臺北高等行政法院判決
97年度簡字第743號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年11月3 日北府訴決字第0970398727號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准退還原告就下列金額之請求部分，均撤銷。
被告應退還原告新臺幣捌萬參仟貳佰元及自97年1 月28日起至清償日止按年息5%計算之利息。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠、本件係因原告不服稅捐課徵事件，所核課稅額在新臺幣（下同）20萬元以下而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年
9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），合先敘明。
㈡、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由黃毓彥變更為乙○○，玆經繼任者於98年7 月23日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈢、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院為適當者，不在此限。。」、「有左列情形之一者，訴之變更或追加應予准許：…二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條第1 項、第3 項第2 款定有明文。本件原告起訴時原聲明：
被告應退還其84,706元及自97年1 月28日起至清償日止按年息5%計算之利息。嗣於98年7 月22日減縮聲明被告應退還其83,200元暨自97年1 月28日起至清償日止按年息5%計算之利息，核其請求之基礎不變，爰予准許，合先敘明。
二、事實概要：原告於96年7 月26日訂約出售所有坐落臺北縣中和市○○段芎蕉腳小段236-3 地號土地乙筆（以下簡稱系爭土地，面積
511 平方公尺）予訴外人郭淮和，同日向被告所屬中和分處申報移轉現值，案經被告所屬中和分處審核後以一般用地稅率核課土地增值稅4,809,429 元，原告於96年11月12日完納後旋於同年月15日辦竣土地所有權移轉登記。嗣原告不服，主張系爭土地經臺北縣中和地政事務所（以下簡稱中和地政事務所）96年10月27日地籍圖重測結果，其面積已由511 平方公尺變更為502 平方公尺，於96年12月28日向被告所屬中和分處申請要求退還溢繳之9 平方公尺土地增值稅稅款計84,706元，經被告所屬中和分處以97年1 月16日北稅中一字第0970001514號函否准所請，原告不服，提起訴願，復遭臺北縣政府決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、內政部90年11月5 日台內地字第9015056 號函釋係指土地成果公告後，始進行異動之計價方式而言，而原告是在系爭土地重測前即96年7 月26日立契買賣，並申報土地增值稅，同年10月24日核下稅單，同年月27日重測完成，逕行變更面積為502 平方公尺，即在繳交土地增值稅前面積減少，雙方之買賣價金亦因面積減少而少掉數十萬元，所以土地增值稅應以重測後之面積502 平方公尺，再乘以96年7 月26日買賣時之地價43,400元計算，實符合原告實際買賣之價格。又系爭土地之公告現值，96年度每平方公尺為43,400元，97年度每平方公尺為51,800元，決定書之數字44,164元不知從何而來。且原告在重測前買賣並申報土地增值稅，但後來重測面積減少，自應以重測後之面積計算土地增值稅，不能以重測後之現值計算，被告所屬中和分處以移轉現值更正（調高為每平方公尺44,164元）為由否准所請，顯然違法。
㈡、被告又稱否准所請乃因系爭土地面積減少屬「重測前複丈時之誤差配賦」，但原告並非請求「返還公差數土地」或「短少土地補償價金」，故與「重測前複丈時之誤差配賦」或是否「在誤差範圍內」無關。其次，財政部82年7 月20日台財稅第000000000 號函釋只是解釋因辦理地籍圖重測致面積減少，其減少原因係「重測前圖簿不符」（與鄰地界址重疊）應准退稅，非指示「重測前複丈時之誤差配賦」不能退稅，被告以此與本件相連結，顯屬不當，況「重測前圖簿不符」只是可適用稅捐稽徵法第28條規定退稅案例之一，並非唯一。又財政部89年8 月9 日台財稅第0000000000號函釋牴觸土地稅法第30條第1 項第1 款之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應退還原告83,200元及自97年1月28日起至清償日止按年息5%計算之利息。
四、被告則以：本案原告原所有系爭土地乙筆，重測前面積為511 平方公尺，於96年7 月26日訂立買賣契約出售予訴外人郭淮和，同日向被告所屬中和分處申報移轉現值，並於申報書⑹申報現值欄內勾選「按申報當期每平方公尺土地公告現值43,400元計課」，經被告所屬中和分處審查後依原告訂約日96年7 月26日之公告現值43,400元核定土地增值稅4,809,429 元，原告於96年11月12日完納，並於同年月15日辦竣土地所有權移轉登記。嗣原告以系爭土地經中和地政事務所96年10月27日地籍圖重測結果，其面積已由511 平方公尺變更為502 平方公尺為由，於96年12月28日向被告所屬中和分處申請退還溢繳之9 平方公尺土地增值稅稅款計84,706元，經被告所屬中和分處就系爭土地（重測後地號變更為中原段800 地號）重測面積減少是否係重測前圖簿不符所致乙事函詢中和地政事務所，該所於97年2 月22日以北縣中地測字第0970002383號函復略以：「本案經查前開地號土地面積減少之原因係屬重測前複丈時之誤差配賦，並非與鄰地界址重疊所致。」按本案系爭土地重測後面積減少，乃係重測前複丈時之誤差配賦，尚非重測前圖簿不符，顯與財政部82年7 月20日台財稅第000000000 號函所釋應准退稅之要件不符，從而，原告依重測前原載面積所繳之土地增值稅，尚難謂係適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，自難適用稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，是被告所屬中和分處以97年1 月16日北稅中一字第0970001514號函否准所請，於法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第5 條、第28條前段、第30條第1 項第1 款、第31條第1 項第1 款、同法施行細則第47條分別著有規定。是土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐，並以土地所有權移轉時，為課徵時點。
