臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01045號原 告 甲○○訴訟代理人 陳世洋（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3 月21日台財訴字第09700077990 號訴願決定（案號：第000000
00 號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國90年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其與訴外人張瑞蓮、李斯棐於當年度共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分為60% 、30% 、10% ），渠等於90年3 月12日以李斯棐名義購入臺北市○○區○○段1 小段482 地號公共設施保留地（下稱系爭土地），嗣於同年月26日移轉應有部分三分之二與委託渠等為財產租稅規劃之沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000元、同年4 月、
6 月間分別移轉六分之一應有部分與委託渠等為財產租稅規劃蔣萬發（收取價款6,000,000 元）及黃秀桂（收取價款4,000,000 元）。被告乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000 元，按原告實際獲配比例60% 並減除20% 費用，核定原告90年度執行業務所得為32,308,800元〔計算式：（76,600,000元－9,290,000 元）×60% ×（1-20% ）＝32,308,800元〕，通報被告所屬士林稽徵所歸課綜合所得總額34,562,548元，補徵應納稅額12,616,281元。又原告另漏報扶養親屬陳繼榮之利息所得84,236元，是當年度漏報所得共計32,393,036元，短漏所得稅額12,631,808元，違反所得稅法第71條第1 項之規定，被告乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額分別處0.5 倍及0.2 倍罰鍰合計6,306,000元〔計算式：12,631,808元×（利息所得部分84,236元×0.
2 ＋執行業務所得部分32,308,800元×0.5 ）÷32,393,036元〕（計至百元止）。原告就系爭執行業務所得之核定及其罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年12月17日財北國稅法二字第0960249014號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）系爭土地總面積665 平方公尺，89年7 月至90年6 月之土地公告現值每平方公尺150,226 元。原告（出資比例60%）、張瑞蓮（出資比例30% ）及李斯棐（出資比例10% ）於90年3 月12日以9,290,000 元向原地主何麗華簽約買入，該款由原告名義先行墊付，加計系爭土地買賣之仲介佣金580,000 元及過戶費用140,000 元，合計總成本10,010,000元。而系爭土地售價合計76,600,000元（沈金生66,600,000元、蔣萬發6,000,000 元及黃秀桂4,000,000 元），惟被告僅准認成本中之9,290,000 元，核定執行業務收入67,310,000元（76,600,000元－9,290,000 元），扣減必要費用20% 即13,462,000元，總執行業務所得53,848,000元，進而，核定原告（出資比例60% ）短漏執行業務所得32,308,800元、所得稅額12,616,281元，並裁處罰鍰6,306,000 元。而原告、張瑞蓮、李斯棐各別出資買入系爭土地之資金流向如下：①就張瑞蓮應歸墊支付原告3,003,
000 元部分：因原告於86年11月25日向張瑞蓮購置坐落臺中市○區○村○路○ 號9 樓之建物，總價3,200,000 元，雙方於90年3 月12日簽署「債務抵銷同意書」，針對購置系爭土地應付價款3,000,000 元（包含土地價款及相關費用），雙方同意全數款項由原告支付，並自簽定日起一個月內由原告以現金支付差額200,000 元。②就李斯斐應歸墊支付原告1,001,000 元部分：李斯斐於90年3 月27日自其大眾商業銀行天母分行（帳號000-00-000000-0 ）轉匯6,660,000 元，其中4,670,000 元轉匯至原告大眾商業銀行新生分行（帳號000-00-000000-0 ），係支付購置系爭土地之價款1,000,000 元及其他款項，故李斯棐確有付出資金事實。③李斯棐購入系爭土地之買賣契約書立約日期為90年3 月12日，並依第3 條規定於同日以臺灣銀行支票（發票日90年3 月12日、支票號碼BB0000000 、金額2,700,000 元）及現金80,000元，合計2,780,000 ，支付第一期（簽約用印）款，第二期（完稅）款4,640,000 元於90年3 月22日以臺灣銀行支票付訖，第三期（尾）款1,870,
000 元於90年3 月22日以支票付訖。
（2）李斯棐與何麗華簽立土地買賣契約書後，即於90年3 月15日申報並繳納印花稅，90年3 月21日臺北市稅捐稽徵處信義分處即核發土地增值稅免稅證明書，有該處90年3 月20日北市稽信義增字第714 號書函說明一：「復台端等90年
3 月15日收件第600714號土地增值稅申報書」，足證原告等人於90年3 月12日已自行投資購買系爭土地。又沈進來94年6 月12日說明書明載：「…聽了親戚的建議需趕快規劃，所以在一週內經討論決定購買公設地…」，是李斯斐出售系爭土地應有部分予沈金生之土地買賣契約書立約日為90年3 月26日，倒推一週之日期為90年3 月20日，明顯晚於李斯斐向何麗華買入系爭土地之買賣契約書立約日期。原告購入系爭土地之過戶登記完成日期為90年3 月23日，沈金生支付第一期（簽約用印）款19,980,000元則遲至90年3 月27日始交付。
（3）支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得（資本利得），係屬土地交易所得，而非執行業務收入（勞務收入）：
①訴願決定雖稱：「訴願人等雖具備土地買賣之形式外觀，
實質為執行財產租稅規劃業務，其主張係單純土地買賣行為，屬出售土地之財產交易所得，非執行業務所得，核不足採…」，惟原告出售系爭土地予沈金生等3 人之3 份土地買賣契約書，其主給付義務均為「土地買賣」，而非「土地仲介」或「執行顧問業務」，縱李斯棐無出資，被告亦不應對「免稅之土地交易所得」課徵任何所得稅，且沈金生及其子沈進來亦不至痴呆致願支付與一般交易市場行情顯極不相當之酬金為「主給付義務」。
②「印花稅法第十三條第一項所稱同一憑證而具有兩種以上
性質，係指一種憑證即契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬而言。至於買賣標的物之是否具有規格之固定化及須否費時按裝，似非印花稅法第十三條第一項之規範要件，被告以系爭契約買賣標的之規格固定化及費時安裝與一般商品之無買方特定規格及交付時僅須作『簡易』『必要』之安裝有異為由，即遽認系爭契據為承攬契據，尚嫌速斷。」（最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）84年度判字第1603判決參照）。又「批發零售業（即主給付義務）：凡從事有形商品之批發、零售、經紀及代理之行業均屬之。銷售商品所附帶不改變商品本質之簡單處理（即附隨義務），如簡易包裝、清洗、分級、修理等亦歸入本類。」（中華民國行業標準分類參照）。
③茲說明「主給付義務」與「附隨義務」之社會一般通念如下：
A.銀行個人理財部門對其客戶提供「售前」理財建議，並續而代售金融商品或海外基金給其客戶，且於「售後」亦對客戶建議應於何時出售及提供理財諮詢之行為，其「主給付義務」顯為「金融商品或海外基金買賣」，而非「執行（金融）顧問業務」。
B.人壽保險公司以人身保險可節稅為誘因，而誘使客戶簽訂鉅額人身保險契約，並承諾日後可隨時提供個人理財節稅及保險知識諮詢之行為，其「主給付義務」顯為「出售保險」，而非「執行（保險）顧問業務」。
C.健身器材店以多運動可強身為誘因，而誘使客戶購買健身器材，並承諾日後可隨時提供運動知識諮詢之行為，其「主給付義務」顯為「出售健身器材」，而非「執行（健身） 顧問業務」。
D.藥店以多吃維他命可保健為誘因，而誘使客戶購買維他命，並承諾日後可隨時提供維他命知識諮詢之行為，其「主給付義務」顯為「出售維他命」，而非「執行（醫療）顧問業務」。
④依商場慣例及所得稅稽徵實務，家用電器及各種耐久財之
「售前專業諮詢服務」與「售後保固、諮詢服務」，均統認為買賣交易之範疇，從無另自「買賣交易」割裂出「承攬按裝」、「維修服務」及「顧問服務」之先例。又「保險公司業務代表，既係由保險公司所約僱（即債之關係為：僱傭），雖其報酬係依其招攬保險之業績，按公司每月收到保險費之百分比，由公司給付業務津貼，全年業務津貼總額達一定標準者，按業務津貼總額之百分比，由公司另行給付年終業績獎金。是項業務津貼及年終業績獎金，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類（即薪資所得）所稱公私事業職工提供勞務之所得。」（財政部70年4 月10日台財稅字第32830 號函參照）。是人壽保險公司之業務代表以「壽險顧問」身分，所為以「提供要保人終身理財諮詢服務」為「附隨義務」，而銷售人壽保險保單之所得，依前開函釋向均認為薪資所得，而非執行業務所得。
