臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00065號原 告 永安保全股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國96年12月13日臺財訴字第09600481620 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣179,600 （下同）元，系爭稅額係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告係經營駐衛保全服務業，93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額10,912,433元及全年所得額虧損1,750,913 元，被告初查以95年7 月31日營利事業所得稅結算申報核定通知書核定其93年度營業收入淨額10,912,433元及全年所得額虧損1,739,243 元。嗣被告查得原告漏報銷售額1,400,000 元，乃按該業（行業標準代號：9202- 12）同業利潤標準毛利率67% 核算漏報所得額為938,000 元，並以96年
1 月5 日營利事業所得稅結算申報核定通知書重行核定其93年度營業收入淨額為12,312,433元及全年所得額虧損為801,
243 元；另認其有短漏所得額之違章行為，依其漏報所得額938,000 元，按營利事業所得稅稅率計算漏稅金額為224,50
0 元，於96年1 月15日以96年度財所得字第Z0000000000000號處分書按所漏稅額224,500 元處0.8 倍之罰鍰179,600 元（計至百元止）。原告不服，主張95年5 月間前負責人陳濟民代表當時之股東將公司所有股權全部移轉予現任之董事及監察人，並於95年10月18日辦理變更登記，惟陳濟民聲稱原告絕無欠稅，致現任股東遭詐害，渠等已對陳濟民提起詐欺之刑事告訴，俾使法律狀態回復至尚未成立買賣前，原核定應改列原告前任負責人陳濟民為受送達對象，另已備妥帳冊及文據，請重新查核云云，申請復查。案經被告針對罰鍰部分審查認為：被告通知原告於96年6 月8 日提示帳簿憑證及有關文據供核，惟迄未提示，致無從就復查事項進行審酌，原核定並無不合；另原告之代表人雖於95年10月18日變更登記為甲○○，惟原告為依公司法成立之法人組織，具有法律上之獨立人格，其與公司負責人之自然人身分，係各別之權利義務主體，不容混為一談，且漏稅行政罰係以原告為處罰對象，本件處分書以商業主管機關核准變更登記之負責人甲○○為送達對象，並無不合，遂以96年8 月8 日北區國稅法一字第0960008072號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原核定所認定之銷售貨物金額與實際之情形不符，且原告之業務不具經濟規模，平時對於營運紀錄之管理較為鬆散，故一時無法整理出所應提示之相關資料，現已將相關帳冊重行整理，請重行查核，依財政部79年11月18日臺財稅第000000000 號函釋意旨，營利事業依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈查原告前負責人為陳濟民，此可由原告公司未變更負責人
之前之公司變更事項登記表得知。其後於95年5 月間，由原告前負責人陳濟民與原告現任董事林宗茂訂定股份交易契約書，將公司所有股權全部移轉予現任之董事及監察人，並於95年10月18日辦理完成變更登記手續。是以，於95年10月18日以後，原告之負責人已由陳濟民變更登記為現任之董事長甲○○，當初陳濟民聲稱保證原告公司絕無欠稅，致現任之董監事遭其詐害，而向陳濟民購買原告公司股權並為移轉登記完成。惟現任公司股東已對於陳濟民向臺灣桃園地方法院檢察署提出詐欺之刑事告訴，案經檢察署偵辦當中，即於近日內將陳濟民提起公訴，且原告同時並以存證信函向陳濟民撤銷買賣之意思表示，使法律狀態回復至尚未成立買賣前之狀態。故原告即將於上開刑事程序開始進行後，向經濟部申請撤銷前次之變更登記，回復到前次登記之狀態，準此，被告應俟上開刑事程序進行完結後，再依審理結果改列原告前任負責人陳濟民為受送達之對象，始為合法。
⒉又查上開原核定所認定之銷售貨物金額與實際之情形不符
，且原告之公司業務不具經濟規模，故平時對於營運紀錄之管理亦較為鬆散，故對於被告之查核一時無法整理出所應提示之相關資料，致造成依同業利潤標準核定所得額之結果，惟原告現已將相關帳冊重行整理，請調帳重行查核。
⒊依財政部79年11月18日臺財稅第000000000 號函釋說明，
營利事業依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。是依上開函釋意旨，原告提出本件復查申請請求提示重新整理之相關帳證，請被告重行核定正確之所得額，以維護原告之權益，並達租稅公平之精神。是原處分對於原告補徵稅額，於法實有未合，訴願決定遞予維持，於法均有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。…營利事業因…營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1 項及第3 項、第110 條第1 項、第3 項及同法施行細則第81條第1 項分別定有明文。次按「經查獲漏報銷貨收入部分…匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定…如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」「稽徵機關對於公司組織之營利事業，於商業主管機關核准公司負責人變更登記後，如發現尚有涉嫌違章未結或欠稅未清，應書面通知限期依法繳清稅款或提供擔保後始准予辦理營業負責人變更登記；但其有核定應補徵稅款，尚待填發繳款書通知限期繳納者，應以商業主管機關核准變更登記之負責人為準。」為財政部69年4 月15日臺財稅第33041 號函及78年9 月2 日臺財稅第000000000 號函所明釋。又「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）50年判字第110 號著有判例。
⒉原告係經營駐衛保全服務業，93年度列報營業收入淨額10
