臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1072號原 告 甲○○
丙○○丁○○兼 共 同送達代收人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上送達代收人 戊○○訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月4 日台財訴字第09700078620 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文確認被告核課80年度營利事業所得稅所生之行政救濟加計利息金額新臺幣484,108元、滯納金新臺幣227,333元及滯納利息新臺幣8,356 元之公法上債務關係，對於原告等人（即林溪瀨之繼承人）不存在。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告係林溪瀨之繼承人，因張永河、周國清及林溪瀨等
3 人民國（下同）80年度未依規定辦理營利事業所得稅結算申報，經被告所屬七堵稽徵所核定全年所得額新臺幣（下同）5,091,857 元，應納稅額1,262,964 元，怠報金252,592元（僅對張永河為送達），張永河不服，申經復查結果未獲變更，於90年2 月12日向財政部提起訴願，因未於30日之法定不變期間提起訴願，經財政部以91年10月18日台財訴字第0910048128號為訴願不受理之決定，嗣因張永河未依法提起行政訴訟而確定，被告乃加徵行政救濟利息金額484,108 元，連同滯納金227,333 元及滯納利息8,356 元（行政救濟確定後，被告重新填發之本稅及加徵行政救濟利息繳款書，僅對於周國清為送達），於93年4 月15日將張永河、周國清及林溪瀨三人移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處執行，經該處於同年月21日以案號0000000000000 號為強制執行，欠繳本稅及怠報金部分，就張永河提供之擔保品〈定期存單〉執行獲償完畢；嗣就行政救濟利息、滯納金及滯納利息部分，對林溪瀨之繼承人即原告繼續執行，原告不服，於96年9月26日向被告申請撤銷林溪瀨滯納80年度營利事業所得稅及停止強制執行，經被告以96年12月11日北區國稅七堵四字第0960001645號函復略以，有關張永河、周國清及林溪瀨因80年度營利事業所得稅及怠報金事件，業經合法送達並於92年
1 月13日確定在案等語。原告不服，提起訴願遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈請求確認系爭營利事業所得稅所生
之行政救濟加計利息金額新台幣（以下同）484, 108元、滯納金227,
333 元及滯納利息8,356 元之公法上債務關係對於原告等人（即林溪瀨之繼承人）不存在。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張原課稅處分未合法送達被繼承人林溪瀨，起訴請求確認系爭行政救濟加計利息金額484,108 元、滯納金227,333 元及滯納利息8,356 元之公法上債務關係，對原告等人不存在，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈原處分實質屬單方行政行為，視同駁回申請：按行政程
序法第11O 條第3 項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」，原告之一，於96年8 月27日收受法務部行政執行署宜蘭行政執行處宜執禮93年營所稅執特字第20310 號函，才知悉林溪瀨滯納營利事業所得稅，原告等於96年9 月23日向被告申請「撤銷林溪瀨因張永河滯納營所稅之義務及停止執行；倘若否准，請舉證已送達」，惟被告以北區國稅七堵四字第960001645 號函，函復該案件業經93年2月2 日合法送達周國清，即視同其駁回原告之申請，實質符合訴願法第3 條第1 項規定，惟訴願機關以該函非屬行政處分，並決定不受理，誠有失公允。
⒉林溪瀨隱名投資（非合夥）無逃漏稅款：其實，93年以
前之處分、復查及訴願等程序，僅張永河有權責，在在證明林溪瀨是隱名投資者。參（45）台令參字第819 號令釋：「按企業除屬於公司組織，依公司法規定為法人，其公司本身自得漏權利義務之主體外，其他屬於合夥或獨資出資者，原無法律上之人格，不能獨立對外為權利義務之主體，亦即應以合夥人之全體或獨資經營之自然人為其主體。」，及（64）台函民字第11092 號函釋：「獨資或合夥之營利事業（俗稱商號），原無權利能力。」，若為合夥組織原無權利能力並無法人資格，不能承攬（特定）工程也領不到工程款。再參閱談話筆錄林漢瀨等3 人私下分帳領款必預扣稅款8%（營利事業所得稅3%、營業稅5%），轉交出名營業者，林溪瀨確實無逃漏稅款。
⒊營利事業所得稅處分，未送達林溪瀨，對其不生效力：
按依行政程序法第11O 條第1 項規定：「書面之行政處分自送達相對人…對其發生效力」，準此，張永河等3人滯納營利事業所得稅事件，其處分從未送達林溪瀨，對其不生效力，又由於該處分未送達之，致其生前無從復查、訴願，卻須背負滯納大額營利事業所得稅連帶責任，顯已違反平等原則。（參行政程序法第6 條規定）。