⑤按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，
他方允為處理之契約。」又「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」分別為民法第528 、345 條所明定「基於上開判決及行業標準分類之分類定義，原告等3 人為沈金生承諾附帶提供之租稅規劃，僅為出售（主給付義務）系爭土地之附隨義務，而非主給付義務，且沈金生之子沈進來94年6 月12日說明書亦載：「主旨：有關沈金生購買公設地之情形書面報告如下」，且觀該說明書全文，亦無隻字敘及「委任」之法律關係，足證原告與沈金生交易行為之意思表示、法律關係及經濟真實性，本即土地買賣，而非委任，至原告所附隨提供之稅務諮詢服務，僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段，故原告支付價金購買土地（資本財）再出售之交易所得，當然係屬土地交易所得（資本利得），而絕非100%全額歸屬執行業務所得（勞務所得），被告竟將土地交易所得（資本利得），全額轉歸屬為執行業務收入（勞務收入），顯然誤認事實，並遽以附隨義務視為主要義務，更屬錯誤解釋契約，違反前述社會一般通念、商場慣例、經驗法則、所得稅稽徵實務及平等原則。
⑥又原告僅承諾對沈金生1 人提供財產保全規劃建議之附隨
義務，至對黃秀桂及蔣萬發2 人，則從未承諾提供財產保全規劃建議之附隨義務，既不負擔無法捐地節稅之風險，更未有任何售後服務之附隨義務，被告竟無證據而片面臆測原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發2 人提供財產保全規劃建議之附隨義務，顯然違背證據法則，且誤為不利於原告之事實認定。
⑦又系爭3 份土地買賣契約書之經濟實質，縱非100%屬土地
買賣，亦非100%屬執行顧問業務，其間應有按其「經濟貢獻之程度」，而比例分配至土地交易所得及執行顧問業務收入之餘地（但原告仍主張應依主給付義務，而全數認列為土地交易所得）。另被告非以主給付義務，反誤以附隨義務認定系爭土地買賣契約書之債之關係為執行業務之委任契約，進而將系爭土地免稅交易所得32,308,800元，全部改按執行業務應稅所得認定，而訴願決定及原處分亦未說明其何以本件100%全部改按執行業務應稅所得認定之法令依據及具體理由，有不備理由之違法。
⑧本件被告應舉證行為時原告等人係先受沈金生等3 人之委
託，方以李斯棐名義買進系爭土地，再分售與沈金生等3位買方，否則空言主張，有違經驗及論理法則，被告對於基礎事實之認定及陳述均顯然錯誤，更純屬恣意虛構，而違行政訴訟法第132 條準用民事訴訟法第195 條第1 項：
「當事人就其提出之事實，應為真實及完全之陳述。」之真實義務。原告等人向原地主購買系爭土地之時點，顯早於經他人介紹認識沈金生之前，足證原告等人確非受沈金生委任購地，被告認定事實適用法令均有錯誤，更違舉證責任分配原則。
⑨又「國家因公用或其他公益目的之必要，雖得依法徵收人
民之財產，但應給予合理之補償。此項補償乃因財產之徵收，對被徵收財產之所有人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家自應予以補償，以填補其財產權被剝奪或其權能受限制之損失。故補償不僅需相當，更應儘速發給，方符憲法第十五條規定，人民財產權應予保障之意旨。」司法院釋字第516 號解釋甚詳，而原告及張瑞蓮因有保險、稅務及投資理財之專業知識，且李斯棐具有地政之專業知識，始敢洞察先機依司法院釋字第516 號解釋對於公共設施保留地本身之有利影響，本於知識經濟，遂合買投資系爭土地，此與常情相符，絕非供被告恣意將土地交易所得變更所得類別為執行顧問收入之依據。是原告等人於90年3 月12日進行生平第一次且僅此一次，投資公共設施保留地，純係單純購地出售，目的為追求個人私利，並非經營共同事業，更非合購土地、立約建屋出售，故係以「一時性之合資行為」合買系爭土地（註：公共設施保留地並不能建屋出售），於「自費購買素地後，直接出售素地」之行為，並依土地法第34條之1 規定精神，協議分3 次出售應有部分予3 不同之人，而非先受該3 人之委託，方買進系爭土地，再將應有部分分售。而沈金生等3 人更與原告等人非親非故，更非「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第4 條所定關係企業或關係人，絕無過謀虛偽以逃漏稅之可能，更況與關係企業或關係人間之交易，如符合常規，稽徵機關即不得為任何調整。故依本件各行為之發生時間順序、資金流向（均由原告等人自付，沈金生等3 人均無墊付）、李斯棐91年11月8 日「沈金生先生購買台北市○○區○○段一小段482 地號土地（公共設施保留地）案由說明」，及沈進來94年6 月12日說明書等事證均足為證。又「數人合資購買素地且以其中一人名義登記為土地所有權人後，再直接出售素地」之「一時性之合資行為」，依本院90年度訴字第129 號、90年度訴字第1064號及91年度訴字第589 號判決，均非「合夥組織」（被告法務二科93年10月編印「綜合所得稅暨遺產及贈與稅行政救濟案例剖析」「貳、合資購地應否課徵營利所得之探討」參照），且其所得類別仍屬個人之「土地交易所得」。
⑩被告將原告等人共同出售系爭土地所獲土地交易所得，改
按執行顧問收入認定，不惟係濫權行為，更違反行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、行政先例及行政自我拘束原則。而本件相關之李斯棐訴願卷第4 頁更載明「經核無同類案件」，且行政法學教授陳敏委員更簽名：「以購進及出售之差額計算執行業務所得，是否合理？」本院96年度訴字第4244號事件（洪股）卷第6 頁更於該案原告李斯棐之起訴狀加蓋「查無前案件」，足證本件係前無古人，後無來者之違法並濫用權力之不公平處分。
⑪本件縱係「接受委託出名購地」，則依經驗及論理法則，
其購地資金9,290,000 元，自應由李斯棐1 人以沈金生等
3 人資金按「整宗（全部應有部分）土地」購入，並按「整宗土地」移轉予買方，而非事實上係由原告等3 合買人自付，再分3 次分別於不同時間出售予3 不同之人。是原告等人並非「仲介」出售系爭土地，且依契約及資金流向，更足證原告係自地自銷者，而非仲介他人出售土地者。又依經驗及論理法則，沈金生亦非痴呆，不致同意以66,000,000元，向原告等人購買成本僅6,193,333 元（9,290,
000 元×2/3 ）之系爭土地2/3 應有部分，而讓原告等人賺取59,806,667元。
⑫本件純係原告等人「合買及協議出售」公共設施保留地之
投資理財行為，具有合法及合理之投資理財目的，並確實取得合法之投資理財結果（所賺利得悉歸原告等人享有，絕無退還買方，且亦經被告查證並無退還買方屬實），而非除了避稅之外，毫無任何投資理財目的。是依「稅法應被適用於交易之實質內容」，被告迄無客觀事證「足以推翻土地交易事實之推定」，以變更所得類別歸屬，本件自有土地交易所得之適用，免於被告濫用課稅權力。且實質課稅原則惟於有客觀事證，足以推翻法律外觀形式之推定時，始有適用餘地，否則豈容被告怠於調查事證，違反真實義務，應適用成文法律而拒不適用，恣意本於臆測，於事實未經調查明確前，空言主張實質課稅原則，可參「從Ramsay原則看英國稅法解釋方法的演變」一文：
A.「…則原告所提上開書面證據資料是否真實，足以證明其所主張之有利事實，即有加以調查之必要。而因被告未踐履正當之行政程序及盡其依職權調查證據之責任，致原告未能於被告作成本件處分前，及時主張對自己有利之事實及證據，受理訴願機關則對於原告所主張有利於己之事實及自行提出有利之證據，置若罔聞，凡此正當行政程序之違背，乃足以影響行政處分之結論，且原告起訴後，本院審理之作用係基於司法審查之立場，事後回顧原處分是否適法，包括其作成是否違反行政程序法，並非用以補正行政機關作成處分時正當行政程序之欠缺，故本件自有使被告重為調查後再為處分之必要。」（本院92年度簡字第16
5 號判決參照。）
B.「…故行政機關為處分或其他行政行為前，自應於當事人有利及不利之情形，一律注意，並斟酌其全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，如為當事人不利之處分，即應將其得心證之理由完整告知當事人，始符合行政程序法所揭示之公正、公開與民主原則及增進人民對行政之信賴之立法目的。」（本院91年度訴字第5131號判決參照。）
C.「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」行政訴訟法第4 條第2 項定有明文。
D.「民法第八十七條之通謀虛偽表示，指表意人與相對人相互明知為非真意之表示而言，故表意人之相對人不僅須知表意人非真意，並須就表意人非真意之表示相與為非真意之合意，始為相當。」（最高法院51年台上字第215 號判例參照。）
