臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01064號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年3月3日台財訴字第09700078000號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告係臺北市私立先登商業短期補習班（下稱先登補習班）實際負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該補習班於民國90年度給付薪資及租賃等所得合計新臺幣（下同）10,365,365元、91年度給付薪資所得285,625 元，原告未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依第92條第1 項規定繳納，致短扣繳稅額90年度265,545 元、91年度17,017元，案經法務部調查局基隆市調查站（下稱基隆市調查站）查獲，通報被告所屬中正稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款90年度、91年度各為265,
545 元、17,017元及補報扣繳憑單，惟原告於限期內僅補報90年度：140,106 元、91年度：14,346元，其餘部分（90年度：125,439 元、91年度：2,671 元）則未依限補報，被告乃依同法第114 條第1 項規定，就已依限補報扣繳憑單部分，按應扣未扣稅額處以1 倍之罰鍰計90年度140,100 元、91年度14,300元，就未依限補報扣繳憑單部分，則按應扣未扣稅額處以3 倍之罰鍰，計90年度376,300 元、91年度8,000元（均計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年11月7 日財北國稅法二字第0960229568號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回，遂就其中未依限補報扣繳憑單（90年度125,439 元、91年度2,671 元）遭原處分按應扣未扣稅額處以3 倍之罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分關於未依限補報扣繳憑單罰鍰部分（90年度罰鍰376,300元、91年度罰鍰8,000 元）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、請求駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「行政處分應記載理由，乃現代法治國家行政程序之基本要求，是以行政程序法第九十六條第一項第二款規定：
『行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰一、…二、主旨、事實、理由及其法令依據。三、…』。又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：①法令之引述與必要之解釋。
②對案件事實之認定。③案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。④法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有『理由』或『說明』欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。」（鈞院91年度訴字第5284號判決參照）。而本件被告責令原告應扣繳而未扣繳之稅款及辦理扣繳憑單之申報，究係依據何種證據資料，該資料之何部分可為上開認定，資料之取得有無不法，何以可佐證為原告所有且具正確性？又其以原告中國國際商業銀行帳號之資金給付先登補習班90年至91年執行業務報酬、薪資及租金，何仍以原告為負責人而核定應扣稅款？均未見被告於處分之理由欄內加以說明。而行政處分書須附上開理由，係為滿足公平處理之基本需求，且理由足資提供當事人判斷是否對處分提出異議，以及使受處分人確信已經公正裁量而易於接受，而被告均未就與原告防禦權行使有關之重要事項，於理由欄內予以說明，揆依前揭判決及說明，原處分自有瑕疵，應予以撤銷。
２、原告復查申請時，僅就90、91年度系爭稅捐為爭執，不包含88、89年度短扣繳部分，而於本件僅就90、91年處以罰鍰3 倍之部分爭執，另就91年度25,914元、22,500元罰鍰並不爭執。原告係先登補習班實際負責人，先登補習班之上課老師很多是臨時性，有些只上幾天班，有些只領1 堂課（4,000 元），此均由會計人員現場判斷、處理，一般在先登補習班所得不超過2 萬元之上課老師，因不到課稅起徵點，不需辦理扣繳，故沒有抄錄身分資料，而因補習班老師的個人資料不完整，所以此部分無法辦理。
（二）被告主張之理由：
１、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金…」、「薪資、利息、租金…其扣繳義務人為…事業負責人…」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2款前段、第92條第1 項前段及第114 條第1 款所明定。
２、本件原告係先登補習班負責人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該補習班90年度給付薪資及租賃所得合計10,365,365元、91年度給付薪資所得285,625 元，原告未依規定扣繳稅款，經基隆市調查站查獲，通報被告所屬中正稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款265,545 元、17,017元及補報扣繳憑單，嗣原告於限期內補繳應扣未扣稅款，惟僅補報扣繳憑單90年度140,106 元、91年度14,346元，被告乃依原告有無依限補報扣繳憑單，分別處1倍、3 倍罰鍰，90年度140,100 元、376,300 元及91年度14,300元、8,000 元，揆諸前開規定，並無違誤。
