臺北高等行政法院判決
97年度簡字第713號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
5 月23日台財訴字第09700228060 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係立本臺灣聯合會計師事務所合夥人，該事務所民國（下同）90年度列報其他費用新臺幣（下同）14,211,592元，被告初查以其中458,600 元係該事務所查帳人員與行政院環境保護署（以下簡稱環保署）至花蓮天祥晶華飯店舉辦聯誼活動，屬個人費用，予以剔除。從而原告90年度綜合所得稅結算申報，未列報取自該事務所執行業務所得，經財政部臺北市國稅局核定執行業務所得為23,675元，通報被告歸課核定其當年度綜合所得總額2,063,735 元，補徵稅額3,524 元。原告對核定該事務所之利息支出、租金支出及其他費用等項目不服，申請復查，經被告以97年2 月13日北區國稅法二字第0970010455號復查決定書（下稱原處分）追認該事務所利息支出756,665 元、租金支出865,497 元及職工福利148,
038 元，即追認該事務所費用總額1,770,200 元，變更核定該事務所全年所得額2,964,937 元，並依原告合夥盈餘分配比例0.5%，核定執行業務所得為14,824元。原告仍不服，就該事務所其他費用458,600 元乙項，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分關於原告擔任立本臺灣聯合會計師事務所合夥人，就90年度該事務所遭剔除其他費用458,600 元部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、關於就立本臺灣聯合會計師事務所遭剔除之其他費用458,60
0 元，係該事務所承辦環保署一般廢棄物應繳費業者營業量查核計畫之教育訓練費用，已提出充分證據，並提出參與該課程之人員聲明書，及另1 位環保署資源回收管理基金管理委員會繳費查核組吳孟兒講師之聲明，均附有查證電話，惟財政部訴願會及被告均疏未核採，未列為訴願決定書之內容。關於本件，訴願會及被告得依原告所提之證據調查其真偽，未盡查證之責即逕予認定為無理由，核有未洽。被告補充答辯說明原告僅提供「旅行業代收代付轉付收據」，故無法舉證與業務有關。但又說明原告有提供「旅行業代收代付轉付收據、上課表、政府標案期末報告書、環保署及該事務所人員之聲明書」，至此顯而易見，被告對原告已提示資料說明「前後矛盾」，且對已提示資料不予裁量，有「裁量怠惰」之虞。
㈡、依財政部82年5 月17日台財稅第000000000 號函說明三，關於旅行業者開立旅行業代收轉付收據之範圍，除財政部82年
3 月27日台財稅第000000000 號函規定之銷售國際航線機票及銷售非購自在台航空公司及其總代理之其他國家（地區）機票部分外，尚包括：⑴國內外及大陸旅行團之團費。⑵代訂國內外及大陸地區飯店、車、門船票。⑶代辦簽證工本費。⑷其他代收轉付之營業項目。再依財政部臺北市國稅局96年10月2 日新聞稿「旅行團繳交團費旅行業應開立代收代付收據」，該局指出，一般民眾參加國內外旅遊，旅行社應按收取價款總額開立「旅行業代收轉付收據」給客戶。另旅行社扣除代收轉付部分（如交通、食宿、觀光、簽證費、保險費、小費、機場稅等），餘額係逐團開立二聯式發票，因此，民眾並「不會」個別收到發票。綜上所述，國稅局本身也承認若取具旅行社團費之代收轉付收據時，就不會取得個別發票，民眾又如何得知其明細？委託旅行社代辦國內飯店等事務，旅行社僅會給「旅行業代收轉付收據」不會給明細，此不但是被告公佈之法令亦是常識，為何被告仍認原告請旅行社代辦時，除「旅行業代收轉付收據」外還有額外支出明細？
㈢、就該支出合理性再分敘如下：立本臺灣聯合會計師事務所取具旅行業代收轉付收據影本上開立日期為90年10月30日，並說明為「團費」。依上課課程表可得知日期為90年11月2 日至3 日，與旅行業代收轉付收據影本所載日期相近。該課程表已列在呈報給「政府」標案（環保署一般廢棄物應繳費業者營業量查核計畫）期末報告中。本次訓練課程說明亦有在「政府」標案期末報告中說明，有相關「政府」官員及「參與人員」出具聲明書。綜上所述，本次支付費用係用於該事務所承辦環保署一般廢棄物應繳費業者營業量查核計畫之教育訓練費用，甚為明顯，被告未考量原告對支出合理性已提示之文件，並強要原告出具旅行社團費明細，除有違被告本身所發新聞稿意旨及一般市場運作認知外，顯有「裁量濫用」之虞。
㈣、本件應參酌相同案例（97年度簡字第258 號）判決，並「不得」以「原處分」金額作為新核定基準，以避免浪費司法資源。對被告就要求原告提供費用明細事宜，應依被告所發佈函釋及新聞稿，即被告自承「當取具旅行社團費代收轉付收據時，無法從旅行社取得明細支出」，因被告不但有裁量濫用更裁量怠惰，已違反行政程序法第10條之規定。對1 個不到60萬的「政府」標案訓練支出，已提出如此多的證明（包含「政府」官員聲明及列入「政府」標案期末報告等），就一般常理下，支出之合理性再明顯不過。
二、被告主張之理由：
