臺北高等行政法院簡易判決
97年度簡字第689號原 告 春益工程有限公司代 表 人 甲○○(董事)訴訟代理人 卓隆燁( 會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）送達代收人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月
8 日台財訴字第09700364580 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬稅捐課徵事件，其標的之金額為新臺幣( 下同）56,423元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第
1 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告於89年3 月間進貨，取具非實際交易對象有洋開發有限公司( 下稱有洋公司) 開立之統一發票，銷售額1,128,460元，營業稅額56,423元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局臺北市調查處( 下稱臺北市調查處) 查獲，通報被告核定補徵營業稅額56,423元。原告不服，主張已盡查證義務，查證有洋公司是否為合法廠商，並取得大水窟棄土場開發單位高意公司與有洋公司之權利讓渡契約書及備忘錄影本，該等資料業經臺灣基隆地方法院刑事判決(89 年度訴字第176 號) 為有效文件，原告確實依法取得憑證，並未有違法情事，請撤銷並退還已抵繳之營業稅款云云，向被告申請復查，經被告查審後，以依前揭起訴書所載，高意公司負責人陳振豐為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約；案經高意公司員工陳怡如坦承有洋公司負責人張君僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡所主導；張君亦坦承棄土場之棄土工程均由高意公司自行發包，有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責。綜上事證顯示有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包及轉包各項棄土工程。本件既查得申設棄土場及收受棄土悉為高意公司所為，自應向其取得統一發票，卻取得有洋公司所開立統一發票，縱本案刑事部分尚在臺灣臺北地方法院審理中，惟依相關證據資料原告違章事證明確，原核定補徵營業稅額56,423元並無不合等由，以97年
5 月5 日北區國稅法一字第09700007210 號復查決定( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按行政程序法第7 條及第36條之規定，行政機關於作成任何
行政行為時，均應加以遵守，如有違背即構成違法。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第
1 項第1 款及第33條第1 款所明定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。
㈡茲就原處分違誤之情形分述如下：
⒈有關被告僅以臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635
880 號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書為唯一準據，未為審酌尚於訴訟進行中之事項當不足以論定為最終結果，未來亦有裁判兩歧之可能，被告就此誤認原告支付棄土處理費未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象有洋公司所開立之統一發票虛報進項稅額，顯已違行政法院61年判字第70號等判例所揭櫫之證據法則，應予撤銷，謹分述如下：
⑴按改制前行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號
及75年判字第309 號判例意旨，違法事實應依證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。況認定違法事實之證據，係指足以證明行為人有違法事實之積極證據而言，而司法警察機關之移送函或檢察官之起訴書，祇是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據。本件被告未審酌上情，僅以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書之未經交互詰問「傳聞證據」、臺北市調查處通報函及專案申請調檔統一發票查核清單等資料為唯一參採，未就職權調查相關事實，致誤認原告未依規定取得實際交易對象所開立之進項憑證作為扣抵銷項稅額，難謂無悖於證據法則，應予撤銷。
