臺北高等行政法院判決
97年度簡字第618號原 告 川立鋼模有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月
8 日台財訴字第09700348610 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告查得原告於民國（下同）91年4 月至95年4 月（處分書誤植為91年1 月至95年6 月）間涉嫌無進貨事實，卻取得怡昌建設有限公司、佳育建設有限公司、健昌建設股份有限公司及新之光娛樂軟體股份有限公司（下稱怡昌、佳育、健昌及新之光公司）所開立不實統一發票11紙，銷售額合計新臺幣（下同）3,350,000 元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅167,500 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額167,500 元（原告已繳納）外，並按所漏稅額處以
1 倍之罰鍰計167,500 元。原告對罰鍰處分人不服，申經被告以97年6 月3 日北區國稅法一字第0970007624號復查決定准予追減罰鍰65,000元（下稱原處分）；原告猶表不服，提起訴願，經財政部97年8 月8 日台財訴字第09700348610 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告可否主張其無故意過失免除其申報及繳納稅捐之公法上義務？㈠原告主張之理由：
⒈原告營業稅之申報及記帳事務均委託新達會計事務所負責
人徐鋒珠辦理，且均由新達會計事務所的會計小姐來原告公司現場計算稅金，而由原告當場開立支票予新達會計事務所收取發票之會計小姐取走，原告確無逃稅事實。91年
4 月至95年4 月間，因徐鋒珠為圖取原告繳納國庫之營業稅款102,500 元，而利用申報營業稅之機會，自行開立怡昌等4 家公司之銷貨發票，冒充原告之進項憑證用以扺充該營業稅款，經被告所屬三重稽徵所發覺，徐鋒珠之違法行為及原告之不知情，被告均知之甚詳，惟被告竟枉顧事實而謂原告係取具不法之進項發票逃稅，據以裁處重罰，實令原告難以心服。
⒉本案係新達會計事務所負責人徐鋒珠侵占國庫稅款之單方
面犯罪行為，有臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）95年度偵字第26738 號、96年度偵字第8043號、96年度偵字第8044號檢察官起訴書可證（見本院卷第9 至20頁），故被告以原告「無進貨事實，取具怡昌建設有限公司等4 家公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」為由，裁處原告巨額罰鍰，顯於法不合。
㈡被告主張之理由：
⒈本件營業稅之納稅義務人為原告，稅法上之權利義務主體
亦為原告，則原告不得因為私法上之委任事項，改變其在公法上誠實申報及納稅之義務，縱原告委任之相對人有背信或侵害原告情事，原告僅得向民事法院請求私法上之損害賠償，不影響公法上之義務，換言之，此等私法上之選任他人為原告處理事務之不當行為，該等不利益不應由國家負擔，本件原告之私益與稅捐稽徵機關稅捐徵收之公益同受徐鋒珠之不法侵害，本應各自行使私法、公法上權力（利）義務，即原告於繳納罰鍰102,500 元後，自可向徐鋒珠請求賠償同等金額，始謂衡平。
⒉原告所委任新達會計事務所處理報稅事宜，就其所作之報
表亦應於申報時，予以相當之審核，才不致讓代理人任意為之，且揆諸一般經驗法則，於日常生活中支付任何之稅款如營業稅、地價稅、房屋稅等，焉有不取收據之理；況營業稅之繳款書係營業人是否繳稅之依據，原告卻未索取繳款書，亦未查對營業稅申報書填報狀況，僅憑對徐鋒珠之信任，即認定其有代為繳款，顯有一般人處理一般事務應注意能注意而未注意之重大責任及過失，實難謂原告已善盡業務監督之責。本件原告於委託新達會計事務所報繳營業稅應先行核計應繳稅額，再交付稅款，並於申報時及繳納後善盡監督之責，原告於事前未注意防範受託人虛報進項稅額，事後又未善盡查核之責以阻止受託人繼續虛報進項稅額，尚難謂無過失。
⒊依首揭稅法規定，原告應負申報義務，其將公法上之義務
，委託徐鋒珠經營之會計事務所代理，係其與徐鋒珠私法上代理行為，自不能以私法行為變更原告在公法上應負之義務；又依首揭民法規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，原告委託徐鋒珠經營之會計事務所代為記帳及申報營業稅，則該事務所所為之虛報進項稅額行為，依法直接對原告發生效力，原告應就其代理人之故意過失負同一責任，自不得主張其不知而免責，且原告於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，若疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰；又原告委託徐鋒珠經營之會計事務所代為記帳及申報營業稅，該事務所有無遵照辦理及依法報繳營業稅，原告自應善盡注意及監督義務，縱非其所為仍無法免責。本件違章事證明確已如前述，原告無進貨事實取具其他營業人開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額之事實為其所不爭，且於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰，依首揭規定，原按所漏稅額167,
