臺北高等行政法院判決
97年度簡字第804號原 告 台灣橫濱輪胎股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 李岳霖 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 呂財益（局長）住同上上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年11月21日台財訴字第09700492040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）97年6月20日至97年7月24日間委由誠昌報關行向被告告報運進口日本橫濱橡膠株式會社（下稱日本橫濱）產製YOKOHAMA BRAND TYRES（汽車用輪胎）15批（進口報單號碼詳如附表，下稱系爭貨物）。因被告稽核組曾於91年1 月15日赴原告公司實地查核結果，發現原告進口之輪胎製品，採月結方式，逐批按照進口FOB 交易價格1 ﹪金額，以佣金名義給與第3 人和泰汽車股份有限公司（下稱和泰汽車），認應依關稅法第29條第3 項第1 款規定，應將
FOB 交易價格1%之佣金加計於完稅價格徵稅在案。被告爰於系爭貨物進口時，依關稅法第29條第3 項第1 款規定，將
FOB 交易價格1%之佣金加計於完稅價格後，並據以增估補稅（補稅金額詳如附表，下稱系爭補稅）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依關稅法第29條第3 項第1 款規定，將系爭貨物FOB 交易價格1%之佣金加計於完稅價格，並據以增估補稅如附表金額之系爭補稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告按進口FOB金額1﹪支付給和泰汽車係屬和泰汽車再授
權上述輸入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，被告認定係屬買方負擔之銷售佣金，並依關稅法第25條第3項第1款規定將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤。
⑴查關稅法第25條第3項第1款係規定由買方負擔之佣金應
將其計入完稅價格。此項佣金依實務之見解係指銷售佣金，即賣方之掮客代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬，亦即應由賣方支付代表賣方的中間人促成進口交易的報酬【原證七號】。因此本項由買方為賣方負擔之居間銷售佣金即應有賣方、賣方掮客、及買方3方關係之存在，以及賣方同意為賣方支付銷售佣金給賣方掮客和買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定始能成立。本件是否係屬由買方為賣方負擔之銷售佣金，即應就（一）是否有賣方、賣方掮客及買方3方關係之存在；（二）是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；及（三）是否有買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定，3方面之事實加以確認。茲說明如下：
①本件並無賣方、賣方掮客及買方等3方關係存在：和
泰汽車自西元1949年由賣方日本橫濱取得在台獨家輸入及銷售總代理權後，一直係自居於買方之立場自行向賣方買斷輸入後再自行在國內銷售。和泰汽車由於係賣方在台之獨家輸入及銷售總代理，故本身就是賣方在台之唯一買主，因此和泰汽車事實上不可能亦從未居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，和泰汽車與日本橫濱係直接之買方與賣方之關係。其後日本橫濱因擬自行在台投資經營其輪胎製品在台之銷售業務，乃於1996年合資設立台灣橫濱，並持有該公司55％之股份【原證八號】。唯日本橫濱因感念和泰汽車過去近50年開拓市場之貢獻，乃決定讓和泰汽車繼續擁有前述總代理權，並同意由和泰汽車將該總代理權再授權與台灣橫濱，並收取權利金。和泰汽車乃於1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權與台灣橫濱，台灣橫濱即基於該總代理權之再授權而居於與和泰汽車相同之買方立場，自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰汽車於1996年起在授權人日本橫濱同意下將其總代理權轉授與台灣橫濱，純屬和泰汽車與台灣橫濱間之再授權（SUBLICENSING）行為，並非和泰汽車居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送之行為。況且台灣橫濱既係日本橫濱自己投資設立並持有55％股份之公司，日本橫濱又何須掮客居間介紹，又焉有因此與掮客成立居間關係之可能。因此本件之3方關係係總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱）、被授權人兼再授權人（和泰汽車）及再被授權人兼買方（台灣橫濱）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之3方關係。