⑵次依刑事訴訟法第159 條第1 項規定，所言「傳聞證據
」，因係屬有悖直接審理主義及言詞審理主義諸原則，影響程序正義之實現，故應予排斥，此亦為英美法系及大陸法系國家所認同，是被告作為認定違法事實之事證－臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所引用之調查局筆錄等，乃未經交互詰問前仍屬傳聞證據，依前揭規定自不得作為認定犯罪事實之依據，此觀諸鈞院90年度訴字第495 號判決：「被告疏未調查謝梅雄與韋全公司間是否有僱佣關係存在，遽依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官85年偵字第23797 號起訴書，認原告應負過失責任，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，有違司法院釋字第
275 號解釋意旨，自有可議。」及90年度訴字第369 號判決：「被告未俟相關刑案判決確定，引用本身即為待證事項之刑案起訴書，作為認定違法事實之證據，已有不當，且對於上開有利於原告之事證，恝置不論，卻摭拾其中片斷之資金往來情節，即認原告支付之進貨款有回流至原告或其股東之情形，更進一步臆測原告與該三家公司之交易非屬事實，實有認定事實未依證據之違誤。」等亦有相同之見解。被告仍稱：「縱本案刑事部份尚在臺灣臺北地方法院審理中，惟依相關證據資料訴願人違章事證明確」（訴願決定書第3 頁第9 行起），顯已違反司法院釋字第275 號、行政程序法第7 條及第36條等規定意旨，應撤銷之。
⒉有關有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並
未因此有短少，且依租稅原理，高意公司並無法藉由設立有洋公司以分散營業收入及所得稅，進而達到逃漏稅捐之效果，被告未本諸職權判斷闡明，致誤認高意公司為免稅捐機關查知不法情事，而製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約，顯已違前揭改制前行政法院61年判字第70號之判例意旨，應予撤銷，謹說明如下：高意公司基於專業分工將棄土銷售業務讓渡於有洋公司，有洋公司於銷售棄土證明予原告時開立統一發票，且有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅在案，政府稅收並未因此有短少之情，另就所得稅法規定，營利事業所得逾10萬元以上屬單一稅率與個人綜合所得稅採累進稅率不同，並無藉設立空頭公司而達逃漏稅捐之效果。另按財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋（下稱財政部95年函釋）意旨，被告既核定原告有進貨事實，且亦經查證有洋公司業依規定申報繳納營業稅在案，應免予補稅處罰，惟訴願決定書理由四部分（訴願決定書第4 頁第6 行起），除未就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，逕為與事實不符之處分外，尚不知高意公司係無從藉由設立有洋公司而達逃漏稅捐之效果，一再受起訴書內容為拘束援引之依據，被告未本諸職權予以判斷闡明，明顯已悖於前揭改制前行政法院61年判字第70號判例意旨，況高意公司倘欲透過設置無實際營運之空殼公司或虛設行號，而達成整體營業稅及營利事業所得稅減輕之目的，反倒是會徒增公司之帳務處理及管理成本，殊難符常理，應予撤銷。
⒊有關訴願決定書理由四稱：「案經高意公司員工陳怡如坦
承有洋公司負責人張君僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡君所主導」部分，顯有違誤，應予撤銷，謹說明如下：查張燦輝於臺灣臺北地方法院91年訴字981 號案95年2 月27日上午9時50分審理時稱：「當時我有介紹陳振豐來買大水窟棄土場的土地，這塊土地當時他有申請雜項執照，我幫了很多忙，當時我有跟陳振豐說，如果棄土場已經申請好營運了，我希望能聲請到週邊工程及棄土場業務讓我來施作，當時週邊的聯外道路未經整修，我想承包這部分的工程，後來核准下來，我有請教一些會計師說要以公司名義才能承包這些工程，所以我才成立三凱公司…。」益證張君非僅為棄土證明之仲介商，尚有經營棄土相關業務。至有關棄土處理收入之資金，因之前取得棄土權利金向陳振豐個人支借大筆款項，且後續棄土量登錄事宜均需高意公司辦理申報，故相關資金高意公司財務主管鄧琬齡均知悉，因此會將印章及存摺交給鄧琬齡處理，自張燦輝於該審判筆錄中稱：「公司有些資料都是由高意公司來申報，我錢有進來時，就會請鄧琬齡跟我對帳，他們就把錢領走了當作還款，有時候我會把印章及存摺交給鄧琬齡幫忙領取。」益明，並非訴願決定書理由四所稱：「案經高意公司員工陳怡如君坦承有洋公司負責人張君僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡君所主導」（訴願決定書第4 頁第10行起）之情，應予撤銷。