E.「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括『可能所得』在內…」（最高行政法院61年判字第335 號判例參照）。本稅之徵收既不包括「可能所得」在內，則裁處罰鍰更當然失所附麗。更況本件被告竟以「臆測所得」補稅裁罰，顯然違法。
⑬按「被告官署所為補徵營業稅及營利事業所得稅之處分，
係以大眾鴻記棉織廠為處分之對象，其後亦係由大眾鴻記棉織廠申請復查及提起訴願，原告縱為大眾鴻記棉織廠之負責人，但與合夥組成之大眾鴻記棉織廠究非一事，其權利義務之歸屬各別，不能混為一談。」（最高行政法院52年判字第49號判例參照）。原告為長傳企業管理顧問有限公司（統一編號：00000000）負責人，該公司資本總額僅1,000,000 元，顯不足供投資系爭土地9,290,000 元，而李斯棐於行為時為安德保險代理人股份有限公司之簽署人，並於91年8 月21日加入臺北市地政士公會。公司負責人與公司之權利義務歸屬各別，不能混為一談，況原告等人購買系爭土地均使用自有資金（合買人間之代墊款，亦早於被告進行調查前已互為結清），分文未動用公司資金，更未由沈金生墊付，原告為照顧員工，邀集李斯棐及張瑞蓮合資投資土地，乃私人投資理財行為，其權利、義務及投資報酬自應悉歸屬私人，而與公司無涉。又遍查法令，並無管理公司負責人及其員工不能私下投資土地之明文規定，是被告所指摘顯然違反舉證責任分配原則、經驗及論理法則及裁量權濫用禁止原則。
⑭地政士雖亦具土地投資之專業知識，惟其從事土地投資所
獲之土地交易所得，不論投資報酬率有多高，從無遭稽徵機關變更所得類別為執行顧問收入之行政先例。又建設公司雖具房地產投資之專業知識，惟其從事土地投資並自地自建，以預售方式出售房地之交易行為，既未按「委任（委建）」認定，而均按「買賣」之法律關係完納契稅、營業稅及營利事業所得稅，更不論建設公司從事土地投資之報酬率有多高，均從無遭稽徵機關將出售房地所獲之土地交易所得，全額變更所得類別為執行顧問收入或出售建物收入之行政先例。是被告應如何按實質課稅原則，認定系爭土地買賣交易究為「買賣」或「委任」乙事，顯然被告之認定本身即違背實質課稅原則，更與財政部80年11月13日台財稅字第801261566 號、84年2 月24日台財稅字第841607899 號及87年9 月5 日台財稅字第871963525 號函之認定標準完全不同。且遍查法令，迄無會計師、地政士、不動產經紀人、建設公司負責人，及管理顧問公司負責人及員工，不得以自有資金單純購地出售，以追求個人私利之明文。
⑮原告等人係出售「投資節稅工具（即公共設施保留地）」
予沈金生等3 人，以供渠等利用投資節稅工具達成投資節稅之目的，故本件所欲節省稅捐者，係沈金生等3 人。原告等人僅係單純對沈金生等3 人說明系爭買賣標的物之功能（即公共設施保留地之投資節稅功能），以期能加速出售投資節稅工具，此交易行為與藥師為出售藥品，而於售前向消費者說明藥品功能，並於售後提供用藥諮詢雷同。是被告顯違裁量權濫用禁止、平等及行政自我拘束原則。
（4）被告認定事實適用法律，顯違平等原則：①「購買公設保留地、道路用地再捐給政府，逐漸成為有錢
人或企業界人士規劃節稅的新管道。根據台北市政府的統計，北市九十年度捐地節稅的案件高達一千零四十五件，是前年的廿五倍，總金額超過一百億元；台北縣也急起直追，九十年度申請的案件也有近千件，較前年成長卅倍。…台北市政府工務局養工處路權管理科長林昌輝指出，市府同意的捐地案件，前年僅有四十七件，去年則暴增為一千零四十五件，總金額達到一百零六億元之多」（中國時報91年1 月25日報載參照）。另「91年度捐地節稅的案件，總捐贈金額568 億元，92年度捐地節稅的案件，總捐贈金額約1200億元。」（工商時報93年1 月28日報載參照）。
②被告對於本件行為時及行為後，全臺各地以低價買入公共
設施保留地，再加價轉售他人供捐贈予政府機關，以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按土地買賣行為，認定其買賣差價利益為「土地交易所得」，而免徵所得稅，即從無將該等土地買賣行為，強認為「仲介土地買賣行為」，而錯按執行業務所得「一般經紀人」課徵所得稅之先例，是被告認定事實適用法律，顯違平等原則，而恣為最不利於人民之見解。
（5）訴願決定雖謂「…獲利高達7 倍，與一般交易市場行情顯不相當…」云云，惟：
①被告認定事實違背經驗及論理法則，誤將原告等人出售系
爭土地之土地交易所得67,310,000元（76,600,000元－9,290,000 元），全額歸屬提供財產保全規劃建議之執行業務收入，並按九十年度執行業務費用標準「一般經紀人」必要費用率20% ，按收入分配比例核定原告執行業務所得32,380,000元，其認定事實適用法律顯然牴觸民法第564條居間及民法第576 條行紀規定。被告應提示原告對系爭土地有民法第564 條居間或第576 條行紀之法律行為、經濟行為及資金流向，否則本件應適用民法第345 條之買賣之規定。
②又財政部79年8 月24日（79）台財證字（一）第33067 號
函核定實施「台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」，明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%~0.3% ，但不得少於參萬玖仟元」，又86年9 月25日「台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準修正草案」，明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%~0.3% ，但不得少於參萬元」。是依前開收取酬金標準推算，原告為沈金生提供附隨義務之時價，亦僅600,000 元（依沈進來94年6 月12日說明書，行為時沈金生夫妻名下之存款與不動產合計約200,000,000 元左右，即以其資產200,000,000 元×0.3%），絕非被告所稱之67,310,000元。
③被告謂「原告出售土地獲利高達7 倍，與一般交易市場行
情顯不相當」云云，則其所指執行顧問業務收入67,310,000元，竟高達時價600,000 元之112 倍，顯與一般交易市場行情及社會通念極不相當，縱有部分為執行顧問業務收入，亦超高顯違常情，沈金生及其子沈進來當不至痴呆致願支付與一般交易市場行情極不相當之酬金。況被告亦從未查明本件提供財產保全規劃建議之標的內容及金額，及依其財產委託會計師提供贈與及遺產稅規劃之通常執行顧問業務收入行情，更且資產200,000,000 元之遺產稅規劃酬金，事實上絕不可能高達600,000 元，再綜觀沈進來94年6 月12日說明書所述口頭承諾提供諮詢服務之內容，其有關之稅務及法律知識，均至為簡單，且為通常之記帳士、地政士及會計師所皆知，毫無高深專業知識及獨門絕活，故乃有聲請依行政訴訟法第164 條規定，命被告提出行為時沈金生之個人財產總歸戶資料，以證明其財產數額及內容，並判認本件合理之贈與及遺產稅規劃酬金數額之必要。
④又其中「利用公共設施保留地以節省遺產稅」之諮詢服務
，更為財政部稅務入口網中「認識稅務＞節稅宣導手冊＞國稅節稅手冊＞遺產稅及贈與稅節稅手冊」之「遺產及贈與稅如何節稅－公共設施保留地、政府開闢或其他無償供公眾通行道路之優惠」一文所公開宣導之節稅方法及稅務知識，至為簡單且不值錢，原告配合政令宣導，被告豈能裁處罰鍰。故被告無正當理由，未說明本件何以非單純之土地買賣，遽反向臆測為100%屬執行顧問業務收入，更未說明何以其核定執行顧問業務收入，竟高達時價之67倍以上，其認定事實適用法律顯違舉證責任分配原則、經驗、論理法則，更有濫用權力之違法。
⑤而原告對沈金山並無提供「完整」之租稅規劃，而僅有簡
單、通俗且空泛之口頭租稅說明。李斯棐另案原處分卷第
106 頁所載提供之規劃及服務僅有：「（A ）將欲留繳稅之現金全額轉為免稅之公設地，不僅可降低半數稅賦，並可將其資產保留，讓子女順利繼承。（B ）農業用地恢復農用，並取得農地農用證明後贈與子女（可省大筆土增稅及贈與稅），更可避免日後都市計畫變更增加稅賦風險。（C ）提供每年資產總整理試算稅賦，另建議立遺囑分配及遺產。（D ）於沈君身後，協助其子女申報遺產稅及辦理遺產登記等。」共僅約140 字，顯非「完整」之租稅規劃，如此簡單，沈金生豈會同意讓原告等人賺取59,806,667元。
⑥依沈進來94年6 月12日說明書所載，有關沈金生購買系爭
土地之益處共有4 點：「一、買了公設地（6660萬）之後，就可以在帳面2 億－6600萬後，稅金由1 億降到6500萬，少了3500萬。二、還可以拿來抵遺產稅，以便做將來打算。三、將來沈金生土地假如全部被徵收，公設地可以再轉售出去。四、對方口頭答應，會持續幫我們服務父母親財產的移轉規劃和繼承。所以後來又買了年金險，辦理農地贈與和每年父母親各100 萬的免稅贈與…等。」（即附帶提供之附隨義務，但非無償幫忙）足證沈金生購買系爭土地純係因公共設施保留地本身「事物之本質」，所具投資價值及節稅利益使然，蓋光憑附隨之口頭諮詢服務（本件迄無任何書面之諮詢規劃報告），仍毫無任何成效之可能。至於「買了年金險」係由沈金生自行另向其鄰居之保險業務員購買，「辦理農地贈與」係由其自行付費另找地政士辦理，「每年父母親各100 萬的免稅贈與」則由其自行辦理，原告等人並未代辦。是依雙方之意思表示，系爭土地買賣契約之主給付義務及經濟實質意義，均係單純之土地買賣，至「口頭答應」則僅止於通常稅務常識之說明，如有申辦案件，沈金生仍須另行按市場行情支付服務費，故該「口頭說明服務」，僅係附隨義務，本不應計價收費，而純為無償售後服務之範疇。被告無法律依據及任何行政先例，徒以出售土地利得偏高為由，將所得類別由免稅之土地交易所得，變更為應稅之執行業務所得，乃對本件基礎事實之認定恣意濫用權力。