500 元處最低倍數1 倍罰鍰167,500 元並無違誤，惟查原告已分別於規定期限內（91年5 月15日及91年7 月15日）申報91年3 、4 月及5 、6 月營業稅，依首揭稅捐稽徵法規定，核課期間為5 年，本件罰鍰繳款書係於97年3 月10日送達，則91年4 月至6 月間取具非實際交易對象開立之統一發票1,300,000 元，營業稅額65,000元，已逾5 年核課期間，復查時重行核算漏稅額102,500 元，並按所漏稅額102,500 元處最低倍數1 倍罰鍰102,500 元，將原處罰鍰167,500 元予以追減65,000元並無違誤。
四、本院之判斷：㈠「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人
申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…。在前項核課期間內經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…。」為稅捐稽徵法第21條第1 項及第2 項所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第1 項、第19條第1項第1 款、第33條第1 款、第51條第5 款所明定。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」經財政部83年7 月
9 日台財稅第000000000 號函釋在案。㈡本件被告查得原告於91年4 月至95年4 月間無進貨事實，而
以怡昌、佳育、健昌及新之光公司所開立不實統一發票11紙，銷售額合計3,350,000 元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額167,500 元，有板橋地檢署檢察官起訴書、調查函、談話紀錄及營業人進銷項交易對象彙加明細表等資料附案佐證，經審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅167,500 元之違章成立，乃依首揭規定，審酌原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰等情，處以所漏稅額1 倍之罰鍰計167,500 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定以原告對於91年3 、4 月及5 、6 月營業稅，已分別於規定期限內（91年5 月15日及91年7 月15日）申報，依首揭稅捐稽徵法規定，此部分核課期間為5 年，本件罰鍰繳款書係於97年3 月10日送達，則對於91年4 月至6 月間取具非實際交易對象開立之統一發票1,300,000 元，營業稅額65,000元部分，已逾5 年核課期間，故復查決定重行核算漏稅額102,500 元，並按所漏稅額102,500 元處最低倍數
1 倍之罰鍰102,500 元為由，准予追減罰鍰65,000元。原告猶不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：原告可否主張其無故意過失免除其申報及繳納稅捐之公法上義務？㈢經查：
⒈按營業稅之課徵，原告係以納稅義務人之身分，與代表國
家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成公法上權利義務關係。本件原告既選任稅務代理人代為辦理申報營業稅，其有能力控管，是稅務代理人以原告名義所為之各項稅法上作為，其利與不利均應由其承擔。蓋稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上義務。若納稅義務人因此將責任推卸給稅務代理人，行政管制目標即無從達成。且原告對各項課稅要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，自不能諉以代理人之疏忽作為而卸責，不盡其與國家間之公法上權利義務關係。是原告委由稅務代理人以其名義代為辦理申報營業稅並代為繳納稅款，仍應就其委託之稅務代理人以其名義所為逃漏營業稅款行為負責，合先敘明。⒉本件原告於系爭91年至95年間委託徐鋒珠經營之新達會計
事務所代辦申報營業稅事宜，其就受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件內容是否正確，本應善盡注意及監督之責，詳予核對，確認無訛後，始得提出申報，原告應注意能注意而不注意，任令該事務所人員自行蓋用原告公司印章提出申報，致構成虛報進項稅額之違章情事，自難謂已盡注意義務，應負過失之責。原告主張其無故意過失，不應受罰云云，核無可採。至原告就徐鋒珠業務侵占、行使偽造文書、幫助逃漏稅捐等犯行，知悉與否，僅涉原告得否依民事法律關係向其選任之記帳申報稅務人員請求損害賠償，然就上開行政違章行為之違法性則不生阻卻之效力，原告之申報及繳納之公法義務亦無從因之移轉或解免，原告更無可以之為免責之理由。
⒊被告以原告於91年4 月至95年4 月間無進貨事實，取具怡
昌、佳育、健昌及新之光公司所開立不實統一發票，充作進項憑證，虛報進項稅額，違反營業稅法之事證明確，經審酌其於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，並承諾繳清罰鍰等情，原處分剔除已逾5 年核課期間部分，變更按重新核算所漏稅額102,500 元處以1 倍之罰鍰計102,500 元，核已考量原告之違章情節而為適切裁罰，並無不當。原告請求免予處罰乙節，委無可採。
㈣從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 12 月 23 日
書記官 陳 可 欣