⒋有關有洋公司並非由張燦輝1 人負責，其另有僱用其他員
工實際承作相關棄土業務，並非無能力承包及轉包各項棄土工程，至統一發票開立及帳務處理亦非均由高意公司鄧君負責，謹分述如下：
⑴查有洋公司係於80年2 月設立，實際從事相關工程開發
業務10餘年，89年間取得高意公司讓渡之棄土銷售權利，依約委任原告承攬相關棄土處理工程，可觀諸有洋公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知益證，除申報營業收入外，業將經營所發生之相關成本費用列報營業成本及營業費用損失，且經被告核定調減營業成本並補繳營利事業所得稅額68,812元在案，足資說明有洋公司確實有經營棄土業務，亦有承包及轉包各項棄土工程之能力，又由其薪資等扣繳申報資料，益證亦有僱用其他員工，當非僅張燦輝1 人之公司。
⑵次查有洋公司因80年2 月已設立，於從事相關工程開發
業務數年後，高意公司始於83年6 月間設立，從事環保等業務，並為業界所周知，雙方就基隆市○○區○○○段之「大水窟棄土場」第2 期之棄土容量權利簽訂契約書，俱如前述，況有洋公司於80年已成立，從事相關工程開發業務迄今10餘多年，顯與虛設行號成立不久即結束，或並無實際營業之情形全然不同，被告未審酌於此，應予撤銷。
⑶又查張燦輝於臺灣臺北地方法院91年訴字981 號案95年
2 月27日上午9 時50分審理時稱：「…可能是筆錄寫的比較簡要，所以有誤會，有幾次有請鄧琬齡幫忙。」足證有洋公司財務、稅務等，因員工流動性大，多由負責人張燦輝自行處理，亦有幾次委請鄧琬齡幫忙所致，並非訴願決定書理由四所稱：「... 統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責。」（訴願決定書第4 頁第14行起）被告未究明實情，顯有未洽，應予撤銷。⒌有關「大水窟棄土場」係由高意公司所開發，高意公司基
於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，乃將該大水窟棄土場收容棄土權利讓渡予有洋公司，被告未究明棄土場之申設及實際承作棄土收容業務者之不同，致誤認原告向非實際交易對象有洋公司進貨，並交付支票予有洋公司，顯有違誤，應予撤銷，謹分述如下：
⑴查高意公司將開發之「大水窟棄土場」第2 期棄土容量
權利讓渡於有洋公司經營，惟因大水窟棄土場雜項執照係由高意公司申請取得，且高意公司基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業務，本應有權將該大水窟棄土場收容棄土權利讓渡予有洋公司，被告未究明棄土場之申設及實際承作棄土收容業務者之不同，訴願決定書理由四仍稱：「本件申設棄土場及收受棄土係為高意公司所為，…是訴願人取得有洋公司開立之統一發票，實屬非實際交易對象之憑證，自不得申報扣抵銷項稅額。」（訴願決定書第4 頁倒數第9 行及倒數第7 行起），應予撤銷。
⑵又查高意公司因基於專業分工並為簡化銷售廢土棄置業
務，遂與有洋公司簽訂權利讓渡契約書，並於契約書第
6 條第7 項約定，由有洋公司負責經高意公司查驗符合規定所收受棄土之處理工程，包括攤平、滾壓及內運等工程，是以有洋公司承受高意公司讓渡棄土容量權利，以銷售棄土業務，並負責收受棄土之處理工程，與販售發票而無其他營業行為之虛設行號顯然有別。況虛設行號係指專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號支付進項稅額之必要，倘有洋公司為虛設行號，係以出售統一發票牟取不法利益為已足，何須要有實際銷貨行為予原告，而原告於取得有洋公司之進貨發票時，又何須要支付款項予有洋公司，如此豈非無違常理。故原告向有洋公司購買棄土堆置權利，支付棄土處理費，並取具實際交易對象有洋公司開立之統一發票，洵屬適法。承如前述，原告已提示與有洋公司簽訂之棄土合約書等相關證明文件，再再皆證明原告係對有洋公司有實際交易行為，並非高意公司，甚為明灼。
㈢據上論結，原告89年3 月間因承包工程，有關營建土石方棄
置事宜，乃與有洋公司簽訂棄土合約書，承購棄置土石方數量，並於有洋公司完成棄土收受業務後，支付款項予有洋公司，分別有原告出具之匯款回條金額834,646 元及有洋公司出具之簽收單金額350,237 元，合計金額為1,184,883 元，