②本件並無賣方同意支付銷售佣金予賣方掮客之約定：
如前所述，和泰汽車從未居於賣方掮客之立場，且台灣橫濱又係賣方自己投資設立並持有55%股份之公司，因此賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。3方簽訂之代理店契約書【原證九號】中亦僅有台灣橫濱（再被授權人）同意對和泰汽車（再授權人）之再授權行為支付對價即權利金之約定。因此本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定。
③本件並無買方同意為賣方負擔銷售佣金之約定：如前
述所述，3方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定。因此本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。
⑵小結：綜上所述，本件和泰汽車並非賣方即日本橫濱之
掮客，其由買方即台灣橫濱所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰汽車將其已擁有50餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予台灣橫濱之對價。因此，台灣橫濱支付和泰汽車之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。
⒉再就有關會計帳冊之記載方式而言：
⑴本件支付之金額在會計上應如何記載始為正確，與其法
律性質之定性並無關連。是否銷售佣金，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。被告機關未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，非惟率斷且顯無理由，更已有構成行政程序法第36條及第43條規定之違反。
⑵詳言之，依據行政程序法第36條規定：「行政機應依職
權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」該條規定賦予行政機關調查事實關係義務之基礎。換言之，行政機關除有調查事實關係之職權外，職權調查亦屬其義務。對於事實關係與證據證明力真偽之判斷，依據行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」因此，訴願既係行政體系內部之「自省的救濟程序」，屬於行政程序之一種，自應遵守前揭行政程序法之規定。
⑶今查，本件相關代理店契約書相關條文【原證九號】，
除並未使用「佣金」一詞外，亦並非僅記載「對價」，而係明白記載台灣橫濱應支付和泰汽車之費用係「總代理權再授權之對價」。因此，此對價如無充分反證即應解為再授權之權利金。蓋契約書係當事人意思表示之具體書面化，除非有積極強力反證足以推翻之，否則即應予尊重。況就會計帳冊之登帳人員實無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，因就公司會計而言2者對受領公司而言皆屬「收入」，而對支出公司而言皆屬「支出」，且其性質若有疑義時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準。另支付予銷售代理人者並不當然非屬採購佣金（例如總代理再授權之權利金）即屬銷售佣金，只有在該賣方銷售代理人係因居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金。被告機關不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，並未就原告公司所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，其論證已有疏略，更顯無理由。
⑷況且，經查原告公司係於91年8月間起，即將系爭支付
予訴外人和泰汽車股份有限公司之費用，改正以「權利金」科目支出，分別有原告公司之轉帳傳票暨和泰汽車公司出具之發票可證【原證十號】。則縱僅依據形式判斷原則（即被告機關所採之論理方式），本件更無將系爭權利金核課加計於關稅之理由，謹附為說明。
⑸縱退步言之（假設語），原訴願決定認定系爭按進口FO
