臺北高等行政法院判決
97年度簡字第702號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
9 月15日台財訴字第09700416680 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，原列報扶養其他親屬溫政源、溫晏琳及溫佩蓉3 人免稅額新臺幣（下同）231,000 元，被告初查以不符合受扶養規定予以剔除，核定綜合所得總額3,414,999 元，綜合所得淨額2,302,208 元，補徵應納稅額37,121元。原告不服，申請復查，經被告97年6 月30日北區國稅法二字第0970012610號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年9 月15日台財訴字第09700416680 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於刪除扶養其他親屬之免稅額應予撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：申報扶養系爭其他親屬免稅額時，是否以系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實為必要？系爭受扶養親屬溫政源等3 人，與原告是否具家長家屬關係？原告對其是否負扶養義務？㈠原告主張之理由：
⒈「人民有依法律納稅之義務。」、「左列事項應以法律定
之：…二、關於人民之權利、義務者。…」為憲法第19條及中央法規標準法第5 條第2 款明定。原告申報95年度綜合所得稅，在依循財政部公文─95年度綜合所得稅申報單說明書第13條第4 款之指引並參酌民法第1124條「家長由親屬團體中推定之；無推定時，以家中之最尊輩者為之；尊輩同者，以年長者為之；最尊或最長者不能或不願管理家務時，由其指定家屬一人代理之。」，即家長從尊從長之規定及戶籍法第3 條「戶籍登記，以戶為單位。在一家，或同一處所同一主管人之下共同生活，或經營共同事業者為一戶，以家長或主管人為戶長；單獨生活者，得為一戶並為戶長。一人同時不得有二戶籍。」即戶籍登記與同居一家、共同生活之規定後，確認原告之配偶與其他5 位受扶養親屬（溫湘如、溫松諴、溫政源、溫晏琳、溫佩蓉）間，確實存在有家長家屬關係，且5 位受扶養者之父母亦皆不具有所得稅法第4 條第1 項第1 、2 款之免稅所得者身分，完全符合所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目有關列報其他受扶養親屬之要件，因此原告依據所得稅法第15條夫妻合併申報規定，就5 位其他受扶養親屬的免稅額進行申報作業，並遵守財政部86年2 月20日台財稅第000000000 號函及87年2 月20日台財稅第000000000 號函規定提出提出以下證明文件：⑴戶口名簿影本（見本院卷第10頁），確認同居一戶，具家長家屬關係，且5 位受扶養親屬皆未滿20歲。⑵受扶養親屬父母親之身分證之正反面影本，及民營公司薪資扣繳憑單影本，證明受扶養親屬之父母皆未具有現役軍人、托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員身分，因此其合法性毋庸贅述。
⒉原告申報書內列報其他扶養親屬共計5 位，分屬原告配偶
2 個弟弟之子女，與原告配偶間不論就血緣關係、戶籍登記關係及生活照應方式皆一樣，惟被告卻枉顧上述既有民法及戶籍法之條文規定，且無視5 位受扶養親屬與原告配偶間於戶籍資料中皆具有相同的姑甥關係，及同居一戶共同生活之登載事實，只允許申報溫湘如及溫松諴，卻刪除溫政源、溫晏琳、溫佩蓉之免稅額，其稽徵標準顯有矛盾且不合邏輯。經原告申請復查及提起訴願，原處分卻僅謂「據戶籍資料所載，系爭扶養親屬溫政源君等3 人，雖與申請人配偶同一戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。」訴願決定書亦謂「…本件訴願人所列報之扶養親屬溫政源君、溫晏琳君及溫佩蓉君係訴願人之配偶溫玲玲君之弟溫敏泰君之子女，渠等與訴願人之配偶本（95）年度雖設籍於戶長為溫敏泰君之戶內，惟與訴願人不具家長家屬關係（彼此間僅同為家屬），並不互負扶養義務…」，完全迴避就其不當行政處分的法律依據來源及戶籍資料中相同的姑甥關係及同居一戶共同生活的事實下，卻產生家長家屬關係存在差異之矛盾不合理處提出釋疑，原處分及訴願決定明顯與行政程序法第4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」第5 條「行政行為之內容應明確。」第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定相牴觸。
⒊所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目及財政部依所得稅法
授權制頒之86年2 月20日台財稅第000000000 號函皆明文規定只要受扶養親屬的父母不具有所得稅法第4 條第1 項第1 、2 款之免稅所得身分者，即可依財政部87年2 月20日台財稅第000000000 號函之規定，以其服務機關摯發之在職證明或薪資所得之扣繳憑單或投保單位開立之全民健康保險之繳費收據作為其未具有所得稅法第4 條第1 項第
1 、2 款之免稅所得身分之證明。依其文內薪資所得之扣繳憑單可為非免稅所得身分憑證之規定可知，受扶養親屬的父母收入高低與否，並不在申報要件之內。又由於原處分中所謂「申請人主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實」的否准理由，完全未有財政部依據所得稅法授權而頒定之解釋令可予以支持，且所謂「不能維持自己生活之事實」之審核依據及舉證規定也完全付之闕如，與前述依法且經財政部公文書─95年度綜合所得稅申報單說明書第13條第4 款引用登載在案之財政部台財稅第000000000 號函及台財稅第000000000 號函明確之作業規定完全相反之事實，明顯可知被告此一否准之主張，顯係在未獲得所得稅法授權且違反其上級機關財政部函釋規定下之不當自行擴權行為。故依據憲法第19條之租稅法定原則及行政程序法第158 條第1 項第1 、2 款「法規命令，有下列情形之一者，無效︰一、牴觸憲法、法律或上級機關之命令者。二、無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者。…」規定，原處分及訴願決定自為無效。
㈡被告主張之理由：
⒈原告95年度列報其本人、配偶、直系尊親屬溫添福、陳鳳