是以取得實際交易象對有洋公司開立之統一發票，洵屬適法，且有洋公司已依相關規定申報繳納營業稅，政府稅收並未因此有短少之情，依財政部95年函釋規定，應免予補稅處罰。惟被告未酌及上情，恣意以臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等資料為唯一依據，臆度原告實際棄土堆置權利交易對象非有洋公司，進而誤認原告進貨未取具實際交易對象之開立統一發票，卻取具涉嫌虛設行號有洋公司之統一發票，顯違反前揭改制前行政法院判例、行政程序法、鈞院判決意旨及財政部95年函釋等規定，應予撤銷，始符民益，是所至盼。
㈣為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤
銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件……2 ：有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000
000 號函所明釋。㈡本件原告於首揭期間承包工程，將土方運棄至高意公司所有
之大水窟棄土場，支付棄土處理費未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象有洋公司所開立之統一發票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額56,423元，經臺北市調查處查獲，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺北市調查處通報函、調查筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額56,423元。
㈢本件爭點非為有洋公司是否為虛設行號，而係原告與有洋公
司間有無真實之交易行為，縱然臺灣臺北地方法院最終判決有洋公司非為虛設行號，並不影響本件應核定補徵之營業稅額，核先述明。依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書所載，高意公司負責人陳振豐君為分散營業收入及所得稅，將販售棄土證明收入部分，要求有洋公司之負責人張燦輝君協助該公司不法逃漏稅捐，同時為免稅捐機關查知不法情事，製作不實之棄土容量權利讓渡契約及棄土場回填土處理工程合約；案經高意公司員工陳怡如君坦承有洋公司負責人張君僅係棄土證明之仲介商，有洋公司開立統一發票及資金控管實際係高意公司鄧琬齡君所主導；張君亦坦承棄土場之棄土工程均由高意公司自行發包，有洋公司由其一人負責並無僱用其他員工，統一發票開立及帳務處理均由高意公司鄧君負責。原告實際交易對象為高意公司非有洋公司，持有洋公司開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反首揭營業稅法第19條第1 項第1 款規定，自應繳回已申報扣抵之營業稅額。
原告提示之臺灣臺北地方法院91年訴字第981 號案95年2 月27日上午9 時50分刑事第1 法庭審判筆錄影本，有洋公司負責人張燦輝君稱，經會計師告知公司才可承包這些工程，因而設立三凱公司；經查有洋公司於80年2 月25日經經濟部中部辦公室核准設立，三凱公司則於87年10月27日核准設立，張君於欲承包高意公司棄土容量權利及棄土場回填土處理工程時已設立有洋公司，卻認為其個人身份不能承包工程而另外設立三凱公司，其言顯有矛盾。又鄧琬齡君係高意公司公司財務主管非有洋公司員工，張君僅因其與高意公司負責人陳振豐君有借貸及棄土量登錄需由高意公司辦理申請，而將印章及存摺交予鄧君代為處理，亦顯悖常理。綜上事證顯示有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包及轉包各項棄土工程。本件既查得申設棄土場及收受棄土悉為高意公司所為，原告自應向其取得統一發票，卻取得有洋公司所開立統一發票，依首揭規定，原核定補徵營業稅額56,423元並無不合，請予維持。