B金額百分之一支付予和泰汽車之「全部款項」均應加計於完稅價格，亦有決定理由矛盾之顯然違法：按原訴願決定另已指明：「．．．至於上開按進口FOB交易價格1％金額支付給和泰汽車公司，包括作為和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授予之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質．．．」（參原訴願決定書第8頁第13行以下）。準此觀之，系爭由原告公司按進口FOB金額百分之1支付予和泰汽車之款項，其中至少就「總銷售代理權之再授與」部分，其對價款項並非銷售佣金，此亦為被告及訴願機關所不爭。
因此，依據上開關稅法第25條第3項暨GATT關稅估價規則第8條等規定，本件亦絕無將「全部金額」加計完稅之理。
⒊聲請調查證據部分：
⑴謹請鈞院傳喚證人羅仕發到庭證述（送達住所：104臺北市○○路○○○號8樓）。
⑵待證事實與證明之必要性：查證人羅仕發，現係任職於
和泰汽車公司公共關係部，其於本案有關和泰汽車公司自原告公司收取系爭權利金之始末緣由，均知之甚詳，且亦實際參與系爭3方契約（參見【原證九號】）之擬定。則為解明本件主要爭點，實有傳喚其到庭說明，俾以澄明訟爭事實之必要。
⒋末查，原告公司因係經常性進口日本橫濱公司輪胎製品，
故相關稅單複查、訴願及行政訴訟等案件仍不斷累積當中，目前案件繫屬計達20餘件之多。其中，原告公司並曾獲致鈞院92年度訴字第1609號及92年度訴字第3269號等行政法院勝訴判決在案【原證十一號】，謹併此陳明。
⒌綜上所陳：本件系爭由被告機關加計之稅費，並非屬關稅
法第25條第3項第1款所列應納入完稅價格之銷售佣金，而係總代理權再授權之權利金。則被告機關未詳予審酌相關事實，竟遽為系爭違法課稅處分，非惟率斷，亦有顯然違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之
事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定」及「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用．．．」分別為關稅法第18條第1項及第29條所明定。本案參據事後稽核報告，以原告採月結方式，就所進口之輪胎製品逐批按FOB交易價格1%金額，支付給予和泰汽車公司之情事，經查核屬「銷售佣金」，被告乃依據上揭法條規定，將本案15份報單FOB交易價格1%佣金計入於原申報完稅價格，並據以課徵進口稅款共計185,137元（各份報單金額詳附表清冊－附件3），於法洵無不合。
⒉訴訟事實所稱：「．．．和泰汽車乃在日本橫濱同意下將
此輸入及銷售之總代理權再授權與台灣橫濱。」乙節，查代理店合約書(中譯，原證9號，下稱合約書)第2、3及5條分別記載「橫濱橡膠將地區內之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」、「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱」、「台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務」顯見輸入總代理仍是和泰汽車而非原告，所稱核與合約不符，謹先陳明。
⒊原告訴訟理由一略稱：「原告按進口FOB金額1%支付給和
泰汽車係屬和泰汽車再授權上述輸入及銷售總代理權之對價，並非銷售佣金，被告認定係屬買方負擔之銷售佣用(佣用應為佣金之誤)，並依關稅法第25條（應為第29條之誤）第3項第1款規定將其計入完稅價格增估補稅，顯有違誤．．．本件是否係屬由買方為賣方負擔之銷售佣金，即應就（一）是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在；（二）是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；及（三）是否有買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定，三方面之事實加以確認．．．1、本件並無賣方、賣方掮客及買方之三方關係存在．．．本件之三方關係係總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱）、被授權人兼再授權人（和泰汽車）及再被授權人兼買方（台灣橫濱）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。2、本件並無賣方同意支付銷售佣金予賣方掮客之約定．．．3、本件並無買方同意為賣方負擔銷售佣金之約定．．．三方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定．．．」