臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01052號原 告 甲○○訴訟代理人 吳宜財律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月
4 日台財訴字第09700022180 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告非有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員，未依規定申請營業登記，自民民國89年3 月至90年6 月間，銷售貨物（即廢五金）予柏衡企業行（原處分及訴願決定誤植為柏衡企業社）、桑尼行、桐德鋼鐵股份有限公司（下稱桐德公司）、智德機械工業有限公司（下稱智德公司）、新萬利五金行、環和企業有限公司（下稱環和公司）、鐙鍵五金有限公司（下稱鐙鍵公司）、尼祖企業有限公司（下稱尼祖公司），89年度、90年度之銷售額分別為新臺幣（下同）8,228,212 元、90年度510,69
4 元，合計8,738,906 元，營業稅額436,945 元，未依規定開立憑證，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬汐止稽徵所（原瑞芳稽徵所汐止服務處）核定補徵營業稅額436,945 元，並由被告依加值型及目加值型營業稅法第51條第1 款按所漏稅額處3 倍罰鍰1,310,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年11月13日北區國稅法一字第0960009165號復查決定書（下稱原處分）追減罰鍰437,000 元，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分不利於原告部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「經訴願程序之行政訴訟，其被告為下列機關：一、駁回訴願時之原處分機關。」「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」行政訴訟法第4條第1 項、第24條第1 款及第106 條第1 項前段分別定有明文。原告不服原處分，自得依前開規定提起行政訴訟。
２、被告認定原告與柏衡企業行、永盛金屬股份有限公司（下稱永盛公司）、原喆公司等8 營業人間有買賣關係存在，顯背證據法則：原告與柏衡企業行等8 營業人於89及90年間並無買賣交易事實，此由原告與渠等間既無買賣之口頭合意、書面協議及原告亦無交付買賣標的物，且該8 營業人尤無給付價金予原告即明，是買賣契約之要素即意思表示一致、標的物、價金，既未俱足，足證原告與該8 營業人間確無買賣關係存在，被告未依證據所為不利原告之認定，顯違背證據法則。
３、原告純粹受二資社「委託轉交」統一發票：原告與柏衡企業行等8 營業人間既無買賣關係存在，衡情論理，自無持二資社之統一發票予渠等申報之必要，尤無因此致原告「虛增收入」而增加稅捐負擔之理。原告實係受二資社理事主席蕭永井之配偶即「吳麗蘭」之委託，幫其將二資社開立之統一發票（註：發票上所載之買受人名義為永盛公司指定）交付永盛公司，永盛公司則依統一發票上之買受人名義分別將統一發票交付該等買受人。是永盛公司要求二資社在其簽發之統一發票上載明永盛公司之銷貨對象，如柏衡企業行或原喆公司等營業人，二資社則委託原告將該等統一發票交付永盛公司，永盛公司再分別依買受人名義分別將統一發票交付其銷售對象。是原告就「交付統一發票」乙節，無非係二資社之「使者」而已，尚與原告本於買賣契約之出賣人地位而交付統一發票有間，尤不得徒憑原告客觀上交付統一發票予永盛公司之行為，遽認原告以個人名義銷售貨物並為統一發票之交付，原處分既悖事證，應予撤銷。
４、原告於「談話記錄」之內容係受吳麗蘭誘導而為非本於真意之陳述：原告前於95年4 月間收受被告95年3 月27日北區國稅審三字第0950003905號函前往接受查核前，曾詢問吳麗蘭：「原告與二資社並無買賣關係存在，為何該函略謂原告與二資社間有銷售貨物、收款之情事？」吳麗蘭則答以：「只須向國稅局承辦員聲稱：伊是二資社司庫，有銷售貨物及交付二資社開立統一發票給廠商（即柏衡企業行等8 營業人），於收取現金貨款後再繳部分貨款予二資社。」即可不必受裁罰，吳麗蘭為證明其所言非虛，並舉二資社以前曾發生過之案例安撫及鬆懈原告之情緒，並提供原告「證明書」以取信被告，原告則在不知事態嚴重及遭吳麗蘭設計利用之情況下，於「談話記錄」為非本於真意之陳述。而該談話記錄既有上開重大瑕疵，自不得據為不利原告之認定基礎，被告未詳為探究，率斷原告於談話記錄所為陳述為真實並為處分，即屬可議。
５、柏衡企業行、永盛、原喆公司持二資社開立之統一發票申報稅捐，經查係虛偽不實，其中永盛公司業經裁罰250 多萬元並已繳納（實際金額以核定稅額繳款書所載為準），足資二資社應係開立統一發票販賣予永盛公司，永盛公司再執以交付其銷貨對象而申報，是原告與柏衡企業行等8營業人間確無本於買賣契約為前提而交付統一發票之事實，尤無逃漏稅之行為。