３、而原告因涉嫌偽造文書、背信、詐欺、侵占、違反稅捐稽徵法等罪，經基隆市調查站於91年12月19日依法執行搜索保成文教機構營業處所，查扣逃漏營業稅等相關帳簿文件調查在案，並於92年2 月18日以調隆法字第0925600490號函送被告裁處，有基隆市調查站移送函、原告於基隆市調查站所作之調查筆錄及於被告所作之談話紀錄附卷可稽，原告對其違反所得稅法未依規定扣繳稅款之事實應已知之甚詳；即原告無待被告說明，即已知悉其違反所得稅法未依規定扣繳稅款之事實及理由，依據行政程序法第97條第
2 款規定：「處分相對人或利害關係人無待處分機關之說明已知悉或可知悉作成處分之理由者。」得不記明理由，且被告所屬中正稽徵所94年11月10日財北國稅中正綜所二字第0940204844號函已明確記載其法令依據及事實，從各該法條所規定之構成要件觀之，有關作成本件行政處分之理由應甚明確，原告主張被告作成行政處分未依行政程序法第96條規定記載事實及理由，有違行政程序法之相關規定等語，核不足採。
４、依據87年4 月8 日修正之薪資所得扣繳辦法，所需扣繳之稅款不到2,000 元部分，可免扣繳稅款，但仍應申報所得。本件原告就本稅部分（即應扣未扣部分）並未爭執且已補繳，原告僅就扣繳稅款之罰鍰部分爭執，惟依據行為時所得稅法第114 條第1 款之規定，罰鍰倍數無法再降低，就罰鍰倍數被告並無裁量權。
理 由
一、原告起訴主張：被告要求原告補繳應扣未扣稅款及及補報扣繳憑單，究係依據何種證據資料，資料之取得有無不法及為何以原告為負責人而核定應扣稅款，均未見被告於處分之理由欄內加以說明，有違而行政程序法第96條第1 項第2 款規定及本院91年度訴字第5284號判決意旨。又先登補習班之上課老師很多是臨時性，有些只上幾天班，有些只領1 堂課（4,000 元），一般在所得不超過2 萬元之上課老師，因未達課稅起徵點，不需辦理扣繳，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告係先登補習班負責人，即行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該補習班90、91年度給付薪資及租賃所得，原告未依規定扣繳稅款，經被告所屬中正稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告就90年125,439 元、91年度2,671 元部分，並未依限補報，被告乃按應扣未扣稅額處以3 倍之罰鍰揆諸行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段、第89條第1 項第2 款前段、第92條第1項前段及第114 條第1 款規定，並無違誤。而原告因涉嫌偽造文書、背信等罪，經基隆市調查站於91年12月19日依法執行搜索保成文教機構營業處所，查扣逃漏營業稅等相關帳簿文件，並函送被告裁處，原告對其違反所得稅法未依規定扣繳稅款之事實知之甚詳，依行政程序法第97條第2 款規定自得不於行政處分書記明理由。且被告所屬中正稽徵所94年11月10日財北國稅中正綜所二字第0940204844號函已明確記載其法令依據及事實，從各該法條所規定之構成要件觀之，有關作成本件行政處分之理由應甚明確，原告主張被告未依行政程序法第96條規定記載事實及理由云云，核不足採等語，資為抗辯。
三、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；…」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第1 項及第114 條第1 款所明定。
四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原處分、被告會審報告書、原告91年12月19日、91年12月25日調查筆錄、92年10月29日談話紀錄、被告90、91年度綜合所得稅稅額繳款書、90年度違章案件罰鍰繳款書（1 、3 倍）、95年12月26日處分書（Z0000000000000、Z0000000000000號）、91年度違章案件罰鍰繳款書（1 、3 倍）、95年12月26日處分書（Z0000000000000、Z0000000000000號）、90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、90、91年度薪資所得扣繳稅額繳款書、保成文教機構90、91年度各類所得統計表、鐘點費稿費版稅統計表、被告所屬中正稽徵所94年11月10日財北國稅中正綜所二字第0940204844號函、被告所屬中正稽徵所95年12月1 日財北國稅中正綜所二字第0950211777號函、基隆市調查站92年2 月18日調隆法字第0925600490號函附原處分卷可稽，洵堪認定。從而，本件原告既係先登補習班實際負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，則其於該補習班於90年度給付薪資及租賃等所得合計10,365,365元、91年度給付薪資所得285,625 元，未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並依第92條第1 項規定繳納，致短扣繳稅額90年度265,545 元、91年度17,017元，經被告所屬中正稽徵所限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單後，原告僅於限期內補報90年度140,106 元、91年度14,346元，其餘90年之125,439 元、91年度之2,671 元部分則未依限補報，則被告就其未依限補報扣繳憑單部分，依所得稅法第114 條第1 項規定按應扣未扣稅額處以3 倍之罰鍰，揆諸首揭規定並無違誤。