⒋張永河滯納營利事業所得稅之原始處分，其效力不及於
林溪瀨：縱然林溪瀨被誤認是經營合夥事業，惟按稅捐稽徵法第12條規定，「…其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」，準此，張永河滯納80年度營利事業所得稅事件，原始處分僅以張永河為納稅義務人，其名義依法不及於合夥全體，即其效力不及於林溪瀨。
⒌93年追徵合夥人林溪瀨欠80年度營利事業所得稅，已逾
核課期間：按稅捐稽徵法第21條，及財政部75年6 月19日台財稅第0000000 號函釋：「變更納稅義務人名義須於核課期間內依法送達」等規定，惟被告於93年始重核張水河、周國清、林溪瀨等3 人為納稅義務人，並發單追繳80年營利事業所得稅，因原始處分效力不及於林溪瀨，故93年重核發單，無論該處分送達與否，對林溪瀨而言，已逾核課期間。況被告就本案核課系爭營利事業所得稅、怠報金及加徵行政救濟利息、滯納金及滯納利息等處分，並未送達原告之被繼承人林溪瀨或原告，對於原告並不生合法送達之效力。
⒍綜上所述，原處分、訴願決定顯有違誤，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於
法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」「本所所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」分別為行政訴訟法第5 條及行政程序法第92條第1 項所明定。次按「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許。」、「提起訴願，係對官署之行政處分，請求救濟之程序，必以有行政處分之存在為其前提。
而所謂行政處分，係指官署本於行政職權，就特定事件，對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之，依行政訟爭程序，請求救濟。」分別經改制前行政法院著有判62年度裁字第41號判例及53年判字第230 號判例可資參照。
⑵被告所屬七堵稽徵所96年12月11日北區國稅七堵四字
第0960001645號函復，僅為告知原告該案處理情形，並未為准駁之意思表示，原告之權益並不因該函之通知而發生具體上法律效果，既非行政處分，財政部以程序不合為不受理決定，殊無不合，原告所訴各節，委不足採，請予駁回。
⒉實體部分：
⑴按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規
定，課徵營利事業所得稅。」「納稅義務人應於每年
2 月20日起至3 月底止（現修正為5 月1 日至5 月31日），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」為所得稅法第3 條第1項、第71條第1 項及第79條第1 項所明定。次按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」「三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」「二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未於規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第19條第3 項、第21條第1 項第3 款及第22條第1 項第2 款所明定。
⑵原告係林溪瀨之繼承人，因張永河、周國清及林溪瀨
等3 人，78年至80年間，未依法申請營業登記，承攬協興隆工程股份有限公司之台五線土方開挖工程，工程造價新臺幣42,432,144元（未含稅），未依法開立統一發票並報繳銷售額及稅額，涉嫌逃漏營業稅及80年度營利事業所得稅。營利事業所得稅未依規定期限辦理結算申報，經被告所屬七堵稽徵所填具滯報通知書送達共同合夥人之一張永河，限於接到滯報通知書之日起15日補報結算申報，惟張永河未依限申報，依所得稅法第79條規定，按同業利潤標準核定全年所得額5,091,897元，應納稅額1,262,964元，並依同法第108條第2項規定按應納稅額加徵百分之二十怠報金計252,593 元，填發稅額繳款書向共同合夥人之一張永河為送達，以張永河為代表於86年6 月12日申請復查，89年12月16日北區國稅法第00000000號復查決定維持原核定，復查決定書於89年12月27日經張永河簽收，張永河不服，遂於90年2 月12日提起訴願，經91年10月18日台財訴字第0910048128號訴願不受理駁回，訴願決定書於91年12月11日以寄存送達，92年1 月13日處分確定。該課稅處分已生形成存續力及實質存續力，應不准重開行政救濟程序，合先敘明。
⑶原告主張林溪瀨隱名投資台五線土方工程，私下分帳
領款必預扣稅款，轉交出名營業者（張永河），非屬合夥組織，依張永河、周國清及林溪瀨等3 人78年3月25日所簽訂之共同合作協議書及周國清、林溪瀨談話筆錄所載，依民法第667 條規定，稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。另同法第70
