臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01069號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月3日台財訴字第09600557850號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父周宜富於民國（下同）90年6月26日死亡，由原告辦理遺產稅申報，前經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）24,740,791元，遺產淨額為7,931,220元，應納稅額計929,244元。嗣被告依90年度領取鉅額補償費選查案件，查得以被繼承人周宜富生前對登記於訴外人周賢旺（原告堂兄）名下坐落臺北市○○區○○段1小段4、4-1、6、6-4、6-5、6-6、6-7、6 -8、6-9、6-10、6-11、6-12及6-13等13筆土地（周賢旺之應有部分為3/15，下稱系爭土地）尚遺有應有部分1/6移轉登記請求權，乃併入遺產按土地公告現值17,653,152元，重行核定遺產總額為42,393,943元，遺產淨額為25,584,372元，補徵稅額計5,206,598元，並按所漏稅額處1倍罰鍰計5,206,598元。原告不服，就遺產總額-土地返還請求權及罰鍰申請復查，獲准追減罰鍰98元外，其餘復查駁回，原告仍不服，就遺產總額-土地返還請求權、罰鍰及行政救濟加計利息等項目，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、本稅部分：系爭土地係公共設施保留地，供農業使用，自原告祖父迄至堂兄周賢旺均由1人單獨繼承，且均免徵遺產稅並登記在案。依鬮書合約約定，被繼承人周宜富請求移轉標的係針對周賢旺名下之土地，若被繼承人生前要求周賢旺移轉其應有部分，並贈與子女後，原告再領取土地補償費，則無需繳納任何遺產稅及所謂漏報遺產情事，訴願決定稱該土地請求權為債權，與事實不符，違背租稅公平正義原則。被繼承人於90年6月26日死亡，臺北市政府以90年6月11日府地四字第9007021800號函通知周賢旺於同年月14、15日具領上開土地補償費，而原告係領得由臺北市政府簽發以周賢旺名義分割具領土地補償之支票，即屬土地徵收補償費，顯證遺產標的為土地。系爭土地既由臺北市政府徵收，原告在被繼承人過世後，方從周賢旺處取得該土地補償費支票，故有都市計畫法第50條之1後段規定之適用。
㈡、罰鍰部分：原告於90年11月2日申報遺產稅內容含6筆土地、1筆房屋，其中3筆公共設施保留地及l筆農地均免稅，復於91年3月13日補申報2筆銀行存款，並均繳納遺產稅在案，顯無存心漏報之犯意，被告於查核原告補報遺產稅案件時，亦不知尚有系爭土地漏未申報，參照財政部72年7月6日台財稅字第34655號函釋意旨，系爭土地自36年4月5日登記為原告祖父迄至堂兄周賢旺名義，被繼承人或原告從未持有該等土地所有權狀，不知有該項遺產存在，以致漏未申報，應予免罰，財政部亦曾對類似案件因時間歷時久遠及其他客觀因素，准予免罰，訴願決定稱該函釋未編入94年遺產及贈與稅法令彙編，不能援引適用云云，亦待斟酌等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠、本稅部分：依遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項、第3項前段及民法第758條規定，被繼承人周宜富生前與訴外人周賢旺等家族共6房於51年4月5日分家時簽立鬮書合約，此有臺北市政府90年6月5日府地四字第9006711600號函及鬮書合約影本可稽，依該合約第3條約定，被繼承人生前就登記於周賢旺名下之系爭土地享有1/6應有部分之移轉登記請求權，屬債權性質，該土地於被繼承人死亡時未登記於其本人名下，課稅標的為土地登記請求權，而非土地，並無免稅之適用。系爭土地中之臺北市○○區○○段1小段4、4-1、6-4、6-7、6-8、6-9、6-10及6-13等8筆土地公告現值為15,785,547元，臺北市政府於90年5月14日公告徵收，原告於90年7月3日領取補償費18,942,658元；另坐落臺北市○○區○○段1小段6-5、6-6等2筆土地公告現值為692,597元，臺北市政府於90年10月18日公告徵收，原告於90年11月22日領取補償費831,034元；至坐落臺北市○○區○○段1小段6、6-1
1、6-12等3筆土地尚未徵收。是以，被繼承人死亡時該等土地尚未完成徵收補償程序，被告按被繼承人死亡時該等土地公告現值17,653,152元，併入遺產總額課徵遺產稅，核無不合。又該等土地補償費金額大於公告現值，本件遺產如以土地補償費金額併入遺產總額核課，則更不利於原告。
㈡、罰鍰部分：按遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，遺產稅採主動申報制，原告為繼承人之一，負有據實申報之公法上義務，且不待稽徵機關促其申報即已存在，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意。被繼承人於90年6月26日死亡，原告於90年11月2日辦理遺產稅申報，而其於90年7月3日已領取系爭土地補償費，原告既知被繼承人有該等遺產，即應注意其遺產稅申報之完整而盡詳實申報義務，尚無財政部72年7月6日台財稅字第34655號函釋免罰之適用，且該函未編入94年版遺產及贈與稅法令彙編，自不再援引適用。本件經被告查獲原告漏報遺產總額（土地返還請求權）17,653,152元，乃按所漏稅額5,206,598元處1倍罰鍰計5,206,598元，嗣經復查決定追減98元，變更核定罰鍰為5,206,500 元（計至百元止），故原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：本件課稅標的是否為被繼承人之土地登記請求權？有無都市計畫法第50條之1後段免課遺產稅之適用？原告就本件遺產稅申報而有漏報情事，有無故意過失？