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、三凱公司公司基本資料查詢、有洋公司公司基本資料查詢、有洋公司89年3 月22日簽收單、原告89年3 月24日臺北縣淡水信用合作社匯款回條、原告取得89年3 、4 月份統一發票、財政部97年9 月8 日台財訴字第09700364580 號訴願決定書、原告與有洋公司89年3月24日棄土合約書、高意公司89年9 月基隆市政府工務局雜項( 整地) 執照、高意公司與有洋公司89年3 月1 日權利讓渡契約書、有洋公司89年3 月基隆市營業人銷售額與稅額申報書(401) 、有洋公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、臺灣基隆地方法院89年度訴字第176 號刑事判決、臺灣臺北地方法院91年度訴字第981 號審判筆錄、財政部97年6 月18日台財訴字第09700307530 號函、被告97年6 月11日北區國稅法一字第0971030615號函、原告97年6 月6 日訴願聲明書、被告97年5 月5 日北區國稅法一字第0970007210號函、被告97年5 月5 日北區國稅法一字第09700007210 號復查決定書、被告89年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告營業稅事件復查報告書、原告公司登記資料查詢、原告94年12月15日致被告所屬淡水稽徵所函、被告所屬淡水稽徵所89年退稅抵繳證明書、被告所屬淡水稽徵所營業稅違章隨課(406) 核定稅額繳款書、被告營業稅選案查核報告表、原告營業稅稅籍資料查詢作業、原告留抵稅額對照檔線上查詢作業、有洋公司營業稅年度資料查詢逐筆發票明細、被告所屬淡水稽徵所94年4 月1 日北區國稅淡水三字第0000000000B 號函、有洋公司專業申請調檔統一發票查核清單、被告所屬基隆市分局93年12月58日北區國稅基市三字第0930006509號函、法務部調查局臺北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官89年度偵字第11687 號、第12125 號、第19066 號、第20454 號與91年度偵字第6886號、第7022號、第7929號、第17451 號、第12923 號起訴書、被告北區國稅法一字第0971036521號訴願答辯書、臺灣臺北地方法院95年2 月27日刑事第1 法庭審判筆錄、原告彰化銀行存摺影本等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、得心證之要領：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項及第3 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1 款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」復經稅捐稽徵法第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款定有明文。再按「…對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」為財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋示在案，該函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未牴觸營業稅法之規定，被告於辦理相關稅捐稽徵罰事務，自得予以援用。
㈡、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 有洋公司是否為原告系爭交易之實際交易對象，原處分予以補徵營業稅額是否適法等項，本院判斷如下：
⒈原告就其主張與有洋公司有實際交易之事實，固具其提出（
原告/ 有洋公司）棄土合約書、高意公司基隆市政府工務局雜項（整地）執照、（高意公司/ 有洋公司）89年3 月1 日權利讓渡契約書、有洋公司89年度3-4 月及5-6 月營業人銷售額與稅額申報書、有洋公司89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、統一發票( 見本院卷第24-33 頁及原處分卷第75-94 頁) 等件為憑，惟查：
⑴有洋公司並未實際經營棄土業務，僅係高意公司掌控之人
頭公司之事實，業據臺北地檢署檢察官認定「基隆市政府核准大水窟棄土場啟用收受外界工程棄土後，陳振豐、陳淞溉、鄧琬齡等即開始透過張燦輝、陳本慶、李志能等土方仲介商（俗稱：土頭）對外銷售棄土證明並收納工程剩餘土石方營利。」、「八十七年十一月三日大水窟棄土場獲得基隆市政府分期啟用收納棄土後，陳振豐與鄧琬齡認為經營棄土場將有暴利可圖，為免除日後遭稅捐機關依法課徵鉅額稅負，遂勾結許慶意、陳哲隆及張燦輝等人，藉設新祐工程有限公司、春豐營造有限公司及三凱工程有限公司方式以協助高意公司逃漏稅，渠等犯行詳述如后：…
3 、高意公司於銷售先期工程之棄土證明時，實際上雖係透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭以每方一七○元至一八○元不等價格出售棄土證明，並以每張一、二○○元至