⑦按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所明定。又財政部94年7 月1 日台財稅字第09404547600 號函釋「主旨：有關『依都市計畫私有公共設施保留地與公有非公用土地交換辦法』交換之公私有土地價差應否課徵贈與稅疑義乙案…說明：…二、按『財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。』為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所明定，旨在防止財產所有人變相以非贈與之型態移轉財產規避贈與稅之課徵。」及所得稅法第4 條第1 項第16、17款規定「左列各種所得，免納所得稅︰…一六、個人及營利事業出售土地…其交易之所得。…一七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」被告既謂系爭土地之投資（罔顧應分成3 筆交易評估之有利原告之事實）「獲利高達7 倍（係籠統合併計算，且非與時價相比較），與一般交易市場行情顯不相當」，則自應按其差額以贈與論，並核課沈金生等3 買方之贈與稅，又如有顯不相當之差額，則該3 筆因個人贈與而取得之財產（現金價款），應依所得稅法第4 條第16（土地交易所得免稅）、17（取自個人贈與免稅）款規定，免稅所得稅，是訴願決定及原處分均顯有消極的不適用遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定之違背法令，另參最高行政法院87年度判字第1370號判決亦明。被告一再「未定範圍即指全體」有所得即應課稅，惟就法論法並非任何所得類別皆應課稅，而僅稅法規定之課稅所得方為課稅之範圍。本件個人出售土地之交易所得，依所得稅法第4 條第1 項第16款規定之立法裁量，當然免納所得稅，被告顯然違反租稅法律主義，更有消極的不適用所得稅法第4 條第1 項第16款之情形。
⑧原告等人於不同期日，分3 次分別出售系爭土地應有部分
之售價，是否顯著不相當，應依財政部所訂「時價」，按「個別交易」予以「逐筆評價」，分別核算「各次」之售價是否顯著不相當，豈能籠統合併計算（但90年度因公共設施保留地之交易尚於萌芽期，且市場資訊不對稱，故其市場交易行情並不透明，參下（6 ）所述），被告未盡其依職權調查證據之責任，遽將系爭3 筆所得籠統視為1 筆，顯違反行政程序法第9 條之正當行政程序，及行政訴訟法第132 條準用民事訴訟法第195 條第1 項之真實義務。
┌──────────────────────┐│買方 售價占公告現 時價占公告現 獲利占時││ 值之百分比值 之百分比 之倍數 │├──────────────────────┤│沈金生 99% 16% 4.1875倍││蔣萬發 36% 16% 1.25 倍││黃秀桂 24% 16% 0.5 倍│└──────────────────────┘
（6）又原告等人分別出售系爭土地予沈金生、黃秀桂及蔣萬發：
①90年3 月26日以66,600,000元出售系爭土地應有部分2/3
即443.33平方公尺予沈金生，用以遺產稅節稅，每平方公尺售價148,872 元（即公告現值之99% ），因沈金生之遺產稅累進最高稅率預計為50% ，故其每以100 元現金按公告現值買入100 元之公共設施保留地之遺產稅節稅效果如下：
A.購買前遺產稅＝現金100元×50%＝50元。
B.購買前繳清遺產稅後之淨遺產＝現金100 元－現金繳稅50元＝50元現金。
C.購買後遺產稅＝（公共設施保留地100 元－公共設施保留地扣除額100元）×50%＝0元。
D.購買前繳清遺產稅後之淨遺產＝公共設施保留地100 元－稅款0 元＝100 元公共設施保留地。
E.購買利益＝100 元公共設施保留地－50元現金＝50元公共設施保留地可全額抵繳，故視同現金。
基上，因沈金生購買後可利用公共設施保留地100 元全額抵繳其他遺產之鉅額遺產稅，故其按公告現值買入公共設施保留地之遺產稅節稅效果之報酬率高達50%（50元÷100元）。
②90年4 月26日以6,000,000 元出售系爭土地應有部分1/6
即110.83平方公尺予蔣萬發，用以遺產稅節稅，每平方公尺售價54,137元（即公告現值之36% ）。
③90年6 月15日以4,000,000 元出售系爭土地應有部分1/6
即110.83平方公尺予黃秀桂，用以綜合所得稅捐地節稅之用，每平方公尺售價36,090元（即公告現值之24% ）：
A.黃秀桂綜合所得稅累進稅率為40% －公告現值之24% ＝稅率差16%。
B.節稅利益報酬率＝稅率差16% ÷24% ＝66%。④原告等人得分別按系爭土地公告現值之99% 、36% 及24%
出售以賺取土地交易所得，純係因公共設施保留地本身深具節稅效果，並兼具日後可加4 成徵收之投資效益，且原告能洞燭機先，以土地行銷專業知識，搶先掌握出售公共設施保留地商機之故。又買方亦有長期持有公共設施保留地，以靜待容積移轉辦法發布生效後，坐收土地增值利益之意圖。
⑤按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能
提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。」（財政部90年11月7 日台財稅字第0900457029號令參照），因該函釋遲於90年11月7日始行發布，故原告於90年3 月26日出售系爭土地予沈金生時，因考量贈與稅之風險，而堅持按行為時之土地公告現值計售。
⑥系爭土地因位於臺北市○○區○○段，增值潛力極高，深
具長期投資養地之價值，90年7 月每平方公尺公告現值149,442 元，97年1 月已調漲至184,792 元，漲幅為24% ，漲價金額15,612,000元（66,000,000元×184,792 元/149,442元－66,000,000元），更遑論另有加4 成徵收補償之期待利益。再因臺北市公共設施保留地容積移轉之規定已相繼發布實施，足證沈金生投資系爭土地已獲利良多。
（7）「不對稱訊息（Asymmetric Information）」：在訂定交易契約前之「不對稱訊息」，稱為「隱藏特性（Hidden Characteristics）」。每一個經濟個體在進行任何決策時，都會面臨有關的訊息問題。買方沈金生（即年已老邁自忖來日無多之富裕買方）最想掌握的訊息（即成交之理由）是「公共設施保留地本身深具節稅規劃效果及投資效果」，且將其徵收補償款現金轉換為土地，亦可避免不孝子之需索無度。至於賣方（即原告）取得公共設施保留地成本及出售價格之高低，係因90年初，瞭解公共設施保留地之節稅訊息者尚極少，且報章媒體亦尚未公開報導，故並無公開之市場交易行情，亦即公共設施保留地之成交價格，皆由買賣雙方依其各別效益及個人意願議定之，賣方之實際取得成本一般消費者並不易得知。故基於不對稱訊息之故，本件買賣雙方之成交價格與經濟學、論理法則及經驗法則並無不合，本件因不對稱訊息所實現之土地買賣交易利得，就經濟學上之意義，仍統為土地買賣交易利得，至原告所附隨提供之稅務諮詢服務，僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段。
（8）又依民法第354 條規定：「物之出賣人對於買受人，應擔保其物依第三百七十三條之規定危險移轉於買受人時，無滅失或減少其價值之瑕疵，亦無滅失或減少其通常效用或契約預定效用之瑕疵。」第359 條規定：「買賣因物有瑕疵，而出賣人依前五條之規定，應負擔保之責者，買受人得解除其契約或請求減少其價金。」是原告與黃秀桂之約定，係行為時綜合所得稅捐地節稅規劃之通例，屬出賣人對買賣標的物應負擔「物之瑕疵」擔保責任，被告率認本件100%統為執行業務收入，顯有錯誤。
（9）再者，本件系爭土地買賣縱屬執行財產租稅規劃業之一部分，被告仍應依營利事業所得稅查核準則第32條規定、財政部83年1 月26日台財稅字第831581093 號函釋意旨，依行政程序法第1 、9 、43條規定就對當事人有利或不利之情形一律注意，分別計「算應稅執行業務所得及免稅土交易所得」，是是本件被告認定事實適用法，律顯違經驗法則及論理法則，有濫用權力之違法。
（10）本件如經審認仍應課徵綜合所得稅，則原告就被告認定本件所得為執行業務所得乙節不爭執，另就仲介費用、過戶費用應予扣除部分，因於本件所得稅核定不生影響，故此部分亦不再爭執。另起訴狀記載被告未查明李斯棐有出資1,001,000 元乙節因與本件無關，亦不再爭執。又被告訴訟代理人於另案李斯棐為原告之本院96年度訴字第4244號事件準備程序稱：沈金生可能早與原告之公司接洽，及若登記於原告名下，可能被認定為營業所得等語，可見被告在另案是用此不確定之情況來認定及裁罰。
２、罰鍰部分：