６、原告90年前均受僱於英成企業社，是二資社前書立證明書謂原告為其司庫或受僱人，即非真正，且意圖解免二資社與永盛公司間虛偽買賣、虛開發票之違章情事。
（二）被告主張之理由：
１、本稅部分：
（1）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第
1 條、第6 條第1 、2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款所明定。次按「該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅…臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函及八十五年六月十九日台財稅第000000000號函辦理。」「『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者…宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」為財政部86年3 月18日台財稅字第861888061 號函及87年7 月14日台財稅字第871953090 號函所明釋。
（2）原告於89年3 月至90年6 月間未依規定申請營業登記，銷售貨物予柏衡企業行、桑尼行、桐德公司、智德公司、新萬利五金行、環和公司、鐙鍵公司、尼祖公司等8 營業人（下稱柏衡企業行等8 營業人），銷售額合計8,738,906元，營業稅額436,945 元，有通報函、談話記錄、二資社出具證明書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬汐止稽徵所核定補徵營業稅額436,945 元，並無不合。
（3）而柏衡企業行等8 營業人於首揭期間向原告進貨，未依規定取得實際交易對象之進貨憑證，而取得二資社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，經財政部賦稅署查獲，原告於談話記錄已坦承銷售貨物及交付二資社開立統一發票予廠商，並於收取現金貨款後再繳部分貨款予二資社，則原告係以個人名義銷售貨物予柏衡企業行等8 營業人已屬明確。又二資社於89及90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，有綜合所得稅各類所得及核定資料清單可稽，足證其非二資社社員亦非受僱人，依二資社章程第2條規定，該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用，是依財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋規定，臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3 款規定處理，原告主張核不足採。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。
（2）本件違章事證明確已如前述，被告原按所漏稅額436,945元處3 倍罰鍰1,310,800 元，惟原處分依修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額436,945 元改處2 倍罰鍰873,800 元，將原處罰鍰1,310,800 元予以追減437,000 元，並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：原告與柏衡企業行等8 營業人於89及90年間並無買賣交易事實，被告未依證據認定原告銷售貨物予該8營業人，顯背證據法則。而原告僅係受二資社理事主席蕭永井之配偶吳麗蘭之委託將二資社開立之統一發票交付永盛公司之使者，被告徒憑原告客觀上交付統一發票予永盛公司之行為，遽認原告以個人名義銷售貨物並為統一發票之交付，顯悖於事證。又原告係受吳麗蘭之誘導及設計方於「談話記錄」為非本於真意之陳述，是該談話記錄既有上開重大瑕疵，自不得據為不利原告之認定基礎。原告90年前均受僱於英成企業社，是二資社前書立證明書謂原告為其司庫或受僱人，即非真正，且意圖解免二資社與永盛公司間虛偽買賣、虛開發票之違章情事，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告於89年3 月至90年6 月間未依規定申請營業登記，銷售貨物予柏衡企業行等8 營業人，違反行為時營業稅法第1 條、第6 條第1 、2 款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款等規定，且原告於談話記錄已坦承銷售貨物及交付二資社開立統一發票予廠商，並於收取現金貨款後再繳部分貨款予二資社，則其係以個人名義銷售貨物予柏衡企業行等8 營業人應屬明確。又二資社於89及90年度並未申報原告個人一時貿易所得或薪資所得，足證其非二資社社員或受僱人，且二資社章程規定該社係辦理社員資源回收物共同運銷，原告非二資社社員，並無共同運銷之適用，依財政部86年3 月18日台財稅第000000