一、三○○元不等價格販售土單，而陳振豐、鄧琬齡基於短漏稅捐之意，私下規定高意公司將棄土證明銷售價金一律以每方一六五元短開發票予承購商，至土單銷售價金及土頭佣金則全數漏開。然即使陳振豐、鄧琬齡如此違規短漏報行為，因販售棄土證明收入金額甚鉅，勢遭稅捐單位課徵鉅額之營業所得稅，故陳振豐、鄧琬齡研議，再藉虛設行號及不實合約方式為高意公司代開發票，從而短漏申報高意公司營業收入以逃漏應納稅負。八十八年五月間，陳振豐、鄧琬齡以每方棄土證明六元代價要求張燦輝擔任虛設行號以協助高意公司不法逃漏稅捐，取得張燦輝合意後…指示陳怡如代該公司至世華銀行北三重分行開設帳戶（帳號：00000000000 與00000000000 ），至該帳戶之存摺、印鑑及支票簿及請領所得發票簿則由陳振豐、鄧琬齡控管使用，而三凱公司並無聘用員工及營業處所從事任何實際營業行為，僅係一空頭公司。八十七年七月起，陳振豐繼續透過李志能、陳本慶、張燦輝等土頭向棄土運送廠商…銷售高意公司棄土證明…購買土單之現金或支票則全數交予鄧琬齡控管，鄧琬齡並開立三凱公司之發票予該棄土承購商抵充此次棄土證明之交易憑證，發票金額一律以每方棄土證明一六五元開立…棄土承購商雖明知此等棄土證明、土單購買交易實際對造係高意公司，同時舉凡領取棄土證明、棄土同意書、土單等均係與高意公司鄧琬齡、陳怡如等接洽，三凱公司與承購該等棄土證明及土單交易無涉，並非實際交易對象，…同時陳振豐與鄧琬齡為免稅捐單位查知上述不法事實，復製作不實之棄土證明轉讓合約，…又『循三凱公司模式，支付張燦輝一、二一○、九四六元，以酬謝渠以名下之有洋開發、聖堡開發等公司開立不實發票抵充高意公司實際販售棄土證明時之應開立之發票予大鋼牙工程等實際交易對象，』以協助高意公司繼續逃漏稅捐。」等情，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書（89年偵字第11687 、12125 、19066 、20454 號、91年度偵字第6886、7022、7929、17451 、12923 號）起訴書事實欄一（一）3 、一（二）附原處分卷第37頁、第27 頁至第30頁可參。
⑵又查登記為有洋公司名義負責人之張燦輝實為高意公司招
攬業務之土頭，有洋公司並無員工，亦無營業，有洋公司發票開立、帳務及稅務申報均由高意公司辦理，公司存摺及印章均由高意公司保管，銀行存款均為高意公司財務主管鄧琬齡領取使用等情，業據張燦輝於91年6 月20日及91年8 月6 日於臺北市調處查時陳稱：「…有洋…等公司之業務由我一手包辦，並沒有其他員工，發票開立及帳務處理、管理及稅負申報等，都委由高意公司財務主管鄧琬齡負責處理，我每年與鄧婉齡結帳一、二次。」（筆錄附本院卷第142-143 頁）、「…至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助等，均由高意公司直接自行發包…」（筆錄附本院卷第141 頁）、「棄土證明數量及實際進土之數量管制，均由高意公司自行負責，我只負責代售棄土證明與棄土管制聯單（下稱：土單）及跑件…」（筆錄附本院卷第141 頁）、「…有洋公司…等公司每年之收支若干，我並不清楚，我只知道每次結帳後，均沒有利潤剩餘。她（指鄧婉齡）只手列簡單收支表，告知我該等公司之盈虧，並未提出相關財報、帳冊及支出憑證。…我並未要求鄧婉齡提出帳證資料…因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」（筆錄附本院卷第144 頁）、「前述公司之主要資金帳戶設於世華銀行北三重分行，因為離高意公司較近，比較方便。」、「經查你前述帳戶之資金均由高意公司鄧婉齡、陳怡如使用存提款，原因？）原因同前（即因為我無須支出任何成本，即可賺取相當利潤，所以我未便表示意見…」（筆錄附本院卷第58頁）、「（問：你是否陳振豐所用人頭…？）我本一無不所有，以我立場也不致於有所損失，故依照陳振豐、鄧婉齡要求方式處理代售前述棄土證明…」（筆錄附本院卷第146 頁）、「（你與陳本慶、李志能等充當高意公司土頭，佣金若干？）不一定，每方證明超過一六五元以上的價差均屬我們的仲介佣金…高意公司年底還會代我們申報。」、「我們土頭僅負責各人所接個別建案的棄土同意書部分，至於有無實際進土或進了多少土，就要問高意公司的人才知道。」（筆錄附本院卷第160 頁）等情綦詳，核與①高意公司出納陳怡如於臺北市調處查時證述：「相關棄土業務皆由有洋、三凱公司張燦輝等人對外招攬，再與本公司訂約，由本公司出具棄土場同意書等資料…」、「貴公司出具棄土同意書如何收費？）出具棄土同意書每立方公尺（方）180 元（未含稅）…」、「（貴公司有何土頭？佣金如何計算？張燦輝、…等人，佣金多少要問鄧琬齡…」、「（提示：世華銀行北三重大額存提款紀錄）…三凱、有洋公司…等在世華銀行北三重帳戶亦由你負責提領，何以如此？）如前述，是鄧琬齡叫我去辦理的…」、「（我記得我交給他（指世華銀行北三重分行行員張誌文）的帳戶有高意、三凱工程、…有洋開發等…該等存摺都放在鄧琬齡的辦公桌內，由她交給我，再由我轉交給張誌文。」、「（提示：高意公司申報棄土證明簽收單）該文件上之簽收人欄之「陳」字樣係誰所簽？該簽收單係作何用途？）該簽收單係鄧琬齡製作，交給向土頭代收棄土證明訂金…備註欄之張燦輝…等人是土頭，該土頭向本公司要求開具棄土證明時，本公司會向渠等收取申報總數之三成（或全額）之定金…」等語（筆錄附本院卷第