（1）財政部95年7 月7 日台財訴字第09513004240 號訴願決定理由：「訴願人辦理遺產稅申報，漏報被繼承人所遺富邦人壽富邦吉祥變額萬能終身壽險保單帳戶價值13,201,417元，事證明確，已如前述，原處分機關初查，認已構成違章漏稅行為，乃依前揭規定，按所漏稅額4,217,637 元，處以1 倍之罰鍰4,217,600 元，復查決定遞予維持，固非無見。惟查本件係原處分機關認被繼承人躉繳保險費僅係財產型態之轉變，乃按死亡日保單帳戶價值，併入遺產總額課徵遺產稅，是以訴願人對於系爭財產之認知，有無期待其併入遺產申報之可能？其未併入遺產申報是否具有違法性？又訴願人未併入申報是否出於故意或過失？是否已具備依遺產及贈與稅法第45條規定處罰之責任條件？原處分機關未經酌明，逕予處罰，是否妥適？有重行審酌之餘地，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」
（2）按「按『人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。』觀之司法院釋字第二七五號解釋自明。所謂『過失』，係指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意者而言。至於本件上訴人有無過失，自應以上訴人於八十三年至八十七年間，以系爭發票申報扣抵銷項稅額時，有無應注意並能注意，而不注意之情形，為其判斷之論據。原審未調查審究上訴人於本件申報扣抵銷項稅額時有無過失，徒以行為時營業稅法第五十一條第五款所謂『虛報進項稅額』者，只要營業人以不得扣抵之進項稅額申報扣抵銷項稅額，使應繳稅額虛減，造成漏稅，即符合其要件云云，已有判決適用法規不當之違法。又按『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。』（行政程序法笫八條參照）依行為時營業稅法第四十三條規定，營業人逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。準此，主管稽徵機關於營業人每期應申報銷售額後，即應依規定儘速辦理稽核，如經發現有申報錯誤或顯不正常之情形者，應即依規定處理。卷查本件上訴人於八十三年取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時，如稽徵機關立即依規定查處，豈有於相隔多年之後，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰之可能！本件主管稽徵機關就稽核系爭發票是否虛報情事，究竟有無違背誠實信用之方法，並損及納稅義務人正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。上訴論旨，指摘原判決有適用法規不當之違背法令情事，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。」（最高行政法院92年度判字第1089號判決參照）。
（3）本件被告對於本件行為時及行為後，全臺各地以低價買入公共設施保留地，再加價轉售他人供捐贈予政府機關，以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按土地買賣行為認其買賣差價利益為土地交易所得，而免徵所得稅，從無強認為仲介土地買賣行為，而錯按執行業務所得一般經紀人課徵所得稅之先例，且本件利用公共設施保留地以節省遺產稅之諮詢服務，更為財政部稅務入口網頁文章所公開宣導之節稅方法，原告乃配合政令宣導，對於本件執行顧問業務收入並無任何認知，更亳無期待申報綜合所得稅之可能，應予免罰。
（4）且被告誤將主給付義務土地買賣轉變為執行顧問業務，原告對於「執行顧問業務」並無任何認知，更無期待申報綜合所得稅之可能。原告縱未申報亦不具違法性，且亦非出於故意或過失，本件並不具所得稅法第110 條規定處罰之責任條件。且依行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其立法理由：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第一項明定不予處罰。」故行政機關要處罰人民，須就人民行為具有故意或過失，負舉證責任（李惠宗著「行政罰法之理論與案例」參照），而基於「期待可能性」，原告並無任何過失，退而言之，本件僅屬「調整補稅事項」，而非「逃漏稅事項」，應依行政罰法第7 條規定免予處罰。
（5）建設公司以預售方式建屋出售之交易型態，其交易流程及資金流向均頗類似「（委建）委任」，乃經前述財政部函釋按實質課稅原則認定係屬「買賣」而非「（委建）委任」，並依行政罰法第7條第1項規定精神，准免依契稅條例第26條規定處罰，依舉重以明輕之法理，系爭3 筆交易均按實質課稅原則認定為「買賣土地」，而非提供顧問勞務，更免予裁罰。
（6）「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（最高行政法院75年判字第309號判例參照）「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑『片面之臆測』，為裁判之基礎。」（最高行政法院62年判字第402 號判例參照）並依前述行政罰法第7 條第1項及最高行政法院61年判字第335 號判例，本件本稅之徵收既不包括「可能所得」在內，則裁處罰鍰更失所附麗，況被告以片面臆測之所得遽以補稅裁罰，顯然違法。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8 條前段所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：…七、經紀人：…（二）一般經紀人：二○% 。…附註：本標準未規定之項目，由稽徵機關自行調查核實認定。」為九十年度執行業務者費用標準所定。
（2）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院82年度判字第2410號判決可參。
（3）原告等人於90年度受沈金生等3 人委託進行租稅規劃，以90年3 月12日以李斯棐名義及低於公告現值10% （即9,290,000 元）購入系爭土地，分別於同年月26日移轉2/3 應有部分與沈金生，收取價款66,600,000元、同年4 月移轉1/6 應有部分與蔣萬發，收取價款6,000,000 元，及同年
6 月移轉1/6 應有部分與黃秀桂，收取價款4,000,000 元。被告乃以系爭土地出售價款合計76,600,000元，扣除購入成本9,290,000 元，按實際分配比例核定原告90年度執行業務收入40,386,000元〔（76,600,000元－9,290,000元）×0.6 〕，減除20% 費用，核定執行業務所得32,308,800元，依首揭規定，並無不合。而原告等人獲利高達7倍，與一般交易市場行情顯不相當，且被告查得沈金生因身體不適，急欲作財產規劃，以利身後財產順利由子女繼承，經原告等人依其需求提供財產完整規劃，另與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款，此有沈金生之子沈進來94年6 月12日說明書、李斯棐與黃秀桂土地買賣契約書及原告等3 人94年11月8 日說明書可稽，原告等雖具備土地買賣之形式外觀，實質為執行財產租稅規劃業務，原告訴稱係土地買賣行為，應屬出售土地之財產交易所得，而非執行業務所得云云，核不足採。
（4）另原告所提「不動產信託契約書」雖約定系爭土地係由原告、張瑞蓮及李斯棐3 人共同出資購買，信託登記於李斯棐，約定出資及分配比例60% 、30% 及10% ，惟依地政機關登記資料係由李斯棐於90年3 月12日買入，並無信託登記，有土地登記謄本可稽。次按民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」及信託法第4 條規定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」系爭土地既登記於李斯棐名下，原告並未依法登記為所有權人，僅取得權利移轉之請求權，難謂取得物權，其後將該項權利出賣予沈金生等3 人，自非出售土地，」應屬所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」，惟其他所得僅得減除實際費用，如本件購入土地之仲介佣金及過戶費用等計432,000 元〔（580,000 ＋140,000 ）×60% 〕，並無執行業務所得減除20% 必要費用8,077,200 元〔（76,600,000－9,290,000 ）×60% ×20% 〕，豈更不利於原告。
（5）又遺產及贈與稅法第5條第2款規定，係為防止財產所有人變相以非贈與之型態移轉財產規避贈與稅之課徵，與本件係執行財產租稅規劃有別，是原告所稱訴願決定及原處分均顯有消極的不適用前開規定之違背法令，顯屬誤解。
（6）另原告訴稱購入系爭土地之仲介佣金580,000 元及過戶費用140,000 元未計入購買土地成本乙節，惟原告未依法設帳記載並保存憑證，亦未能提供證明所得額之帳簿文據，被告依首揭標準減除20% 必要費用8,077,200 元，已對原告有利，原告所訴顯屬誤解。至其另主張按「台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%~0.3% 」推算，原告為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000 元（資產200,000,000 元×0.3%），惟其酬金性質與本件有間，無從比附援引。