㈠、經就原告提示環保署「公告應回收之一般廢棄物應繳費業者營業量查核管制計畫專案工作計畫契約書」、「公告應回收之一般廢棄物應繳費業者營業量查核管制計畫專案期末報告」、「公告應回收之一般廢棄物應繳費業者營業量會計師專案查核計畫專案工作計畫契約書」、教育訓練課程表等部分資料、課程活動相片、旅行業代收轉付收據、該事務所90及91年度執行業務收入明細表查核，系爭支出係該事務所支付統元旅行社股份有限公司之團費，原告雖主張係員工教育訓練旅遊款，惟環保署教育訓練課程表僅記載聘請該事務所另一合夥人賴明陽擔任講師，並無其他足資證明該事務所確有員工參加環保署教育訓練之相關證明文據，亦無參加人名單、行程說明及支付費用明細，尚難判斷系爭費用為員工教育訓練旅遊，與環保署應回收之一般廢棄物應繳費業者營業量查核管制計畫專案有關聯性，難認與業務有關。原告提示經繕打之出席人員名單，惟該名單僅係私文書性質，尚難認為有效之證據。又原告未提示出席人員簽到紀錄，亦無提示舉辦該訓練課程所支付費用明細等相關憑證，尚難判斷系爭費用為員工教育訓練旅遊，且與環保署應回收之一般廢棄物應繳費業者營業量查核管制計畫專案有關聯性，實難認與業務有關，被告否准認列系爭費用，並無不合。
㈡、財政部82年5 月17日台財稅第000000000 號函釋係對旅行業者辦理國外旅行團代收轉付範圍及支出範圍認定事宜作一解釋，俾利旅行業者報繳營業稅，另財政部臺北市國稅局96年10月2 日新聞稿係對旅行團繳交團費，旅行業應開立代收代付收據，民眾並不會個別收到發票作一澄清說明，與本件原告於其合夥之事務所中列報系爭費用（教育訓練費之旅遊費用）作為所得額減項有別，原告主張係屬對法令之誤解。又列報執行業務費用須以該費用與執行業務有關始得認列，本件被告為審究系爭費用是否與執行業務有關而請原告提示明細以供查核，係依職權調查而非濫用裁量權，並無違反行政程序法第10條規定，原告主張核不足採。
㈢、本件原告列報系爭費用，僅檢附旅行業代收代付轉付收據而無明細，無法勾稽系爭費用是否確與業務有關（例：參加人員為何？是否為事務所人員？在在不詳），依改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張為真實。又有關執行業務所得計算基礎之減項，即成本與費用，應由納稅義務人負舉證責任，本件原告未能提出系爭費用之明細致無法勾稽查核，基此，被告予以否准認列並無不合。另旅行業代收代付轉付收據僅能證明有支出事實，上課表、政府標案期末報告書、環保署人員及該事務所人員之聲明書等資料亦均僅能證明有該業務收入及講習會之存在，然該等資料與認列費用金額大小並無直接必然關係。原告列報系爭費用，應提示與該費用有關之確切憑證與資料供核，惟其未能提示具體之明細致無法勾稽查核，依行為時所得稅法第14條第1項第2 類、執行業務所得查核辦法第25條之1 及第34條第1項之規定，被告否准認列並無不合，應予維持。
理 由
甲、程序方面：本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23
681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），且為兩造所不爭（見本院卷第85頁）；本院並依同法第233 條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第2 類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5 年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第2 類分別定有明文。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定」、「其他費用或損失：一、不屬以上各條之項目（按指第18條至第33條之1 所列之薪資、租金、旅費、伙食費、進修訓練費、郵電費、修繕費、廣告費、保險費、交際費、職工福利費、水電瓦斯費、稅捐、書報雜誌、燃料費、折舊、損害賠償、複委託費、佣金、捐贈等支出）而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」行為時執行業務所得查核辦法第14條、第17條第
1 項、第34條第1 項著有規定。
二、本件原告係立本臺灣聯合會計師事務所合夥人，該事務所90年度列報其他費用14,211,592元，被告初查以其中458,600元係該事務所查帳人員與環保署至花蓮天祥晶華飯店舉辦聯誼活動，屬個人費用，予以剔除。從而原告90年度綜合所得稅結算申報，未列報取自該事務所執行業務所得，經財政部臺北市國稅局核定執行業務所得為23,675元，通報被告歸課核定其當年度綜合所得總額2,063,735 元，補徵稅額3,524元。原告對核定該事務所之利息支出、租金支出及其他費用等項目不服，申請復查，經被告以97年2 月13日北區國稅法二字第0970010455號復查決定書追認該事務所利息支出756,