乙節，按進口貨物之實付或應付價格，如未計入由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格，為關稅法第29條第3項第1款所明定，另依1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定（以下稱「估價協定」）第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金（commissions）及手續費（brokerage），但採購佣金（buying commissions）除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用(WTO關稅估價協定，第9-8頁及9-29頁，關稅總局驗估處印，93年12月，附件14)，而銷售佣金一般則係指付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部分支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。依原告所稱「原告按進口FOB金額1%支付給和泰汽車．．．」，並查本案原告、日本橫濱(賣方)及和泰汽車三方所簽之合約書第2條，顯示和泰汽車係日本橫濱有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告從日本橫濱（賣方）進口貨物除了逐筆支付每筆進口發票金額外，尚須按進口FOB交易價格1%支付給賣方之代理商和泰汽車，此項間接支付之費用，依估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，自應計入完稅價格。⒋原告所稱「．．．尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否
關稅法所定佣金之依據」乙節，按原告支付和泰汽車之系爭費用，是否符合關稅法第29條第3項第1款規定，應就事實認定，而會計科目無論記載為「佣金」或「權利金」，僅供作事實認定之參考。因本件所稱之「對價」性質上就是銷售佣金，依法應計入完稅價格核估，原告會計帳冊上將支付該對價以佣金科目入帳之事實，只不過是對被告上述處分提作佐證之一，使之更明確。而非僅如原告所稱．
．．僅以會計帳冊．．．所定佣金之依據」。
⒌原告所稱「被告．．．有構成行政程序法第36條及第43
條規定之違反．．．『行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意』．．．『行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述及調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。』．．．本件相關代理店契約書相關條文【原證9號】，除並未使用『佣金』一詞外，亦並非僅記載『對價』，而係明白記載台灣橫濱應支付和泰汽車之費用係『總代理權再授權之對價』．．．另支付予銷售代理人者．．．只有在該賣方銷售代理人係因居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金。被告機關不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，並未就原告公司所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，其論證已有疏略，更顯無理由。」乙節，被告已依上開法條規定辦理，因認知有差異，原告未滿足訴求，即指控被告違反規定，並不公平。按本件當事人間關係，為本案系爭之關鍵，謹依原告提供之合約書先予釐清並說明本件當事人日本橫濱、和泰汽車、原告3者間之事實關係如附件13。
⑴由上述附件13所述之產銷流程可知本件當事人：
①原告雖未受到日本橫濱直接授權，但其亦藉由日本橫
濱同意，並由日本橫濱直接授權和泰汽車（總輸入、銷售代理商）再授權原告作為在台銷售總代理及替代和泰汽車執行輸入業務，因此原告實際是日本橫濱（賣方）輪胎製品，在台銷售代理商應無疑義。原告雖屬本案報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱之輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。此有附件13「示意圖」可資證明。
②和泰汽車自己雖未直接輸入日本橫濱之輪胎製品，惟
其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」的約定可知，原告替代和泰汽車執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車自行經營銷售，因此和泰汽車雖非本案報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱之輪胎製品給台灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，所以和泰汽車亦為日本橫濱之輪胎製品在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標專用權．．．）外，一般均是指「法律上之利益」而言，而本件所稱．．．