及其他親屬溫湘如（甥，76年次）、溫松諴（甥，77年次）、溫政源（甥，85年次）、溫晏琳（甥，88年次）、溫佩蓉（甥，89年次）9 人免稅額770,000 元，原查以其他親屬溫政源等3 人不符合受扶養規定，予以剔除免稅額231,000 元，核定綜合所得總額3,414,999 元，綜合所得淨額2,302,208 元，補徵應納稅額37,121元。
⒉查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目
的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次查「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院27年度上字第1412號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第1114條第4 款及第1123條第3 項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬溫政源等3 人，雖與原告配偶同一戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。
⒊原告欲列報扶養其他親屬溫政源等3 人，應就其扶養事實
，提示具體證明文件，以實其說，惟原告迄未提示，原告與系爭扶養親屬具有親屬關係，因其能力所及，給予生活上資助，按最高法院20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，綜上，本件原核定依首揭規定否准認列系爭免稅額並無不合。
四、本院之判斷：㈠按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅
額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。
三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或卑親屬者，以親等近者為先。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」司法院釋字第415 號解釋闡明有案。
㈡本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、
直系尊親屬溫添福、陳鳳及其他親屬溫湘如（甥，76年次）、溫松諴（甥，77年次）、溫政源（甥，85年次）、溫晏琳（甥，88年次）、溫佩蓉（甥，89年次）9 人免稅額計770,
000 元，被告初查，以其他親屬溫政源、溫晏琳及溫佩蓉3人不符合受扶養規定，予以剔除免稅額231,000 元。原告不服，主張已按規定填報扶養其他親屬，並檢附證明文件，請准予列報云云，申經被告復查決定略以，據戶籍資料所載，系爭扶養親屬溫政源等3 人，雖與原告配偶同一戶籍，惟渠等不具家長家屬關係，原告並不負扶養義務，原核定否准認列系爭免稅額231,000 元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：申報扶養系爭其他親屬免稅額時，是否以系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實為必要？系爭受扶養親屬溫政源等3 人，與原告是否具家長家屬關係？原告對其是否負扶養義務？㈢經查：
⒈所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的
在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院釋字第415 號解釋闡明在案。
而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。
⒉本件原告所列報之扶養親屬溫政源、溫晏琳及溫佩蓉係原
告之配偶溫玲玲之弟溫敏泰之子女，是原告為溫政源等3人之姑丈，溫政源等3 人另有父母即直系血親尊親屬為其扶養義務人，依民法第1115條規定，直系血親尊親屬之扶養義務順位在家長家屬之前。原告欲主張申報減除系爭受扶屬免稅額時，應先證明負有扶養義務及系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，原告始得以家長身分主張須負扶養義務。
⒊查本件被告業已查得系爭受扶養親屬之本身父母並非欠缺
扶養能力，有綜合所得稅核定通知書及財產歸屬資料清單附卷可稽，且原告亦未就系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力之事實提出證明，顯難認有由原告扶養之正當理由。
⒋何況納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1 項第1
款第4 目規定之其他親屬或家屬，須符合民法第1114條第
4 款及第1123條第3 項規定，即應具有家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家之要件。又「家長家屬相互間依民法第1114條第4 款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第1 款至第3 款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院著有27年上字第1412號判例可資參照。查本件原告所列報之扶養親屬溫政源、溫晏琳及溫佩蓉係原告之配偶溫玲玲之弟溫敏泰之子女，渠等與原告之配偶95年度雖設籍於戶長為溫敏泰之戶內，惟與原告不具家長家屬關係（彼此間僅同為家屬），亦不互負扶養義務。故原告主張其與溫政源等3 人為家長家屬關係，而列報為扶養親屬，即不足採。
⒌至原告與溫政源等3 人有親屬關係，因其能力所及，而給予生活上資助，按諸最高法院20年度上字第299 號判例：
「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，自不得主張免稅額。
㈣綜上，被告剔除系爭扶養親屬免稅額，揆諸首揭規定，經核
並無不合。原告執詞被告標準過於嚴苛及並無法據云云，難謂有理由，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 23 日
臺北高等行政法院第二庭
法 官 陳 金 圍上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 2 月 23 日
書記官 陳 可 欣