665 元、租金支出865,497 元及職工福利148,038 元，即追認該事務所費用總額1,770,200 元，變更核定該事務所全年所得額2,964,937 元，並依原告合夥盈餘分配比例0.5%，核定執行業務所得為14,824元。原告仍不服，就該事務所其他費用458,600 元乙項，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部97年5 月23日台財訴字第09700228060 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告90年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、財政部臺北市國稅局96年12月17日財北國稅法二字第0960249193號函、審查報告書、復查報告、覆核報告書、原告復查申請書及理由等件影本附卷可稽（見原處分卷第78-82 、69-74 、60-66 、53-57 、5 、
50、51頁），洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：關於就立本臺灣聯合會計師事務所遭剔除之其他費用458,600 元，係該事務所承辦環保署一般廢棄物應繳費業者營業量查核計畫之教育訓練費用，已提出充分證據，並提出參與該課程之人員聲明書，及另1 位環保署資源回收管理基金管理委員會繳費查核組吳孟兒講師之聲明，均附有查證電話，惟財政部訴願會及被告疏未核採。被告對原告已提示資料說明「前後矛盾」，對已提示資料不予裁量，有「裁量怠惰」之虞。又委託旅行社代辦國內飯店等事務，旅行社僅交付「旅行業代收轉付收據」，並無明細；依財政部82年5 月17日台財稅第000000000 號函及其所屬臺北市國稅局於96年10月2 日有關「旅行團繳交團費旅行業應開立代收代付收據」之新聞稿，可見渠等亦承認若取具旅行社團費之代收轉付收據時，就不會取得個別發票，則民眾又如何得知其明細？被告未考量原告對支出合理性已提示之文件，並強要原告出具旅行社團費明細，有違上述新聞稿意旨及一般市場運作認知，顯有「裁量濫用」之虞，爰請求參酌鈞院97年度簡字第258 號相同案例，判決如訴之聲明所示云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故系爭費用倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任。
㈡、次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，稅捐稽徵法第30條第1 項且規定：「稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件…」是原告主張系爭費用為員工教育訓練費乙節，固據提出環保署「公告應回收之一般廢棄物應繳費業者營業量查核管制計畫專案工作計畫契約書」、「公告應回收之一般廢棄物應繳費業者營業量查核管制計畫專案期末報告」、「公告應回收之一般廢棄物應繳費業者營業量會計師專案查核計畫專案工作計畫契約書」、教育訓練課程表、環保署人員上課相片、薪資清冊等件影本為證。惟查，由上述契約書、報告、課表、相片及聲明書只堪認原告於90年11月2 、3 日有舉辦教育訓練之事實（已為被告所不爭─見本院卷第126 頁）；依原告提出之由統元旅行股份有限公司於90年10月30日，開立予立本臺灣聯合會計師事務旅行業代收轉付收據所載「團費458,600 元」，亦僅得認該事務所於90年10月30日有給付該公司團費458,600 元之事實。然就該費用支出數額與該教育訓練間之關聯性，於乏費用支付明細之情形下，縱有上開教育訓練參加人員名單，仍無從勾稽比對該費用於上述教育訓練間之關聯及必要性，而原告迭經復查及訴願決定指明應提出費用明細，復經本院曉諭其提出，業已陳明其無法提出明細等語在卷（見本院卷第85頁），致無法逕認係屬該執行業務之直接必要費用；此外又查無其他足資憑認其間關聯性之佐證，是尚無法僅以該團費支出日期與教育訓練之時間緊接，即遽認該費用為原告執行業務上所支出之直接必要費用。從而，被告否准認列系爭費用，揆之首揭規定，即無不合。原告主張被告對原告已提示資料說明前後矛盾，且不予裁量，乃有「裁量怠惰」之虞云云，容有誤解，尚無可採。
㈢、至財政部82年5 月17日台財稅第000000000 號函釋乃係對旅行業者辦理國外旅行團代收轉付範圍及旅行業者之支出憑證認定為說明，俾利旅行業者報繳營業稅；另財政部臺北市國稅局96年10月2 日新聞稿則係該局對旅行團繳交團費，旅行業應開立代收代付收據，民眾並不會個別收到發票乙事為澄清，核與本件原告於其合夥之事務所中列報之系爭費用是否為其執行業務所直接必要之支出認定無涉，是原告執上開函釋及新聞稿，主張被告未考量原告對支出合理性已提示之文件，並強要原告出具旅行社團費明細，有違上述新聞稿意旨及一般市場運作認知，顯有「裁量濫用」之虞云云，亦無足取。又本院97年度簡字第258 號判決見解，則無拘束本件之效力，爰併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告予以否准認列系爭費用，尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236 條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 2 月 13 日
書記官 黃玉鈴