（7）至原告所舉財政部84年2 月24日台財稅字第841607899 號（原始起造人實際上係向建屋者購屋應按實質課稅原則課徵契稅）、87年9 月5 日台財稅字第871963525 號（以購屋者名義為起造人興建房屋事後按實質課稅原則課稅准免罰）、92年6 月3 日台財稅字第0920452464號（個人以購入之土地捐贈列報扣除金額之認定標準）、95年2 月15日台財稅字第09504507680 號（94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準）、96年2 月7 日台財稅字第09604504850 號（95年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準）、97年1 月30日台財稅字第09704510530 號（96年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之認定標準）等函釋，及最高行政法院87年度判字第1370號、本院90年度訴字第129 號、第1064號、91年度訴字第589 號等判決，惟該等函釋及判決基礎事實，均與本件有間，且非判例，無從比附援引。
（8）被告核定原告90年度漏報系爭執行業務所得之業別及費用標準，因原告等3 人於90年度受沈金生等3 人委託進行「租稅規劃」，不屬前揭九十年度執行業務者費用標準所定律師、會計師或依公證法規定之民間公證人等30項業別，應按未規定之項目，核實減除實際費用，核定執行業務所得40,301,260元〔（76,600,000元－土地購入成本9,290,
000 元－土地過戶費用141,233 元）×出資比例60% ；另仲介佣金580,000 元未提示憑證不得減除〕，惟被告原核已依「一般經紀人」減除20% 必要費用8,077,200 元〔（76,600,000元－9,290,000 元）×出資比例60% ×20% 〕，核定執行業務所得32,308,800元〔（76,600,000元－9,290,000 元）×出資比例60% ×（1 －20% ）〕，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定對原告已屬有利，應予維持。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。原告90年度漏報執行業務、利息所得合計32,393,036元，被告按所漏稅額12,631,808元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計6,306,000 元〔12,631,808元×（84,236元×0.
2 ＋32,308,800元×0.5 ）÷32,393,036元〕（計至百元止）。
（2）而原告所舉財政部95年7 月7 日台財訴字第09513004240號訴願決定略以：「本件係原處分機關認被繼承人躉繳保險費僅係財產型態之轉變，乃按死亡日保單帳戶價值，併入遺產總額課徵遺產稅，是以訴願人對於系爭財產之認知，有無期待其併入遺產申報之可能？其未併入遺產申報是否具有違法性？…」及最高行政法院92年度判字第1089號判決意旨略以：「查本件上訴人於八十三年取得系爭第一張購買股東會贈品之發票申報扣抵銷項稅額時…本件既遲至財政部八十七年十二月三日台財稅第000000000號函發布後，始明確釋示公司於召開股東會時，以紀念品贈送股東，其進項稅額不得申報扣抵銷項稅額。則於該函釋前，財政部所屬各稽徵機關對該發票是否可以扣抵銷項稅額，似欠明確之依據，能否事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任，並據以認定上訴人有過失，均有再詳予斟酌之必要。」觀之，其函釋事實及決判基礎事實均與本件有間，無從比附援引。又有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告當年度既有系爭應稅執行業務所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，竟漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認系爭執行業務所得應為個人出售土地免納所得稅，而得排除誠實申報義務之適用。且未於查獲前自動補繳補報，則其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，被告以其漏報系爭所得違章事證明確，依首揭規定論處，並無不當。
理 由
一、本件原告起訴主張：㈠本稅部分：⑴系爭土地乃原告、張瑞蓮及李斯棐（出資比例依序為60% 、30% 、10% ）於90年3月12日以價金9,290,000 元向訴外人何麗華購買，並依土地法第34條之1 規定精神，協議分3 次出售應有部分予沈金生、黃秀桂及蔣萬發，非先受該3 人之委託方買進系爭土地出售，屬一時性之合資行為而非合夥組織；又原告支付價金購買土地再出售之交易所得，係屬土地交易所得，而非執行業務收入，至於原告等3 人為沈金生承諾附帶提供之租稅規劃，僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段，為出售系爭土地之附隨義務，而非主給付義務，原處分誤認事實將出售土地之財產交易所得全額轉歸屬為執行業務收入，違反社會一般通念、商場慣例、經驗及論理法則、證據法則、所得稅稽徵實務及平等原則。⑵且原告僅承諾對沈金生1 人提供財產保全規劃建議之附隨義務，至於黃秀桂及蔣萬發2 人，則從未承諾提供財產保全規劃建議之附隨義務，既不負擔無法捐地節稅之風險，更未有任何售後服務之附隨義務，被告片面臆測原告亦承諾對黃秀桂及蔣萬發2 人提供財產保全規劃建議之附隨義務，顯然違背證據法則。⑶又系爭3 份土地買賣契約書之經濟實質，縱非全屬土地買賣，亦非100%屬執行顧問業務，應有按其經濟貢獻之程度，比例分配至土地交易所得及執行顧問業務收入。⑷況本件行為時及行為後，全臺各地以低價買入公共設施保留地再加價轉售他人供捐贈予政府機關，以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按土地買賣行為認定其買賣差價利益為「土地交易所得」，而免徵所得稅，從無將之按執行業務所得「一般經紀人」課徵所得稅之先例，是原處分將原告等人共同出售系爭土地所獲土地交易所得，改按執行顧問收入認定，不惟係濫權行為，更違反行政程序法第6 條、行政先例及行政自我拘束原則及平等原則。⑸再者，原告等3 人於不同期日，分3 次分別出售系爭土地應有部分之售價是否顯著不相當，應依財政部所訂「時價」，按「個別交易」予以「逐筆評價」，不得籠統合計；況本件系爭土地買賣縱屬執行財產租稅規劃業之一部分，被告仍應依營利事業所得稅查核準則第32條規定、財政部83年1 月26日台財稅字第831581093 號函釋意旨，依行政程序法第1 、9 、43條規定就對當事人有利或不利之情形一律注意，分別計算「應稅執行業務所得」及「免稅土地交易所得」，是本件被告認定事實適用法，律顯違經驗法則及論理法則，有濫用權力之違法。㈡罰鍰部分：本件利用公共設施保留地以節省遺產稅之諮詢服務，為財政部稅務入口網頁文章所公開宣導之節稅方法，原告係配合政令宣導，且稅捐稽徵機關於本件行為時及行為後，就節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按土地買賣行為認定其買賣差價利益為「土地交易所得」，而免徵所得稅，是原告對於本件執行顧問業務收入並無任何認知，更亳無期待申報綜合所得稅之可能，原告縱未申報亦非出於故意或過失，不具違法性，故依行政罰法第7 條規定應免予處罰。為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：㈠本稅部分：原告等3 人90年度以低於公告現值10% 價格購入系爭土地，受託為沈金生、黃秀桂及蔣萬發為財產租稅規劃，並移轉應有部分予沈金生等3 人，渠等所為雖具備土地買賣之形式外觀，實則係執行財產租稅規劃業務，是原處分以系爭土地出售價款扣除購入成本，按實際分配比例核定原告90年度執行業務收入，並減除20% 費用後，核定執行業務所得32,308,800元，並無不合。而原告執行租稅規劃業務，因不屬九十年度執行業務者費用標準所定律師、會計師等30項業別，應按未規定之項目，核實減除實際費用，核定執行業務所得，惟被告原核已依「一般經紀人」減除20% 必要費用，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定對原告已屬有利，應予維持。㈡罰鍰部分：原告當年度既有系爭應稅執行業務所得，應依法主動誠實申報並繳納稅負，竟漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，縱非故意，仍有過失，尚難僅以主觀自認系爭執行業務所得應為個人出售土地免納所得稅，而得排除誠實申報義務之適用，被告依所得稅法第110 條第1 項規定處以罰鍰，並無不當等語，資為抗辯。
三、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。
」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。
」行為時所得稅法第2 條、第15條第1 項、第71條第1 項定有明文。