原．．．取得和泰汽車所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使(履行合約)之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此原告（買方）逐筆按進口FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車的費用，自是和泰汽車在台促銷日本橫濱（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），其理自明，此有合約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽，認定和泰汽車取自原告之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。
⑵次按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因其
定義及功能，或有所不同，但「銷售代理商」的一般特性，則已有定論：
①根據關稅估價技術委員會註解2.1對「估價協定」（
即GATT第7條施行協定）第8條規定佣金與手續費的解釋，「銷售代理商」有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」（SELLING COMMISION）。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第1條規定，在決定交易價格時，應予加計(關稅估價法令案例彙編，第89及90頁，財政部關政司、關稅總局編印，附件9)。
②代理商、代理關係及佣金：
代理商及代理關係：代理商以符合賣方價目表之特
定價格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依GATT 第7條施行協定（即估價協定）第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，因此交易價格應包括代理商之佣金(關稅估價、關稅暨貿易總協定及關稅估價技術委員會資料彙編，1992年7月更新版，第108頁，關稅合作理事會彙編，財政部關稅總局譯印，83年10月，附件10)。
佣金：代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客
戶進口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依GATT第7條施行協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金（附件10，第116頁）。
③從前述註解2.1與代理商、代理關係及佣金的規範事項可知：
銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招
攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格的百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格（附件9，第90頁）；又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範（附件10，第108頁）。本件和泰汽車與原告係外國供應商日本橫濱之輪胎製品在台銷售代理商已如前附件14所述，不僅有當事人訂立之合約書為證，且有3者之間之產銷流程可稽。因此日本橫濱（賣方供應商）應給付和泰汽車（輸入及銷售代理商）之銷售佣金(報酬)，依賣方(日本橫濱)、中間人(和泰汽車)及買方（台灣橫濱，即原告）三方所訂定之合約書約定，由原告支付給中間人，此一間接支付之銷售佣金(報酬)，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。
原告稱本案當事人三方關係係「總代理權之授權人
兼賣方（日本橫濱），被授權人兼再授權人（和泰汽車）及再被授權人兼買方（台灣橫濱）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」乙節，顯與當事人日本橫濱（賣方供應商）、和泰汽車（被授權代理商）及原告（和泰汽車再授權代理商）3者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有3者訂定之合約書為證，並有3者之產銷流程可稽。
⒍所稱「會計帳冊之登帳人員實無區別『佣金』及『權利金
』之實益與必要．．．且其性質若有疑義時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準」、「原告．．．將系爭支．．