五、本院判斷如下：
㈠、遺產總額-土地返還請求權部分：
1、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項及第3項前段所明定。
又「被繼承人陳××死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」為財政部88年7月7日台財稅第000000000號函所明釋，該函釋係就被繼承人於死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記等有關遺產稅課徵之細節性、技術性事項；本於職權發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料，作為所屬稅捐稽徵人員執行職務之依據，自屬法之所許。
2、經查，本件被繼承人周宜富生前與其家族於51年4 月5 日分家時簽立鬮書合約，有臺北市政府90年6 月5 日府地四字第9006711600 號函及鬮書合約影本附案佐證。依該鬮書合約第3條約定，被繼承人生前就登記於周賢旺名下之臺北市○○區○○段1 小段4 、4-1 、6 、6-4 、6-5 、6-6 、6-7 、6-8、6-9 、6-10、6-11、6-12及6-13等13筆土地（持分3/ 15）享有1/6 持分之移轉登記請求權，則依民法第758 條「不動產物權……非經登記，不生效力。」規定，系爭土地既登記於周賢旺名下，被繼承人周宜富並未取得該等土地物權。
3、次查，原告之父周宜富於90年6 月26日死亡，上開4 、4-1、6-4 、6-7 、6-8 、6-9 、6-10及6-13等8 筆土地公告現值15,785,547元，臺北市政府於90年5 月14日公告徵收，公告期間30日（90年5 月15日至90年6 月13日），公告期滿後15日內通知權利人領取補償費，繼承人於90年7 月3 日領取補償費18,942,658元；另坐落於臺北市○○區○○段1 小段6-5 、6-6 等2 筆土地公告現值692,597 元，臺北市政府於90年10月18日公告徵收，繼承人於90年11月22日領取補償費831,034 元；以上土地因被繼承人死亡時徵收補償程序尚未完成，故被告非以補償費金額核定遺產價值。另坐落於臺北市○○區○○段1 小段6 、6-11、6-12等3 筆土地尚未徵收。綜上，被繼承人死亡時該等土地尚未完成徵收補償程序，屬債權性質之被繼承人有財產價值之權利，揆諸前揭遺產及贈與稅法規定，自應納入遺產課稅，是被告按前揭財政部函釋，依被繼承人死亡時系爭土地公告現值17,653,152元估價，併入遺產總額課徵遺產稅，並無不合。原告主張：被告核定系爭土地請求權為債權，與事實不符，違背公平原則云云，自非可採。
4、再按「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」固為都市計畫法第50條之1 後段所明定，惟該條規定之「公共設施保留地」，係指該土地物權而言，不包括公共設施保留地變價結果（即徵收補償費），此經最高行政法院一再同申此理（最高行政法院94年度判字第1744號判決、改制前行政法院81年度判字第2398號判決、83年度判字第1294號判決等參照），更何況本件課稅標的係被繼承人對公共設施保留地「土地登記請求權」，並非「土地」物權，更無上開免徵遺產稅之適用，原告主張：系爭土地既由臺北市政府徵收，原告在被繼承人死亡後，方從周賢旺處取得該土地補償費支票，有都市計畫法第50條之1後段規定之適用云云，並非可採。
㈡、罰鍰部分：
1、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
2、原告雖主張：其並無存心漏報之犯意，且被告並未告知其尚有土地漏未申報，故不知有系爭遺產土地之存在，應依財政部72年7 月6 日台財稅第34655 號函釋「被繼承人XXX 所遺3筆土地，自日據時期即被XX縣警察局XX派出所無償使用迄今，達40年之久，且從未課徵地價稅或田賦，繼承人不知有該項遺產土地之存在，以致漏報，准免送罰。」意旨，而免予送罰云云。
3、惟查，遺產稅係採主動申報制，原告為繼承人之一，依法即負有據實申報之公法上義務，並應就其法定義務之完成與否盡相當之注意，此一公法義務不待稽徵機關促其申報即已存在。再者，本件原告於90年11月2 日申報被繼承人之遺產稅，惟其已於90年7 月3 日領取系爭土地補償費，原告既已知悉被繼承人有該等遺產，即應注意並能注意該遺產稅申報之完整而盡詳實申報義務，卻不注意而漏報，應有過失。是以本件尚無財政部72年7 月6 日台財稅第34655 號函釋免罰之適用；況該函釋並未編入94年版遺產及贈與稅法令彙編，自不再援引適用，附此敘明。原告主張，亦非足取。
㈢、從而，被告依首揭規定，補徵稅額計5,206,598 元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計5,206,500 元，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 楊莉莉法 官 劉介中上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 13 日
書記官 蘇婉婷