六、經查，原告於96年7 月26日將其所有坐落臺北縣中和市○○段芎蕉腳小段236-3 地號土地出售訴外人郭淮和，並於該訂約日向被告所屬中和分處申報移轉現值。嗣被告所屬中和分處審核後，於96年10月23日以該土地面積511 平方公尺，每平方公尺公告現值43,400元，按一般用地稅率核課土地增值稅4,809,429 元，核發繳款書，並於96年10月24日送達原告，通知原告於96年11月1 日至同年月30日期間繳納，經原告於96年11月12日繳納完畢，而於同年月15日辦竣土地所有權移轉登記。事後原告發現系爭土地於移轉前之96年10月27日即經中和地政事務所重測變更登記面積為502.16平方公尺，遂於96年12月28日，依稅捐稽徵法第28條規定，向被告所屬中和分處申請退還溢繳之9 平方公尺土地增值稅稅款計84,706元，經被告所屬中和分處以97年1 月16日北稅中一字第0970001514號函否准所請，原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有臺北縣政府97年11月3 日北府訴決字第0970398727號訴願決定書、被告土地增值稅繳款書、系爭土地異動索引、被告所屬中和分處97年1 月16日北稅中一字第0970001514號函、系爭土地地價第2 類謄本、徵銷明細檔、原告96年12月28日退稅申請書、土地所有權狀、土地登記申請書、土地登記第2 類謄本、土地增值稅申報書、中和地政事務所97年
2 月22日北縣中地測字第0970002383號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第81-87 、71-74 、67、63-64 、60-61 、51、4 頁），且為兩造所不爭，自堪信真實。
七、本院之判斷：
㈠、按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。（第3 項）前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」乃98年1 月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條所明定。
㈡、次按「地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，並按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定之。因地籍依法重測之結果，如與重測前之土地登記標示之面積有出入者，除非否定重測之結果或確認實施重測時作業有瑕疵，否則，即應以重測確定後所為土地標示變更登記所記載之土地面積為準。而同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第28條所規定之『因計算錯誤溢繳之稅款』，方與實質課稅之公平原則無違。財政部中華民國68年8 月9 日台財稅第35521 號函主旨以及財政部69年5 月10日台財稅第33756 號函說明二前段所載，就地籍重測時發現與鄰地有界址重疊，重測後面積減少，亦認為不適用稅捐稽徵法第28條規定退稅部分之釋示，與本解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起不再援用。依本解釋意旨，於適用稅捐稽徵法第28條予以退稅時，至多追溯至最近5 年已繳之地價稅為限，併此指明。」業經司法院釋字第625 號解釋在案。故財政部68年8 月9 日台財稅第35521 號函釋主旨，已據司法院大法官解釋認係違法，而不得再援用。
㈢、復按「（第1 項）地籍除已依法律整理者外，應依本法之規定整理之。（第2 項）地籍整理之程序，為地籍測量及土地登記。」、「辦理土地登記前，應先辦地籍測量，其已依法辦理地籍測量之地方，應即依本法規定辦理土地總登記。」、「已辦地籍測量之地區，因地籍原圖破損、滅失、比例尺變更或其他重大原因，得重新實施地籍測量。」、「分割土地面積之計算，依下列規定辦理：一、一宗土地分割為數宗土地，該分割後數宗土地面積之總和，須與原土地面積相符。如有差數，經將圖紙伸縮成數除去後，其增減在下列公式計算值以下者，應按各地號土地面積比例配賦…」土地法第36條、第38條第1 項、第46-1條、地籍測量實施規則第243條第1 款前段著有規定。查系爭臺北縣中和市○○段芎蕉腳小段236-3 地號土地乃分割自同小段236 地號，而系爭土地重測後面積減少，乃係重測前複丈時之誤差配賦，有土地建物查詢資料、中和地政事務所97年2 月22日北縣中地測字第0970002383號函影本附卷可稽（見原處分卷第3-4 頁），是依上揭司法院大法官解釋意旨，系爭土地面積既係以重測後所為土地標示變更登記所記載之土地面積（即502.16平方公尺）為正確，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核算之地價總額係有誤。
㈣、如前所述，被告所屬中和稽徵處於96年10月23日為系爭土地增值稅之核定時，系爭土地面積固登載為511 平方公尺，然經中和地政事務所重測後，已於同年月10月27日確定該土地面積為502.16平方公尺，並登載於土地登記簿（在被告核定之土地增值稅繳納期限96年11月1 日至同年月30日前），是系爭土地面積為502.16平方公尺，既於系爭土地所有權移轉前即告確定，足見原土地登記簿所載面積511 平方公尺有誤，則被告前以系爭土地面積為511 平方公尺，顯然係以錯誤之數據，作為計算系爭土地增值稅之基礎，原告繳納彼據此所核定之土地增值稅額，就因面積錯誤計算之差額部分，乃生溢繳稅款情事，參照上述司法院大法官解釋意旨，亦應解為係屬稅捐稽徵法第28條所規定之「因計算錯誤溢繳之稅款」，方與實質課稅之公平原則無違。從而，原告依稅捐稽徵法第28條規定，聲請退還溢繳稅款83,200元及自97年1 月28日起至清償日止按年息5%計算之利息，即無不合，應予准許。
八、綜上所述，被告否准原告申請退還溢繳之9 平方公尺土地增值稅稅款83,200元及自97年1 月28日起至清償日止按年息5%計算之利息，尚嫌無據；訴願決定就此部分予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分，為有理由，爰不經言詞辯論，予以撤銷。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 22 日
臺北高等行政法院第七庭
法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 9 月 22 日
書記官 黃玉鈴