四、經查，本件㈠原告辦理90年度綜合所得稅結算申報未列報系爭執行業務所得；㈡原告與張瑞蓮、李斯棐以60% 、30% 、10% 之出資比例於90年3 月12日購入臺北市○○區○○段1小段482 地號公共設施保留地，買賣價金為9,290,000 元；㈢原告等3 人於90年3 月26日出售並移轉系爭土地應有部分三分之二予訴外人沈金生、同年4 月、6 月間另分別移轉六分之一應有部分予訴外人蔣萬發及黃秀桂；㈣原告於90年間曾自沈金生、黃秀桂及蔣萬發取得66,600,000元、4,000,00
0 元、6,000,000 元；㈤被告以原告等3 人自沈金生、黃秀桂及蔣萬發取得之總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000元，按原告實際獲配（即出資）比例60% 減除20% 費用，核定其執行業務所得為32,308,800元，通報被告所屬士林稽徵所歸課綜合所得總額，又原告另漏報扶養親屬陳繼榮之利息所得84,236元，是當年度漏報所得共計32,393,036元，短漏所得稅額12,631,808元，違反所得稅法第71條第1 項之規定，被告乃依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額分別處0.5 倍及0.2 倍罰鍰合計6,306,000 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有原告90年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、90年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告94年9月19日處分書（Z0000000000000號）、違章案件罰鍰繳款書附原處分卷第17-22 、41、43頁；不動產信託契約書、（李斯棐/ 何麗華）土地買賣契約書、（沈金生、黃秀桂、蔣萬發）土地買賣契約書（含付款記錄）附原處分卷第82-97 頁、個案調查所得通報明細表附原處分卷第116 頁、系爭土地登記謄本暨異動索引查詢資料、原告等3 人94年11月8 日「沈金生先生購買台北市○○區○○段一小段482 地號土地（公共設施保留地）案由說明」附原處分卷第139-142 、121頁，李斯棐大眾銀行存摺明細可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告依出資比例取得之系爭所得32,308,800元究屬執行業務所得或土地交易所得、原處分就之對原告補徵綜合所得稅及按所漏稅額科處罰鍰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第11條第1 項、第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」亦為執行業務所得查核辦法第8 條前段所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用…七、經紀人…㈡一般經紀人：20% 。」亦經財政部91年2 月21日台財稅字第0910451052 號令核定90年度執行業務者費用標準在案。
（二）個人租稅規劃是個人在納稅義務確立前，在合於稅務及相關法律規定、經濟利益損失最小，稅負最輕的之前提下，規劃並運用的投資、財務、保險及稅務等專業知識，經由投資創造長期利潤，藉財務安排做好資金分配，再透過保險或其他相關工具之運用，分散風險，讓資產得以保全並順利移轉至下一代。租稅規劃應包含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅規劃四個部分，其步驟約可分為五：㈠降低資產總額（可降低遺產稅）；㈡移轉資產，將資產於不動產、證券、動產、現金間為合理配置；㈢將原有資產分散至其他投資工具；㈣免稅工具的操作運用包含海外信託，或海外持有的基金，或者以保險的角度來看免稅工具的運用。㈤資金流向合理的安排（其中以創造負債為主要方式），足見上開規劃及其執行如無法律、稅務、會計、信託及、保險、財務及銀行等專業知識技藝無從勝任，是以受託為財產租稅規劃者，綜合上開專業技能為他人之計算，而為財產租稅規劃及資產或其他商業上之交易，並代辦相關手績，而受報酬，性質上屬首開執行業務規定所指之經紀人，即足認定。
（三）經查，本件原告與訴外人張瑞蓮、李斯棐於90年度共同執行財產租稅規劃業務乙事，業據原告等3 人於94年11月8日「沈金生先生購買台北市○○區○○段一小段482 地號土地（公共設施保留地）案由說明」第6 行（附原處分卷第121 頁）以下自陳「90年3 月間沈先生…加速他對財產安排的決心，透過關係介紹後我們跟沈先生接觸，便依其需求為他作了財產保全的規劃建議：㈠將預留繳稅之現金全額轉為免稅之公設地，不僅可降低半數稅賦，又可以保留抵稅資產，不會讓子女侵奪覬覦，…土地讓子女順利繼承。㈡農業用地恢復農用取得農地農用證明後先贈與子女（可省下大筆土增稅及贈與稅），更可避免日後都市計畫變更增加稅賦風險。㈢提供每年資產總整理試算稅賦，另建議立遺囑分配其遺產…㈣沈先生身後，協助其子女申報遺產稅及辦理遺產登記等。…以上規劃不僅讓其上億元之遺產稅降至約陸仟萬…」等語屬實，核與沈金生之子沈進來94年6 月12日說明書（附原處分卷第126 頁）記載：「為了怕父母親萬一…繳很高的遺產稅…當時父母親名下還有不少的存款與不動產…需要趕快規劃，有所以在一週內經討論決定購買公設地及一些節稅指施。益處：一、買了公設地（6660萬）之後，就可以在帳面2 億－6600萬後，稅金由1 億降到6500萬，少了3500萬。二、還可以拿來抵遺產稅，以便做將來打算。三、將來沈金生土地假如全部被徵收，公設地可以再轉售出去。四、對方口頭答應，會持續幫我們服務父母親財產的移轉規劃和繼承。所以後來又買了年金險，辦理農地贈與和每年父母親各100 萬的免稅贈與…等。」等語大致相符，是原告等3 人於系爭年度為沈金生之資產（含現金、不動產等）規劃買公設地、年金險、辦理農地贈與、每年各100 萬的免稅贈與及持續為沈金生財產提供移轉規劃和辦理繼承等，確有為他人提供財產及租稅規劃，包含對委託者所有現金及各項資產之持有比例分配、取得或處分（如農地贈與、100 萬的免稅贈與、移轉）、資產整理試算稅賦及節稅規劃、保險規劃、申報遺產稅及辦理遺產登記手續等等，即堪認定。此外參酌：黃秀桂於土地買賣契約書第6 條明定「㈠為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項…」（土地買賣契約書附原處分卷第133頁）等語，而黃秀桂及蔣萬發取得系爭土地所有權（應有部分各六分之一）後，黃秀桂旋於90年8 月間將之贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵，蔣萬發之繼承人則於91年間將之抵繳遺產稅，並移轉所有權予財政部國有財產局、仁武鄉各情亦有原告提出之土地登記第二類謄本附本院卷第269-271 頁可憑，是黃秀桂、蔣萬發亦係因財產及租稅規劃而取得並處分系爭土地；又原告於前揭「沈金生先生購買台北市○○區○○段一小段482 地號土地（公共設施保留地）案由說明」所附之土地資金流向及用途陳述自稱：「（90年3 月27日匯入1998萬…李斯棐戶）…3/27轉定存NCD500萬…許多以現金方式領出支用原因為⑴業務需求…因近一、二年以個人名義從事公設地買賣陸續向吳雲龍等人購買近五十筆之土地…」（附原處分卷第122 、123頁）等語，是原告等3 人為業務所需於90年前即以個人名義陸續購買大量之公設地（近50筆），且資金有混同流用之情形，足見原告於系爭年度為了執行財產租稅規劃業務，業已與張瑞蓮、李斯棐共同買進大量公設地，用供為他人辦理執行財產租稅規劃業務使用，非僅屬一時性之合資行為，與本院90年度訴第129 、1064號判決所示之原因事實有別；又原告受託為沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人為財產租稅規劃，渠等就財產租稅規劃契約之報酬固未另訂書面契約明載，惟雙方有以財產租稅規劃過程中委託人為運用節稅工具（綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等）依約應給付原告之價款為報酬之合意甚明，而本件原告以沈金生、黃秀桂及蔣萬發取得捐贈或抵稅標的（即系爭土地）依公告地價計算之價格為財產租稅規劃契約之報酬金額，於法尚無不合。原告主張伊未對黃秀桂及蔣萬發承諾提供財產保全規劃建議云云，應屬事後飾之詞，不足採信。而原告等3 人為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，性質上屬首開執行業務規定所指之經紀人，從而，原告系爭年度有為他人提供理財及租稅等規劃（含辦理規劃內容之相關手續）等服務，執行財產租稅規劃業務，屬執行業務之經紀人各情，洵堪認定。原告主張：本件係屬土地交易所得，而非執行業務收入，原告為沈金生承諾附帶提供之租稅規劃，為出售系爭土地之附隨義務，而非主給付義務，原處分將出售土地之財產交易所得認執行業務收入，違反社會一般通念、商場慣例、經驗及論理法則、證據法則、所得稅稽徵實務及平等原則云云，自無可採。