五、次按「扣繳義務人應於每年一月底前，將上年度扣繳及免予扣繳薪資所得稅款之受領人( 包括按日計算並按日給付之臨時工) 姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付額，依規定格式，申報該管稽徵機關，並應於二月十日前，將扣繳及免扣繳憑單填發納稅義務人。」為行為時薪資所得扣繳辦法第7 條所明定，是原告（扣繳義務人）就免予扣繳薪資所得稅款者，雖得免扣繳薪資所得稅款，惟仍應依法記錄該薪資受領人之姓名、住址、國民身分證統一編號及全年給付額，並依法向該管稽徵機關申報，並掣發免扣繳憑單予受領人（即納稅義務人），原告應注意能注意而疏未注意依法記錄薪資受領人之人別資料及全年給付額，致未能依限補報扣繳憑單，顯有過失，自應受罰。原告執先登補習班之上課老師很多是臨時性，有些只上幾天班，有些只領1 堂課（4,000元），因不到課稅起徵點不需辦理扣繳，故未抄錄上課老師身分資料，所以此部分無法辦理補報扣繳憑單云云，圖卸違章事責，自無可取。
六、又按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…二、主旨、事實、理由及其法令依據。…」固為行政程序法第96條第1 項第2 款所明定，惟行政處分記載主旨、事實、理由及其法令依據之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。經查，本件被告就先登補習班90年度、91年度給付薪資所得，原告未依所得稅法第88條規定扣繳稅款及開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，經被告所屬中正稽徵所以94年11月10日財北國稅中正綜所二字第0940204844號函（附原處分卷第36頁參照）命原告於94年12月15日前補繳應扣繳未扣繳之稅款及辦理扣繳憑單申報，惟原告於限期內僅補辦部分扣繳憑單申報，就90年度125,439元、91年度2,671 元部分則未依限補報扣繳憑單各情，原告知之甚詳，從而，被告於原告未於限期內按實補報扣繳憑單部分，對之作成罰鍰處分（原處分卷第16頁、18頁編號：Z0000000000000號、Z0000000000000號處分書參照），並於處分書中記載「主文：受處分人未依法扣繳稅款，處罰鍰新臺幣（以下同）參拾柒萬陸仟參佰元。受處分人為台北市私立先登商業短期補習班負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於該單位於90年1 月1 日至90年12月31日給付納稅義務人之薪資及租賃等所得合計2,141,310 元，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅，計短漏扣繳稅額125,439元，案經本局查得，並限於95年5 月11日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟僅補繳未依限補報，有下列證據可憑，違章事證明確。有關證據一、通知文件及送達回證。二、法務部調查局基隆市調查站查扣先登補習班給付終點費（應為鐘點費之誤載）及租金支出之付款支票等相關帳簿憑證影本。適用法條及應處罰鍰依所得稅法第114 條第l 款後段規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，經限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處3 倍之罰鍰。漏稅額計算方法應扣未扣或短漏扣繳稅額125,439 元×3 倍＝罰鍰金額376,300 元（計至百元）」、「主文：受處分人未依法扣繳稅款，處罰鍰新臺幣（以下同）捌仟元。受處分人為台北市私立先登商業短期補習班負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，對於該單位於91年1 月1 日至91年12月31日給付納稅義務人之薪資所得計44,525元，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅，計短漏扣繳稅額2,671 元，案經本局查得，並限於95年5 月11日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟僅補繳未依限補報，有下列證據可憑，違章事證明確。有關證據一、通知文件及送達回證1 份。二、法務部調查局基隆市調查站查扣先登補習班給付終點費（應為鐘點費之誤載）之付款支票等相關帳簿憑證影本。適用法條及應處罰鍰依所得稅法第114 條第l 款後段規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，經限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，未於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅款處3 倍之罰鍰。漏稅額計算方法應扣未扣或短漏扣繳稅額2,671 元×
3 倍＝罰鍰金額8,000 元（計至百元）」等語，明載處分之主旨、事實、理由及其法令依據等項，已足使原告瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，核與行政程序法第96條第1 項第2款 規定並無不合，原告主張本件系爭罰鍰處分有悖於行政程序法第96條第1 項第2 款規定及本院91年度訴字第5284號判決意旨云云，洵無可採。
七、綜上所述，原處分就原告90年度、91年度未依限補報扣繳憑單部分依同法第114 條第1 項規定，按應扣未扣稅額處以3倍之罰鍰，計90年度376,300 元、91年度8,000 元（均計至百元止）其認事用法，並無違誤；訴願決定就此遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於未依限補報扣繳憑單部分之90年度罰鍰376,300 元、91年度罰鍰8,
000 元，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 何閣梅