, 912,433 元及全年所得額虧損1,750,913 元，原查分別核定10, 912,433 元及全年所得額虧損1,739,243 元，嗣經查獲原告漏報營業收入1,400,000 元，按該業（行業標準代號：9202-12 ）同業利潤標準毛利率67% 核算漏報所得額938,00 0元，重行核定全年所得額虧損801,243 元，並就漏報所得額938,000 元按營利事業所得稅稅率計算之金額224,500 元處0.8 倍罰鍰179,600 元原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回。
⒊原告雖主張現已將相關帳冊重行整理，且依財政部79年11
月18日臺財稅第000000000 號函釋意旨，營利事業依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定云云，惟本件行政救濟時，經被告以96年5 月21日北區國稅法一字第0961024920號函，通知原告於96年6 月8 日提示各種證明91年至93年度所得額之帳簿、文據等相關資料供核，惟原告逾期仍未提示，致無法就其主張審酌查核，從而被告核認原告93年度全年所得額虧損801,243 元，並按所漏稅額224,500 元處
0.8 倍之罰鍰179,600 元，依首揭規定，並無不合。至原告主張繳款書及處分書應改以原告前任負責人陳濟民君為受送達對象一節，查原告為依公司法成立之法人組織，具有法律上之獨立人格，其與公司負責人之自然人身分，係各別之權利義務主體，不容混為一談，系爭應納稅額既以原告為納稅義務人，則被告將原處分以原告為送達對象，經核尚無違誤，原告主張應向前負責人陳濟民送達，顯屬誤解，依首揭規定，原處分所載之代表人係以商業主管機關核准變更登記之負責人為記載事項，亦無不合。
五、心證要領：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。…營利事業因…營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」所得稅法第110 條第1 項、第3 項定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，該裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「營利事業所得稅稅目第110 條第3 項」部分：「一、申報案件…（二）所計算金額超過新臺幣十萬元者：處所計算金額一倍之罰鍰：但於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額０˙八倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。次按「經查獲漏報銷貨收入部分…匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定…如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」為財政部69年4 月15日臺財稅第33041 號函所明釋。上開函令係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法第83條、第110條等相關規定所訂定具有細節性、技術性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，亦可加以適用。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除後列爭點之事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、經濟部95年10月18日經授中字第09533008020 號函、公司登記資料查詢表、罰鍰繳款書、股份有限公司變更登記表、股份交易契約書、刑事告訴狀、郵局存證信函第166 號、95年7 月31日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、96年1 月5 日營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書及更正核定通知書、93年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅93年度違章案件移送表、被告95年11月7 日95年度財營業字第Z0000000000000號處分書、營業稅稅籍資料查詢作業單、原告95年9 月19日承諾書、被告網路電子郵件回覆、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業單、申報書跨中心查詢作業表、原告94年7 月1 日綜合管理服務委託合約書、明臺產物保險公司保全業責任保險單、國際名邸社區委託服務總幹事發放員工薪資明細表、課稅資料歸戶清單、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、92年度未分配盈餘申報書、財產目錄、原告93年6 月15日股東常會會議事錄、虧損撥補表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、損益及稅額計算表、營業成本明細表、其他費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之標準項目計算表、各類給付收益扣繳稅款及可扣抵稅額與申報金額調節表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、未分配盈餘加減項目部分項次明細表等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：原處分及罰鍰處分之送達對象有無錯誤？原告於訴訟中所提示資料可否對原告事實作有利之認定？本件是否應待相關刑事案件結果而為認定？被告所核定之全年所得額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
⒈按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
⒉本件原告係經營駐衛保全服務業，其93年度營利事業所得
稅結算申報，列報營業收入淨額10,912,433元及全年所得額虧損1,750,913 元，原經核定93年度營業收入淨額10,912,433元及全年所得額虧損1,739,243 元，嗣經被告查得漏報銷售額1,400,000 元，乃按該業（行業標準代號：9202-12 ）同業利潤標準毛利率67％核算漏報所得額938,00
