技大學與原告約定如有可歸責於雙方之事由，得終止或解除合約，並賠償對方之損害，經查上開契約書內容，原告因提供其專業知識及研究成果所取得之臺北科技大學合作研究收入950,000 元，顯非捐贈之性質，被告認定應屬銷售勞務之所得，並無不合。又相同案情，原告92年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，因不服被告核定其取自超美公司之研究收入，核屬銷售勞務收入並據予核課稅捐案，提起行政訴訟後，經本院95年度簡字第00681 號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，業經最高行政法院97年度裁字第00539 號裁定上訴駁回確定在案，有本院95年度簡字第00681 號判決及最高行政法院97年度裁字第00539 號裁定附本院卷內可稽，併予敘明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並無可採。被告機關以原告與超美公司合作研究收入1,075,000 元及與臺北科技大學合作研究收入950,000 元，合計2,025,000 元核屬銷售勞務收入，減除該部分支出1,324,565 元，核定課稅所得額700,435 元，復查階段，依首揭規定，經重行核計後之課稅所得額應為1,020,691 元，較原核定700,435 元為高，惟基於行政救濟不利益變更禁止之法理，乃遞予維持原核定課稅所得額700,
435 元，應補稅額165,108 元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，併請求判決被告應核准原告之申請，更正審定「北區國稅局淡水稽徵核定93年度營利事業所得稅核定繳款書」管理代號F322535Z0000000000000000，統一編號00000000之稅額為免稅；並退還原告所繳納半數稅額擔保金82,909元，均為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
台北高等行政法院第六庭
法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 吳芳靜