（四）再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420 號解釋在案。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院（89年7 月1日改制前為行政法院）81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨參照）。本件原告係為訴外人沈金生等人為財產租稅規劃（含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅等規劃），所提供之服務含資產整理試算稅賦、降低資產總額、移轉資產、免稅工具的操作運用、保險運用、資金流向合理的安排，並為渠等規劃配置系爭土地及辦妥所有權移轉登記，俾利渠等順利運用免稅工具，達成理財節稅目的，已如前述，是系爭土地所有權移轉予訴外人沈金生、黃秀桂及蔣萬發名下僅係為了以之操作運用節稅工具（如綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等），非以系爭土地所有權之取得為其終局目的。況財產租稅規劃可以降低資產總額、移轉資產、免稅工具的操作運用、保險運用、資金流向合理的安排等方式為之，節稅工具之運用，除如本件另行取得公設地外，亦得以自身所有或另行取得之不動產、動產、證券等資產扣抵，非必取得系爭土地為之，是沈金生等人委託原告為財產租稅規劃，並非以取得系爭土地為契約內容，而係委託原告在合於稅務及相關法律規定、經濟利益損失最小，稅負最輕的之前提下，就其資產規劃，運用原告投資、財務、保險及稅務等專業知識，經由投資創造長期利潤，藉財務安排做好資金分配，再透過保險或其他相關工具之運用，分散風險，讓資產得以保全並順利移轉至下一代（此即為原告之契約義務），是系爭所得依原告提供之財產租稅規劃服務為整體觀察，並衡酌其經濟意義，自屬執行財產租稅規劃（經紀人）業務之所得，尚不得任意割裂整體經濟事實之一部逕為定性，執原告為履行前揭財產租稅規劃契約義務（辦理系爭土地所有權於沈金生等人名下，使渠等得運用綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等節稅工具）與沈金生等人簽訂之土地買賣契約書謂之為土地交易所得。是原告主張本件屬土地交易、又縱非全屬土地買賣，亦非100%屬執行顧問業務，應有按其經濟貢獻之程度，比例分配至土地交易所得及執行顧問業務收入，並應依營利事業所得稅查核準則第32條規定、行政程序法第1 、9 、43條規定、財政部83年1 月26日台財稅字第83158109 3號函釋意旨，分別計算「應稅執行業務所得」及「免稅土地交易所得」，原處分全數以執行業務所得核定，顯違經驗法則及論理法則，有濫用權力之違法，且違反租稅法律主義、所得稅法第4 條第1 項16款規定云云，要難憑採。
（五）另原告所提「不動產信託契約書」雖稱系爭土地係由原告、張瑞蓮及李斯棐3 人共同出資購買，信託登記於李斯棐，約定出資及分配比例60% 、30% 及10% ，系爭審諸系爭土地登記謄本則未見原告等人依信託法第4 條為信託登記以明權責（土地登記謄本附原處分卷第139 頁參照），從而，原告既未曾為系爭土地之所有權人，則伊為沈金生等
3 人提供財產稅捐規劃及為渠等辦理系爭土地所有權移轉登記等過程中，原告與沈金生等3 人間迄無土地交易，即土地所有權（物權）移轉交易，從而，自亦無土地交易所得可言。凡此益徵原告稱本件屬土地交易所得、被告應分別計算「應稅執行業務所得」及「免稅土地交易所得」云云之不足取。
（六）從而，原處分原告與張瑞蓮、李斯棐於當年度共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分為60% 、30% 、10% ），取得執行業務所得76,600,000元，扣除成本9,290,000 元（取得系爭土地價款）後，按原告實際獲配比例60% 計算，並依財政部91年2 月21日台財稅字第0910451052號令核定之90年度執行業務者費用標準，按上開核定之收入總額按20% 認列其必要費用，予以扣除，核定原告90年度執行業務所得為32, 308,800 元〔計算式：（76,600,000元－9,290,000 元）×60% ×（1-20% ）＝32,308,800元〕，歸課其綜合所得總額34,562,548元，核定補徵應納稅額12,616,281元，揆諸前揭規定自無違誤。原告稱原處分係「臆測所得」補稅裁罰，應屬誤會。又本件被告係依據查得之資金資料及相關規定核實認定系爭執行業務所得之數額，而原告就其取得系爭所得一事，復無爭執，則兩造爭執者既為上開所得之性質，而非所得（酬勞）數額之認定，原告聲請向臺北市會計師公會、臺北市記帳士公會、臺北市地政士公會查詢系爭財產租稅規劃服務之合理酬金數額為何及聲請命被告提出行為時沈金生之個人財產總歸戶資料，以證明其財產數額及內容，即無調查之必要，併此敘明。
（七）再按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，平等原則並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又稅捐的正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，而人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。本件原告系爭年度執行財產租稅規劃業務所得應依法課徵綜合所得稅，已如前述，是原告稱本件行為時及行為後，全臺各地以低價買入公共設施保留地再加價轉售他人供捐贈予政府機關，以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按土地買賣行為認定其買賣差價利益為「土地交易所得」，免徵所得稅，縱屬實情，亦不足執以卸免原告之納稅義務。是其稱原處分將原告等人共同出售系爭土地所獲土地交易所得，改按執行顧問收入認定，不惟係濫權行為，更違反行政程序法第6條、行政先例及行政自我拘束原則及平等原則云云，核無可採。
（八）又原告另舉金融商品與海外基金、人壽保險、健身器材、藥品業者、家電及其他耐久財之買賣之主附隨給付義務等事例，核與本件財產租稅規劃業務性質有別，無從比附援引。另原告主張按臺灣省、臺北市、高雄市會計師公會會員收取酬金標準明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%」推算，原告為沈金生所提供附隨義務之時價，充其量僅區區約600,000 元（資產200,000,000 ×0.3%）云云，惟本件原告非以會計師充任遺產或贈與稅申報代理人，自無前揭該收取酬金標準之適用。另訴外人李斯棐綜合所得稅事件訴願卷第4 頁記載「經核無同類案件」係指無同類型案件提出訴願救濟，另本院於96年度訴字第4244號事件案卷第6 頁加蓋「查無前案件」，則係指查無原告於本院提起之其他行政訴訟案件，核與原處分是否違法、濫用權力無涉，原告執他案資料稱之本件前無古人，後無來者，原處分為違法並濫用權力之不公平處分云云，無可憑信。
五、末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110 條第1 項所明定。又「短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.2倍。短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍。
」為財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告就系爭年度執行財產租稅規劃業務，並自沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人取得執行業務所得共計32,308,800元等情，已如前述，而其就己身所得知之最詳，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報前揭所得，違反所得稅法第71 條第1 項規定，自難謂無過失，原處分審酌原告違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，參考前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰，併原告另漏報扶養親屬陳繼榮之利息所得84,236元部分，按所漏稅額科處0.2 倍罰鍰，合計6,306,000 元〔計算式：12,631,808元×（利息所得部分84,236元×0.2 ＋執行業務所得部分32,308,800元×0.5 ）÷32,393,036元〕（計至百元止），於法並無不合。又本件罰鍰處分係針對納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事所為之處罰，非就執行財產租稅規劃業務之行為科罰，且稅捐稽徵機關就違章行為之稽查，本有時間上之落差，尚不得執前此無類似事件之裁罰事例以為卸免違章事責之依據。是原告執本件利用公共設施保留地以節省遺產稅之諮詢服務，為財政部稅務入口網頁文章所公開宣導之節稅方法，稅捐稽徵機關就節省買賣公共設施保留地業者未課徵所得稅，伊對執行顧問業務收入並無認知，更無期待申報綜合所得稅之可能，伊不具違章行為之故意或過失云云，核無足取。
六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
書記官 何閣梅