0 條規定，隱名合夥係一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。又上字第971 號判例，合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人一人之事業。依協議書所載係共同合作，顯非屬隱名合夥。又稅捐稽徵法規定，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。台灣省財政廳59年9 月21日財稅一字第75151 號令：向合夥人之一人送達稅單簽收後，發生同一送達效力。今被告所屬七堵稽徵所填發稅額繳款書，向其代表張永河為送達，張永河提起復查、訴願，亦經被告所屬七堵稽徵所將復查決定書、訴願決定書合法送達在案，且申請復查及訴願，皆以張永河名義為代表，對張永河（共同合夥人之一）為送達，並無不合。
⑷按稅捐稽徵法規定，未於規定期限內申報，其核課期
間為7 年，本件80年度營利事業所得稅，依行為時所得稅法規定應於81年3 月31日辦理結算申報，因未於期限內申報，自規定申報期間屆滿之翌日起算，其核課期間為88年3 月31日，被告所屬七堵稽徵所於86年
4 月間填發限繳日期86年5 月16日至86年5 月25日之稅額繳款書，對張永河（共同合夥人之一）為送達，張永河於86年6 月12日郵寄申請復查，並未逾核課期間。又原告引用75年6 月19日台財稅第0000000 號函釋：變更納稅義務人，須於核課期間內依法送達。今本件基於同一課稅事實，原載張永河即為納稅義務人之一，納稅義務人並無變更，被告所屬七堵稽徵所93年2 月2 日對其另一合夥人之一周國清為送達，非屬變更納稅義務人，不生逾核課期間問題。原告所訴，顯為規避納稅義務，核無足採。
⒊綜上論述，原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告丁○○、丙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。…」「確認訴訟以高等行政法院為第一審管轄法院。」行政訴訟法第6 條第1 項及第4 項分別定有明文。次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止（現修正為5 月1 日至5 月31日），填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」為所得稅法第3 條第
1 項、第71條第1 項及第79條第1 項所明定。又「三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」「二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未於規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款及第22條第1 項第2款 所明定。
三、本件原告係林溪瀨之繼承人，因張永河、周國清及林溪瀨等
3 人80年度未依規定辦理營利事業所得稅結算申報，經被告所屬七堵稽徵所核定全年所得額5,091,857 元，應納稅額1,262,964 元，怠報金252,592 元（僅對張永河為送達），張永河不服，申經復查結果未獲變更，於90年2 月12日向財政部提起訴願，因未於30日之法定不變期間提起訴願，經財政部以91年10月18日台財訴字第0910048128號為訴願不受理之決定，嗣因張永河未依法提起行政訴訟而確定，被告乃加徵行政救濟利息金額484,108 元，連同滯納金227,333 元及滯納利息8,356 元（被告於行政救濟確定後，重新填發本稅及加徵行政救濟利息之繳款書，僅對於周國清為送達），於93年4 月15日將張永河、周國清及林溪瀨移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處執行，經該處於同年月21日以案號0000000000000 號為強制執行，欠繳本稅及怠報金部分，就張永河提供之擔保品定期存單執行獲償完畢；嗣就行政救濟利息、滯納金及滯納利息部分，對林溪瀨（於94年3 月24日死亡）之繼承人即原告繼續執行，原告不服，於96年9 月26日向被告申請撤銷林溪瀨滯納80年度營利事業所得稅及停止強制執行（停止強制執行之申請，嗣經原告撤回在案），經被告以96年12月11日北區國稅七堵四字第0960001645號函復略以，有關張永河、周國清及林溪瀨因80年度營利事業所得稅及怠報金事件，業經合法送達並於92年1 月13日確定在案等語。
原告不服，提起訴願遭決定不受理各情，為兩造所不爭，並有徵銷明細檔查詢、欠稅總歸戶查詢情形表、營利事業所得稅稅額繳款書、查定更正通知單、處分書、補發（催繳）繳款書、復查決定、財政部91年10月18日台財訴字第0910048128號訴願決定、行政執行案件移送書、法務部行政執行署宜蘭行政執行處96年8 月20日宜執禮93年營所稅執特字第00020310號函、原告96年9 月26日申請書、被告96年12月11日北區國稅七堵四字第0960001645號函、財政部97年3 月4 日台財訴字第09700078620 號訴願決定等附被告答辯卷及本院卷內可稽。