．和泰汽車．．．之費用，改正以『權利金』科目支出．．．」等節，系爭費用之性質屬「銷售佣金」，依法應計入完稅價格核估之理由已於前述各節敘明，另據GATT之精神，「佣金」之認定係視交易時中間人所扮演之角色為何而定，並不拘泥於交易各方將其稱之為「佣金」、「手續費」或本案原告宣稱之「權利金」(附件9，第90、91頁）。原告先辯稱無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，後又自承改正以「權利金」科目支出，前後陳述顯然矛盾。次查「佣金」或「權利金」皆屬會計之收、支科目，科目之定義為「是指用以彙集特定資產、負債、業主權益、收入或費用項目其金額增減變動之處（淡江大學會計學教學研究會編譯之「會計學原理」上冊第2-21頁，附件15），又查會計係交易收支行為之記錄，會計科目又係會計之基石，不容任意混用不予區別，否則所得之會計報表即偏離事實，而失去作為研究分析企業營運得失之功能，和泰汽車及原告皆屬國內知名汽車或輪胎進口銷售廠商，理應重視會計而不致不予區別「佣金」及「權利金」等會計科目之使用，此由其會計帳冊上自始即將對價以「佣金」記錄可知，所稱無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，應係飾詞，此不合理之說詞，並不足採。
⒎至起訴狀肆所稱「原告公司並獲致鈞院92年度訴字第1609號及92年度訴字第3269號等行政法院勝訴判決在案，．．
．」乙節雖屬實情，惟其後相同案情各案經被告就原告及其關係人3者，在買方、賣方及代理商間重疊而錯綜之關係詳加釐清並予以圖示化、列述認定系爭標的為銷售佣金而非權利金之理由及應加計後再課徵稅費之依據，經查首案案號：92年度訴字第1609號，案經最高行政法院95年度判字第01765號(附件16)判決台灣橫濱上訴駁回，上訴審訴訟費用由台灣橫濱負擔（台灣橫濱對應加計利息提起上訴，台灣橫濱敗訴)及最高行政法院95年度判字第01766號(附件17)判決-原判決廢棄，台灣橫濱在第一審之訴駁回，第一審及上訴審訴訟費用均由台灣橫濱負擔(被告對實體判決提起上訴，被告上訴勝訴，台灣橫濱敗訴)，且被告自92~97年間已有數十起訴訟案件，如92年度訴字第03967 號(附件11)、95年度判字第1856號(附件12)．．．
等，均已獲致貴院判決上訴人(即本案原告)上訴駁回在案。惟本節所述，與本件訴訟兩造攻防無涉，不應影響本件訴訟之判決。
⒏綜上所述，本件之當事人3者間事實的關係係供應商與代
理商之間的產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方3者間單純之買賣關係，有前述合約書為證，並有前述3者間的產銷流程可稽，因此和泰汽車與原告均為國外供應商日本橫濱之輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商）且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義，而賣方之掮客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依據關稅法第29條第3項第1款規定之「佣金」係指「銷售佣金」及前述GATT關稅估價協定第8條及關稅估價技術委員會註解2.1估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。原告之訴，顯無理由，敬請判決如被告之聲明。
理 由
一、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」及「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。
．．．」為關稅法第29條第1 項、第2項及第3 項所明定。
二、次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565 條定有明文。又按「依民法第565 條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金）．．．
」最高法院63年台上字第2662號著有判例可資參照。再按關稅法第29條第3 項第1 款所稱之佣金，參照最高行政法院95年度判字第1856號判決意旨，係指依買賣雙方之約定或依買方、賣方及中間人三方之約定，應由買方付給該中間人之報酬。進口貨物之實付或應付價格，如約定買方應付給中間人報酬者，即應將其計入完稅價格課徵關稅。
三、查原告於97年6 月20日至97年7 月24日間委由誠昌報關行向被告告報運進口系爭貨物，因被告稽核組曾於91年1 月15日赴原告公司實地查核結果，發現原告進口之輪胎製品，採月結方式，逐批按照進口FOB 交易價格1 ﹪金額，以佣金名義給與第3 人和泰汽車，認應依關稅法第29條第3 項第1 款規定，應將FOB 交易價格1%之佣金加計於完稅價格徵稅在案。