000 號函釋規定，臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定處理，是被告所屬汐止稽徵所依前揭規定，核定補徵營業稅額436,945 元，並由被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款及96年3月28日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處2 倍罰鍰873,800 元，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第
1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款所明定。
四、經查，本件原告為二資社之運銷班班長，然非二資社之社員，其於89年3 月至90年6 月間未依規定申請營業登記等情，有原告說明書、二資社運銷班編號、二資社向內政部報備之社員資料檔、附原處分卷第107 、101 、102 、206-208 頁可稽，核與二資社籌組社務及出納人員林淑娟證述各語相符（筆錄附原處分卷第196 頁參照），洵堪認定。至於原告於說明書中固自稱為「司庫」，惟參酌其自陳代表二資社將該社社員所回收之廢五金集中後再售予再生工廠（說明書附原處分卷第107 頁參照）各情，是其擔任之職務應屬二資社運銷班長職務，而異於「司庫」一職〔二資社章程第26、35條參照，理由詳下列（三）所述〕，是原告所稱「司庫」應為二資社運銷班班長之誤，原告主張伊非二資社之運銷班班長（司庫）云云，自無可採。
五、至於原告主張伊並未銷售貨物即廢五金予柏衡企業行等營業人，僅係受二資社理事主席蕭永井之配偶吳麗蘭委託，幫忙將二資社開立之統一發票（發票上所載之買受人名義為永盛公司指定）交付永盛公司，永盛公司則依統一發票上買受人名義分別將統一發票交付各買受人（包括本件柏衡企業行等
8 營業人）云云，惟查：
（一）原告於95年4 月11日向被告陳稱：伊向一般工廠收廢料及拾荒業者進貨，再出貨給尼祖企業等公司，並開立二資社發票給廠商，廠商再付現金給我，再繳部分給二資社，繳錢時和二資社之王小姐、林小姐接觸，原告與該等廠商確有實際交易，以現金交易，未設帳冊記錄等語（談話筆錄附原處分卷第5 、6 頁），另訴外人鐙鍵五金有限公司負責人杜建輝於95年7 月28日向財政部臺北市國稅局陳稱：
於89年4-10月曾向原告進貨，原告開給二資社發票（鐙鍵公司營業人取得異常進項憑證說明書、統一發票附原處分卷第49-52 頁）、環和公司陳明伊於89年3 號4 月間及90年6 月向原告購回廢鐵共3 筆（環和公司呈文附原處分卷第31頁參照）、智德公司承稱該公司89年12月間確有進貨取得不實統一發票申扣抵銷項稅額之事（智德公司承諾書附原處分卷第24頁參照）等語屬實，而原告系爭違章期間持用二資社統一發票，其中原告於系爭違章期間銷貨予鐙鍵公司717,668 元、尼祖公司271,961 元、環和公司（89年）434,269 元、環和公司（90年）238,733 元、柏衡企業行3,109,000 元、桑尼行2,623,600 元、桐德公司264,
475 元、智德公司1,033,000 元、新萬利五金行46,180元（以上金額均未含稅）等情，則有被告就柏衡企業行等8營業人之查核資料（含現金簿、簽呈、營業稅選案查核報告表、承諾書、取得虛設行號開立不實統一發票查核成果回報表、呈文、統一發票、營業人取得異常進項憑證說明書、存摺存款帳戶資料及交易明細查詢等）附原處分卷第17-60 頁、原告持用二資社統一發票清單附原處分卷第71-75 頁可參；另二資社出納人員林淑娟亦於93年4 月28日檢察官訊問筆錄陳稱：甲○○（原告）運銷班成員悉數用吳招治召募人頭的社員等語（附原處分卷第196 頁參照），此與原告說明書（附原處分卷第107 頁）、95年4 月11日談話記錄所稱各語大致相符，是原告於89年3 月至90年
6 月間，有銷售貨物（即廢五金）予柏衡企業行等8 營業人銷售額合計8,738,906 元，營業稅額436,945 元，未依規定開立憑證，而交付二資社統一發票金予柏衡企業行等
8 營業人乙節，即堪認定。次查，本件系爭銷售額達8,738,906 元，營業稅額高達436,945 元，原告如無與柏衡企業行等8 營業人交易之事，衡諸常情，否認違章釐清事責猶恐不及，豈有承認交易事實之理；且永盛金屬股份有限公司址設臺北市○○○路○○○ 號4 樓（公司基本資料附卷第82頁參照），與原告住所（臺灣省臺北縣汐止市○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○ 號2 樓）相距甚遠，如無交易之實，無端為二資社遞送交易統一發票，亦悖於常理；再者，原告於談話筆錄中就交易細節陳稱綦詳，所稱「繳款時與二資社之王小姐（指王慧如）、林小姐（指林淑娟）接洽」復與查獲事實（即林淑娟調查筆錄附原處分卷第202 頁參照）相符，原告如僅受吳麗蘭之託交付二資社統一發票與永盛公司，無與柏衡企業行等8 營業人交易，亦未與二資社接洽及使用二資社統一發票之事，焉有承認交易事實，復就二資社辦理繳款及相關事務之王慧如、林淑娟二人之姓氏為正確陳述之可能，是原告主張伊僅受二資社理事主席蕭永井之配偶吳麗蘭之託將二資社開立之統一發票交付永盛公司之使者，並無與柏衡企業行等8 營業人之事實、受吳麗蘭之誘導及設計方於談話記錄為非本於真意之陳述云云，應屬事後飾卸之詞，不足採信。