四、原告起訴意旨略以：林溪瀨屬隱名投資（非合夥），並無逃漏稅款；又營利事業所得稅處分，未送達林溪瀨，對其不生效力：張永河滯納營利事業所得稅之原始處分，其效力不及於林溪瀨，縱然林溪瀨被誤認是經營合夥事業，惟按稅捐稽徵法第12條規定，「…其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」，準此，張永河滯納80年度營利事業所得稅事件，原始處分僅以張永河為納稅義務人，其名義依法不及於合夥全體，即其效力不及於林溪瀨；又93年追徵合夥人林溪瀨欠80年度營利事業所得稅，已逾核課期間；況被告就本案核課系爭營利事業所得稅、怠報金及加徵行政救濟利息、滯納金及滯納利息等處分，並未送達原告之被繼承人林溪瀨或原告，對於原告並不生合法送達之效力，爰請求判決如聲明云云。
五、復按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」、「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：．．四、應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟者。」為行政訴訟法第111 條第1 項、第2 項、第3 項第4 款所規定。又基於確認訴訟補充性原則，當事人於不得提起撤銷訴訟時，始得提起確認公法上法律關係成立或不成立之訴，此觀行政訴訟法第6 條第3 項自明。本件原告起訴原請求撤銷訴願決定及原處分；嗣於訴訟中，經本院闡明並釐清相關爭點，有關欠繳本稅及怠報金部分，業就張永河提供之擔保品執行獲償完畢；嗣僅就行政救濟利息、滯納金及滯納利息部分，對林溪瀨之繼承人即原告繼續執行，又原告主張相關處分並未對原告之被繼承人及原告送達，相關處分對於原告尚不生效力，無法對之提起撤銷訴訟；是原告於訴訟中，將撤銷訴訟，變更為確認訴訟（確認系爭行政救濟加計利息金額484,108 元、滯納金227,333 元及滯納利息8,356 元之公法上債務關係，對原告等人不存在），揆諸上揭規定，並無不合，程序上應予准許，合先敘明。
六、本件兩造之爭點為原告主張原課稅處分未合法送達被繼承人林溪瀨，請求確認系爭行政救濟加計利息金額484,108 元、滯納金227,333 元及滯納利息8,356 元之公法上債務關係，對原告等人不存在，是否有理由？經查：按「書面之行政處分自送達相對人…對其發生效力」此觀行政程序法第11O 條第1 項規定即明。被告機關固主張稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體，被告向合夥人之一人送達相關繳款書，其效力及於原告云云；惟稅捐稽徵法第19條第3 項固規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書…對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」；觀其立法理由：「公同共有財產如祭祀公業等，其共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，應有困難，僅向管理人送達，其效力如何，尚成疑問，未設管理人者，更難為送達，特在本條中明定送達之效力」；自其所舉「公同共有財產」、「如祭祀公業等」為例，顯然該規定所指公同共有人，係指公同共有人因「公同共有財產」（積極財產）而生公法上稅捐債務，如對公同共有土地核課地價稅；或對公同共有房屋核課房屋稅等屬之；至非因公同共有財產衍生之公法上債務，如多數繼承人在分割遺產前就被繼承人生前所負贈與稅債務，該繼承之債務並非各繼承人公同共有（最高法院86年台上字第2057號判決意旨，亦採相同見解）；或合夥人因未辦理營業登記，擅自銷售貨物，所生營業稅或營利事業所得稅之公法上債務；該等公法上債務，法律上並非屬公同共有之債務，該繼承人或合夥人，並非稅捐稽徵法第19條第3 項規定所指之公同共有人。另參諸連帶債務人中之一人所受之確定判決，除依民法第275 條之規定，其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益亦生效力外，對於他債務人不生效力；綜此以觀，稅捐稽徵法第19條第3 項規定所指公同共有人，應僅限本於積極財產之公同共有關係所生納稅義務，並不包括合夥人因未辦理營業登記，擅自銷售貨物，所生營業稅或營利事業所得稅之公法上債務。是被告機關上揭主張依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，向合夥人之一張永河或周國清送達營利事業所得稅本稅繳款書，其效力及於原告之被繼承人及原告云云，容非可採。從而，原告之被繼承人或原告，既始終未收受該營利事業所得稅本稅處分之送達，即自始不生遲延或滯納之責任問題，自無法發生加計行政救濟利息、滯納金及滯納利息之公法上債務關係；況系爭行政救濟加計利息金額484,108 元之繳款書，被告亦僅對於合夥人之一周國清為送達，並未對於原告之被繼承人林溪瀨或原告為送達，至於滯納金及滯納金利息僅記載於移送行政執行的公文上，亦未送達於任何合夥人或原告〈見被告補充資料卷附件一、本院言詞辯論筆錄及其後附件〉。則該項加徵行政救濟利息之處分，對於原告亦屬不生效力；而滯納金及滯納利息部分既未作成處分，對原告亦不生任何效力。從而，原告訴請確認系爭行政救濟加計利息金額484,108 元、滯納金227,333 元及滯納利息8,356 元之公法上債務，對於原告不存在，核屬有據，應予准許。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 吳芳靜