被告爰於系爭貨物進口時，依關稅法第29條第3 項第1 款規定，將FOB 交易價格1%之佣金加計於完稅價格後，並據以增估補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依關稅法第29條第3 項第1 款規定，將系爭貨物FOB 交易價格1%之佣金加計於完稅價格，並據以增估補稅如附表金額之系爭補稅，是否適法？
四、經查：㈠本件原告進口系爭貨物，有逐筆按照進口FOB 交易價格支付
1%之金額（下稱系爭對價），以月結方式付予上開日本橫濱在台之輸入銷售總代理和泰公司之事實，為原告所不爭執（見原告起訴狀第3頁以下所載）。
㈡依原告所提出日本橫濱、和泰公司及台灣橫濱於1997年7 月
1 日在日本京都所訂立之代理店契約書（下稱系爭合約書）第2 條記載，日本橫濱將台灣地區之製品「總輸入代理權」及「總銷售代理權」授予和泰公司；第3 條約定，和泰公司將台灣地區之製品「總經銷代理權」授與台灣橫濱，台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品；第4 條約定，台灣橫濱就有關和泰公司具有影響力之「汽車銷售店及大型車輛之客戶」將銷售予和泰公司；第5條約定，有關台灣地區內之製品輸入，台灣橫濱將「替代」和泰汽車「執行輸入業務」；第6 條約定，台灣橫濱將支付其由日本橫濱輸入之FOB 價格1%給和泰公司作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱「替代執行總輸入代理權」之對價；第7 條約定台灣地區內之一切促銷活動由台灣橫濱自主進行；第8 條第3 項約定，台灣地區內之求償判定及處理業務由台灣橫濱負責，有原告提出並為被告所不爭執之合約書影本附本院卷第49、50頁（原證9 ）可佐。原告主張本件並無賣方、賣方掮客及買方等3 方關係存在，容有待查明。
㈢審諸系爭合約書第2 條約定，原告固未受到日本橫濱直接授
權「總銷售代理權」，然依第3 條約定，原告藉由日本橫濱之同意，由和泰公司將台灣地區之製品「總經銷代理權」再授與台灣橫濱；另參諸合約第5 條輸入業務之替代執行之約定，實已形成日本橫濱將授權和泰汽車之總銷售代理權，部分再授權原告作為其在台銷售總代理及替代和泰汽車執行總輸入業務。基此，原告是否非日本橫濱（賣方）輪胎製品在台銷售代理商，即值探究。
㈣次查，原告雖為系爭貨物之進口人，而和泰汽車雖未直接輸
入日本橫濱輪胎製品，但依系爭合約書第2 條約定，其在台總輸入及總銷售代理權，並未因原告取得上開部分授與總銷售代理權即告終止；另據合約第4 條「特定客戶之銷售」之約定，原告依該合約第5 條替代和泰汽車執行總輸入之輪胎製品中，一部分須供應「和泰汽車具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶」，即約明此部分輪胎製品之銷售係由和泰汽車處理，非原告所能置喙。從而，可見和泰汽車雖非系爭貨物之實際進口人，但依上開系爭合約書之約定，卻直接享有處理銷售部分日本橫濱輪胎製品給「台灣地區特定顧客」之權義，足認和泰汽車儼然仍為日本橫濱輪胎等製品在台輸入及銷售代理商，洵堪認定。原告主張系爭佣金為原告依系爭合約書所支付「總代理權再授權之對價」，為權利金，非佣金等語。實忽略依系爭合約書之約定，和泰汽車實際上僅為「總代理權之部分授權」，尚非「總代理權之全部授權」，則綜觀系爭合約書之內容，判斷系爭合約書第6條 所謂「作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」之約定，其法律性質到底應定性為被告所稱之「佣金」，抑或原告所主張之「權利金」？經查：
⒈本件原告所給付之FOB 價格1%之金額予和泰汽車，係作為
和泰汽車將其擁有之「總銷售代理權」授予原告，以及由原告替代執行「總輸入代理權」之對價，為原告所不爭執。然其中「總銷售代理權」固係由和泰汽車授予原告，但僅係部分授權，前已言之；且就「總輸入代理權」部分則係由原告替代執行，亦即該總輸入代理權部分和泰汽車僅係同意由原告替代執行，總輸入代理權仍屬和泰汽車自行擁有，此由系爭合約書中，當事人將「總銷售代理權授予」與「替代執行總輸入代理權」作不同之約定自明。亦即就總輸入代理權部分，則係由原告替代執行，和泰汽車僅係同意由原告替代執行而已，總輸入代理權仍屬於和泰汽車單獨擁有，其並未將總輸入代理權授予原告。
⒉而依上開三方簽訂之系爭合約書約定，本件執行輸入業務
之買受人即原告，應付給第3 人即和泰汽車按輸入之FOB價格之1%之報酬，雖其文字記載為「和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」，但衡酌該對價即系爭金額係按「交易次數」，依「實際進口」輸入（買賣交易）之FOB 價格之1%支付，且係依上開系爭合約書即買方、賣方及第3 人三方約定，由買方即原告付給第3 人之報酬，其法律性質顯非單純之權利金對價可資比擬。
⒊按稱權利金者，乃使用某「特定權利」所支付之代價者。