（二）次按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄…㈠如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，…免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。㈡如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予廢合社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第
1 項第1 款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」及「立法院…舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』─業者與相關部會協調會會議紀錄…㈠如查明營業人確有向廢合社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5 款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。」業經財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函釋及87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋在案。由前揭函釋可知，廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段本來均應依法課徵營業稅，惟廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。故財政部函釋由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交給廢合社或二資社，由廢合社或二資社予以統一分類處理後，銷售予再生工廠取得價金，並開立統一發票予再生工廠，供再生工廠充作加值型營業稅之進項憑證，廢合社或二資社自再生工廠取得之價金，則扣除5%之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得，課徵社員之個人綜合所得稅，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，以維護稅制之完整。足見依前揭函釋規定，僅限於二資社或廢合社之「個人社員」，始得經由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷方式，代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，該社員就其透過廢合社或二資社銷售廢棄物部分，則免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，至應辦理公司或商號登記之營利事業，仍不免其辦理營業登記之義務，即不在該函釋規定範圍，自不待言。原告並非二資社之社員，其銷售廢五金予柏衡企業行等
8 營業人，自應依法辦理營業登記。
（三）次按合作社法第1 條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」第3 條之1 第1 項、第2 項第2 款規定：「（第1 項）信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。（第2 項）前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：…二、運銷合作社不得經營非社員產品。」第32條規定：「合作社設理事至少三人，監事至少三人，由社員大會就社員中選任之。」第34條規定：「理事依本法及合作社章程之規定，與社員大會之決議，執行任務，並互推一人或數人對外代表合作社。理事違反前項規定，致合作社受損害時，對於合作社負賠償之責。」第44條規定：「合作社因業務之必要，得設事務員及技術員，由理事會任免之。」準此，合作社法除規定合作社應就社員中選舉產生理事、監事以負責經營外，對其餘事務及技術人員之資格，並未明定，僅規定需由理事會議通過選任即足。二資社章程第2 條規定：「本社以配合政府、民間垃圾、資源回收、廢棄物資源化之，辦理社員資源回收物共同運銷…」第26條規定：「本社設總經理1 人、副總經理、文書、司庫、會計各1 人，依實際業務需要由理事會任用之。…」第35條規定：「（第1 項）本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，…（第2 項）前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」（二資社章程附本院卷第52頁以下）可知二資社係辦理「社員」資源回收物共同運銷之運銷合作社。二資社總經理、副總經理、文書、司庫、會計，均不必自社員中產生，係由二資社之理事會通過任用之。