11 9頁至第124 頁）、②世華銀行北三重分行職員證人張誌文所證：「當時我每天都會親自到高意公司去為該公司辦理、提款業務，陳怡如及鄧婉齡二人會將已蓋好章的提、存款單、匯款單併同存摺一起交給我帶回銀行登錄，至於現金則會計算存、提款之差額後領取或是提領。」、「（上開二人交給你的存摺曾有那些？）有高意公司…及有洋開發等公司…」、「（何以大額存提款登記簿上係記載由上開四人辦理？）該資料是我回銀行後補行登詭的，是依陳怡如、鄧琬齡交付的個人資料所填，高意公司在本行辦理存提款業務時，均要求我依各帳戶所有人之基本資料登記在大額存提款登記簿上…但實交易者應係陳怡如、鄧琬齡。」、「何以不依規定登錄實際交易者姓名？是否規避查核？）這高意公司要求的…」等情（筆錄附本院卷第
126 至130 頁）相符，而陳怡如、張燦輝上述陳述，均係在律師陪同下所為，其自由意志未受壓制，又與訴外人張誌文所述相合，且陳怡如、張燦輝於事發之初，因涉犯刑法第210 條、貪污治罪條例第11條等罪嫌接受調查，陳述內容飾卸猶恐不及，如非真實，當無虛構自誤之可能，是渠等所述自足信為真實，殊不因該等陳述未經於審判程序為交互詰問，而失其證據力。從而，有洋公司於本件違章期間並沒有員工，未實際從事有關棄土場之業務，為虛設行號，棄土場業務之實際經營者為高意公司，張燦輝僅為高意公司所營棄土場之土頭各節，即足認定。
⑶此外，參諸鉅安工程保險公司、鉅邦工程有限公司之負責
人謝美姬就該公司取得有洋公司得統一發票經過證稱：「…早期是直接到高意公司、大水窟棄土場去找高意公司的人購買棄土證明，後來則是與「阿慶」（陳本慶）洽購…」、「（你聽過…有洋公司或張燦輝，有無實際交易過？）我不清楚這二家公司及張燦輝，也沒有與其有任何交易。」、「（經查高意公司曾以三凱、有洋公司的發票抵付你向高意公司購買棄土證明交易的發票…）是的，這是高意公司的意思，但何以高意公司要以其他公司的發票來抵充他們售棄土證明的交易的發票，我不清楚。」（筆錄附本院卷第171 、174 頁）、大鋼牙工程有限公司經理李正文就該公司大水窟棄土場購買棄土證明向之情形證稱：「有無大水窟棄土場購向購置棄土證明？…）有的…大水窟棄土場棄土證明，本公司大多係由我與該場洽，商而該場先後承辦人為李復興及陳伯豐，目前則直接與陳振豐洽商…」、「棄土證明支付以匯款方式，先後依該公司陳怡如指匯到三凱、有洋…等帳號中，此部分高意公司會依我所匯之公司帳戶開立該公司發票…」「陳怡如所給的發票對象有時係三凱公司，後來又變成有洋公司…等等，我們也很奇怪開發票的公司怎麼會變來變去。」（筆錄附本院卷第181 頁、第185 頁）等語屬實，益證有洋公司確確為以開立統一發票牟取不法利益，並無銷貨事實之虛設行號。進而，有洋公司未與原告為實際交易一事，足堪認定。原告稱被告僅依臺北市調查處91年11月1 日函及臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書等移送之資料，誤認原告支付棄土處理費未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象有洋公司所開立之統一發票虛報進項稅額，違反司法院釋字第275 號解釋、行政程序法第7 條及第36條最高行政法院61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判第309 號判例意旨云云，核無可採。
⒊至於原告所提之高意公司雜項執照與原告與有洋公司間有無
實際交易行為之判斷無涉。另有洋公司營業人銷售額與稅額申報及營業稅繳款，乃虛設行號逃漏稅捐行為之一部，從而，原告執有洋公司營業人銷售額與稅額申報書及統一發票倒果為因，遽稱伊與有洋公司間確有交易行為云云，自無可採。
⒋再查，依（高意/ 有洋公司）權利讓渡契約書所載內容以觀