0 元，重行核定93年度營業收入淨額12,312,433元及全年所得額虧損801,243 元，依其漏報所得額938,000 元，按營利事業所得稅稅率計算漏稅金額為224,500 元，並按所漏稅額224,500 元處0.8 倍之罰鍰179,600 元等情，為本院所確認之事實，已如前述。雖原告主張現已將相關帳冊重行整理，且依財政部79年11月18日臺財稅第000000000號函釋意旨，營利事業依現行所得稅法第83條第3 項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定云云。但查，本件在復查階段，被告曾以96年5 月21日北區國稅法一字第0961024920號函，通知原告應於96年
6 月8 日提示各種證明91年至93年度所得額之帳簿、文據等相關資料供核，有掛號郵件收件回執附卷可稽，（原處分卷第114 頁至第116 頁）惟原告俱未提示，有原處分卷可資查索，復為原告所不爭執。甚至於在訴願及提起訴訟階段，原告亦僅提示經濟部95年10月18日經授中字第09533008020 號函、變更前後之變更登記表、公司股份交易契約書、刑事告訴狀、郵局存證信函等件，皆與系爭93年度營利事業所得稅結算申報無關。因此，被告依檢舉人之檢舉（參見原處分卷第64頁）、原告與國際名邸社區之保全契約書（參見原處分卷第52頁至第60頁）、原告營業稅承諾書（參見原處分卷第63頁）及營業稅補徵計算表（參見原處分卷第65頁）等件，查得原告漏報全部之銷售額為5,600,000 元，其中93年度為1,400,000 元；另原告於辦理本年度營利事業所得稅結算申報時，並未列報上開漏報銷貨收入部分之成本、損費，乃依財政部69年4 月15日臺財稅第33041 號函令意旨，按該業（行業標準代號：9202-1
2 ）同業利潤標準毛利率67% 核算漏報所得額為938,000元，並重行核定其93年度營業收入淨額為12,312,433元及全年所得額虧損為801,243 元，即非無據。
⒊復按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務
之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」本件原告已依所得稅法規定辦理結算申報，但漏報依規定應申報課稅之銷售額合計有5,600,000 元，其中93年度部分為1,400,000 元，金額均非小數，原告不能諉為不知，是其有違反所得稅法第
110 條第1 項之主觀故意，甚為明顯，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。又原告原列報全年所得額為虧損，但加計本年度短漏之所得額938,000 元後，雖仍無應納稅額，惟依所得稅法第110 條第3 項之規定，仍應就其短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，依所得稅法第110 條第1 項之規定倍數處罰。從而，被告依據原告所漏稅額224,500 元，除核定補徵營業稅224,500 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，及原告已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情（參見原處分卷第71頁、第63頁），按所漏稅額224,500 元處0.8 倍之罰鍰179,600 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
⒋另按，公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記
之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」又「法人為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院50年判字第11
0 號著有判例。查本件原告所爭執之罰鍰處分，係被告對納稅義務人即原告所為之行政處分，有前揭處分書附卷可稽（參見原處分卷第77頁）。原告之代表人為自然人，而原告係依公司法成立之法人組織，具有法律上之獨立人格，分屬不同之權利義務主體，不容混為一談，原告之代表人既非系爭罰鍰處分之相對人，即便該罰鍰處分書係由原告之代表人所受領，亦難謂該處分已直接對原告代表人之權益發生影響。本件被告將上開處分書以原告為送達對象，並依稅捐稽徵法第19條第1 項規定，對公司當時登記之代表人甲○○以為送達，經核並無違誤，原告主張應向前代表人陳濟民送達，核屬無據。至於原告訴稱「95年10月18日以後，原告之負責人已由陳濟民變更登記為現任之董事長甲○○，當初陳濟民聲稱保證原告公司絕無欠稅，致現任之董監事遭其詐害，而向陳濟民購買原告公司股權並為移轉登記完成。惟現任公司股東已對於陳濟民向臺灣桃園地方法院檢察署提出詐欺之刑事告訴，案經檢察署偵辦當中，即於近日內將陳濟民提起公訴，且原告同時並以存證信函向陳濟民撤銷買賣之意思表示，使法律狀態回復至尚未成立買賣前之狀態。」一節，要屬原告之股東或董事與第3 人陳濟民間之民事糾葛，應循民事救濟途徑加以解決，惟依首開公司法第12條規定，其登記仍屬有效，原告自不得以其事項對抗第3 人。從而，原告復稱「原告即將於上開刑事程序開始進行後，向經濟部申請撤銷前次之變更登記，回復到前次登記之狀態，準此，被告應俟上開刑事程序進行完結後，再依審理結果改列原告前任負責人陳濟民為受送達之對象，始為合法。」云云，即無理由，洵非可採。
（四）綜上所述，原處分以原告辦理93年度營利事業所得稅結算申報，漏報其銷售額1,400,000 元，事證明確，且經通知原告應補提帳簿、文據等相關資料供核，惟原告逾期仍未提示，乃依查得之資料核認原告93年度全年所得額虧損801,243 元，並按所漏稅額224,500 元處0.8 倍之罰鍰179,
600 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 7 月 1 日
臺北高等行政法院第一庭
法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 7 月 1 日
書記官 陳德銘