經理（包括總經理、副總經理）負責綜理業務、文書負責社務、會計負責帳務，並為內部控制計，司庫負責現金，銀行存款等之出納事務；此等人員若未同時具備社員資格，本身從事廢棄物銷售，自不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。運銷班係由二資社之社員組成，運銷班長理當由各該班社員中產生，就此二資社章程固未就運銷班長資格特加限制，惟二資社如指定非社員者擔任運銷班長，因其未具社員資格，本身從事廢棄物銷售，自亦不可適用共同運銷而由二資社開立統一發票予銷售對象。內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋：「…司庫乃係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，…司庫無權代表合作社對外處理事務。…所謂共同運銷係指合作社處理社員產品，再向市場銷售之過程。運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就該班社員中產生。…」等語，核與上開合作社法及二資社章程意旨無違。是非二資社之社員，縱經二資社指定擔任運銷班長或司庫，仍不得共同運銷而由二資社開立統一發票，否則即牴觸二資社係為辦理「社員」共同運銷之宗旨，是原告既未具二資社社員資格，其縱有擔任二資社運銷班長或司庫職務之事，於自行銷售廢五金予柏衡企業行等營業人時，揆諸前揭說明，仍不得辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予柏衡企業行等營業人甚明。
（四）承此，本件原告於系爭違章期間，未依規定申請營業登記，復非二資社社員，不得由二資社辦理共同運銷而由二資社開立統一發票予交易相對人，竟自89年3 月至90年6 月間，銷售貨物（即廢五金）予柏衡企業行等營業人，89年度、90年度之銷售額分別為8,228,212 元、510,694 元（以上均未稅），未依規定開立憑證，原處分依法核定補徵營業稅額436,945 元，揆諸首揭規定，自無違誤。
六、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1 款所明定。次按「…一、未依規定申請營業登記而營業者。一、經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍之罰鍰。
…」為財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539980 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。而查，原告明知未依規定申請營業登記不得開始營業，且營業人就其營業行為應依規定申報覈實銷售額，其僅為二資社運銷班長，非該社社員，不得將自身銷售行為與二資社社員共同運銷，使用二資社統一發票，詎仍於系爭違章期間，未申請營業登記即開始營業，且持訴外人二資社開立之統一發票交付買賣相對人，未依規定申報銷售額，顯有過失，自應受罰。原告主張其無違章之故意或過失云云，要無足取。是被告初查審酌原告違章情節輕重，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依加值型及目加值型營業稅法第51條第1 款按所漏稅額436,945 處3 倍罰鍰1,310,800 元（計至百元止），於法尚無違誤。至於原告申請復查，被告雖另參酌財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原處分改按所漏稅額處2 倍裁罰，追減罰鍰437,000 元。
惟稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱「解釋函令」，故本件無適用該條餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1 前段從新原則可言，從而，被告於復查階段依96年3 月28日修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表以原處分變更原裁罰倍數，於法未合，惟因原處分上開變更有利於原告，基於不利益變更禁止原則，原處分仍應予以維持。
七、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，至於原告聲請傳訊柏衡企業行之負責人以證明原告交付統一發票予永盛公司，統一發票上之買受人為柏衡企業行，柏衡企業行與永盛公司間有無買賣關係存在，永盛公司與二資社間有買賣關係存在等項，涉及柏衡企業行己身是否違反加值型及目加值型營業稅法、稅捐稽徵法等違章事責，柏衡企業行負責人之證言難期公允，況原告確有與柏衡企業行交易並交付二資社統一發票各情，業經本院查明如前，故前揭證據核無調查之必要；此外，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核亦與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
書記官 何閣梅