本件和泰汽車既經日本橫濱授與在台灣地區「總」銷售代理權，即有享有獨一無二之代理權之意，原告透過系爭合約書之約定經日本橫濱同意，固記載自和泰汽車取得「總」銷售代理權之再授權，形式上似乎具有所謂「總銷售代理權」再為授權之文字。惟參諸合約其餘各條約定，卻可知其外觀雖名為「總銷售代理權」之再授權，但實質上和泰汽車仍享有對台灣地區「特定客戶」之銷售處理權，此部分尚非原告所能置喙，核與授與「總銷售代理權」而享有實質完全之銷售代理權者有別。原告所稱「總銷售代理權之再授權」，能否謂符合總銷售代理權再授權之實質，容有疑義；況系爭合約書僅泛稱「和泰汽車具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶」，而該等特定台灣地區之客戶既約明其銷售係由和泰汽車處理，理應更詳實記明該等客戶之識別以資遵循，但遍查系爭合約書並未見合理之界定文字。則原告外觀上雖記載經和泰汽車授與「總銷售代理權」，其銷售卻仍受忖於和泰汽車，且相關日本橫濱製品進口輸入台灣時，因原告未被授與「總輸入代理權」，其執行總輸入業務時又僅係替代性質，更知其辦理任何日本橫濱製品進口台灣時，仍受制於第3 人和泰汽車。是原告進口系爭貨物，其「銷售」及「輸入業務之執行」既受制於和泰汽車，且依上開系爭合約書，又係按「交易次數」，及依「實際進口」輸入（買賣交易）之FOB 價格之1%支付和泰汽車，實難認此種授權態樣符合使用某「特定權利」支付代價之權利金類型，自難認系爭對價係權利金之支付。
⒋次查，審諸本件原告給付和泰汽車公司之FOB 價格1%金額
，係原告經由第3 人和泰汽車以其與日本橫濱公司總輸入代理權同意，由原告代行之媒介，第3 人和泰汽車屬原告與日本橫濱公司就系爭貨物訂約媒介，並協助完成銷售交易之居間法律地位，原告既非取得日本橫濱在台灣地區之總輸入代理權，自不能謂原告給付予和泰汽車之FOB 價格1%金額，係授與總輸入代理權之權利金。參酌上揭最高行政法院95年度判字第1856號判決之意旨，系爭對價，如依買賣雙方之約定或依買方、賣方及中間人三方之約定，應由買方付給該中間人報酬者，即屬佣金屬性，並不受當事人間約定用語之影響。應認第3 人和泰汽車就系爭貨物之交易具民法居間人之法律地位，系爭對價係屬銷售佣金之性質，堪以認定。。
⒌況原告本件復查申請書亦表明「過去發票及帳冊使用佣金
一詞」（見原處分卷，附件4 ，復查申請書第2 頁理由之記載），亦可知原告會計作帳及發票亦均以「佣金」入帳，此項會計科目係在被告查核發現系爭對價前所為，自具客觀證據價值。而原告固提出91年間發票及轉帳傳票會計科目均已改載為「權利金」（見原證10），惟此係經被告91年1 月15日查核發現系爭對價後所為之應對，核屬嗣後臨訟之編排，自不具客觀證據價值，應以敘明；系爭對價之法律性質復經最高行政法院96年12月13日96年度裁字第03724 號裁定裁定確認：「．．．．．．上訴人（即原告）於93年11月19日至93年12月9 日間進口17批貨物進口
FOB 金額加計1%之總額，即屬原告以其名義向日本橫濱公司進口貨物由輸出國日本銷售至中華民國實付或應付之價格。而和泰汽車公司對原告向日本橫濱公司直接交易進口系爭貨品既屬居間性質，則原告所給付上述貨物進口FOB金額1%即屬由買方即原告負擔之佣金性質。從而被上訴人（即被告機關）將上訴人按進口發票金額FOB 1%支付予和泰汽車公司之佣金加計於系爭貨物完稅價格，於法並無不合等情甚詳。」另有該裁定附本院卷第102 頁以下足按。
則系爭對價既非權利金之支付，並僅於原告進口系爭貨物時，始必須支付第3 人和泰汽車之費用，而第3 人和泰汽車始為系爭貨物真正之總代理經銷商，是原告購買系爭貨物進口，除支付賣方價金外，尚需另支付第3 人一定之費用，此項費用既因買賣成立進口輸入台灣地區後始支付，據上所述，其性質實買方支付居間人之報酬，即具銷售佣金之性質。
㈤從而，原告依系爭合約書第6 條之規定，逐批按進口FOB 價
格支付1%金額給和泰汽車之費用，實乃和泰汽車擁有前揭日本橫濱總銷售代理權及總輸入代理權，和泰汽車因原告在台促銷日本橫濱（賣方）部分輪胎製品所得到之報酬，即係原告上開依買方、賣方及中間人三方約定，由買方付給中間人之報酬，核屬銷售佣金之性質，自與關稅法第29條第3 項第
1 款規定之佣金性質相當。被告因而將系爭佣金計入本件系爭貨物之實付或應付價格，核定其完稅價格，於法自屬有據。原告主張此項費用為權利金，非佣金等語，既與查證之事實有忤，自屬無法採取。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告報運進口之系爭貨物，應依關稅法第29條第3 項第1 款規定，應將FOB 交易價格1%之佣金加計於完稅價格徵稅，而據以增估系爭補稅詳如附表，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
台北高等行政法院第六庭
法 官 陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 6 月 11 日
書記官 陳清容