：⑴棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜應由有洋公司負責；惟高意公司棄土業務係由土頭張燦輝對外招攬，再與高意公司訂約，由高意公司出具棄土場同意書，土頭向高意公司要求開具棄土證明時，該公司會收取申報總數之三成（或全額）之定金，至於棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、鄰房補助、棄土證明數量及實際進土之數量管制等，均由高意公司直接自行發包負責等情，業據陳怡如、張燦輝於臺北市調查處調查時陳明，是如（高意/ 有洋公司）權利讓渡契約書屬實，則棄土場之棄土處理費用、聯外道路維護、棄土證明數量及實際進土之數量管制事宜焉有再由高意公司負責之理，且有洋公司對外銷售棄土堆置權行權利自行收受價款即足，要無再與高意公司定約並給付定金、價款之可能；⑵又查，有洋公司資本總額僅100 萬元（公司變更登記事項表附卷第95頁參照），而有洋公司88年度公司未分配盈餘僅688,119 元，89年度復未處分資產或貸款（有洋公司88年度未分配盈餘申報核定通知書、89年營利事業所得稅結算申報書附卷第97-98頁參照），則依其公司資本及資金規模以觀，其於89年年初（即89年3 月1 日）即以現金或支票7500萬元鉅額資金自高意公司受讓棄土容量權利，亦與常情相違。是原告所提（高意/ 有洋公司）權利讓渡契約書所載內容自難信為真實，從而，亦不得執為對原告有利之認定。
⒌原告提示之臺灣臺北地方法院91年訴字第981 號案95年2 月
27日上午9 時50分刑事第1 法庭審判筆錄影本，有洋公司負責人張燦輝稱「經會計師告知公司才可承包這些工程，因而設立三凱公司」惟有洋公司於80年2 月25日經經濟部中部辦公室核准設立，三凱公司則於87年10月27日核准設立，張燦輝於欲承包高意公司棄土容量權利及棄土場回填土處理工程時已設立有洋公司，卻認為其個人身份不能承包工程而另外設立三凱公司，顯有矛盾。又鄧琬齡係高意公司公司財務主管非有洋公司員工，張燦輝僅因其與高意公司負責人陳振豐有借貸及棄土量登錄需由高意公司辦理申請，而將印章及存摺交予鄧琬齡代為處理，亦不合常理，無從採為有利於原告之認定。
㈢、又按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告取具有洋公司開立之統一發票所表彰之交易事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。本件有洋公司未實際經營棄土業務，原告無與之為棄土交易可能，已如前述，此外，原告除前揭件證外，未能另行舉證證明伊與有洋公司間確有實際進貨之交易行為，則被告認原告實際交易對象並非有洋公司，揆諸首揭說明，即非無據。
㈣、按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽」行政程序法第43條定有明文。又參酌最高行政法院61年判字第70號及39年判字第2 號判例意旨，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。而行政訴訟法關於證據，除行政訴訟法明文規定者外，應準用民事訴訟法相關之規定，並無準用刑事訴訟法之明文，此觀之行政訴訟法第2 編第1 章第4 節及同法第176 條之規定自明，是行政訴訟並無準用刑事訴訟法可言。再者，行政罰與刑事犯固係量的不同，而非質之差異，惟行政罰之執法者，係行政機關一般公務員，與刑罰之執法者係熟悉法律程序之法官、檢察官、司法警察人員不同；且行政機關執法時，行政程序上並未賦予拘提、羈押、搜索等強制處分權，行政調查時無法有效掌握證據，則依比例原則，若以過度嚴格證據主義相繩，將使行政機關執法無力，恐與公益有違，是以行政罰殊無類推適用刑事訴訟法關於證據規定之餘地。原告主張本件證據證明應適用刑事訴訟法傳聞證據排除法則云云，尚非可採；而仍應適用行政訴訟、行政程序法關於證據規定，併此敘明。
㈤、綜此，本件申設棄土場及收受棄土悉為高意公司所為，有洋公司僅係棄土證明之仲介商，並無實際承作有關棄土場之業務，亦無能力承包及轉包各項棄土工程，是原告取得有洋公司開立之統一發票，實屬非實際交易對象之憑證，自不得申報扣抵銷項稅額，從而，本件原告於89年3 月間進貨，取得非實際交易對象有洋公司所開立之統一發票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額56,423元，原處分依首揭規定核定補徵原告營業稅56,423 元，於法自無不合。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，被告依首揭規定補徵原告營業稅額56,423元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98 條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 2 月 9 日
書記官 劉道文