臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01008號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年
2 月25日北府訴決字第0960727803號( 案號：00000000) 訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣轄板橋市○○段874、875地號等2筆土地(下稱系爭2筆土地)，持分各1/5，原告於96年9月26日向被告申請減免地價稅，被告因查得系爭2 筆土地屬建造房屋應保留之空地部分，依土地稅減免規則第9 條但書之規定不得免徵，遂以96年10月1 日北稅土字第0960130601號函否准原告之請求。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告就原告申請應作成准予原告所有系爭2 筆土地免徵地價稅之處分。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：系爭土地有無土地稅減免規則第9 條免徵地價
稅規定之適用？㈠原告主張之理由：
⒈原告現有系爭土地係於65年12月27日取得，至今約有30
年，目前無償供大智街71巷27弄1號至9號等20多戶使用，本巷道尚連通板橋市○○○路○○○ 巷與大智街71巷13弄，供公眾往來，無償使用中。詳言之，目前現有通行之巷道，係由光華段874 與875 地號建物地面層提供使用。此見諸土地登記簿謄本所載874 地號建築物，為門牌號分別為大智街71巷25號2 、3 、4 與5 樓；875 地號建築物，為門牌號分別為大智街71巷27弄1-1 、1-2、1-3 及1-4 號等4 戶建物，可知並無登記1 樓建物，另由現場照片亦可明確看出系爭土地係供通道使用，即提供光華段873 、870 、860 、與859 等地號上之建物使用人出入使用。另由3687號建號建物測量成果圖記載建物坐落中正路163 巷69弄165 號-3號。此係66年初編，68年門牌整編為大智街71巷27弄1 號由板橋市戶政事核發之門排整編證明書，即可證明該巷道自66年起開始起用至今，業已約30年，為一既成事實供公眾通行之巷道。
⒉另揆諸台北縣建築管理規則條文第2 條、建築技術規則
第2 條、第2 之1 條規定，本案系爭土地已符合台北縣建築管理規則第2 條第1 、2 款規定，亦符合建築法規第2 條第4 、5 款規定，原告依上述法規私設通路無償供公眾通行之土地，依土地稅法減免規則第9 條向被告申請免徵地價稅，自屬於法有據。
⒊被告函詢台北縣政府工務局就系爭土地之使用情形，該
局95年11月10日以北府工建字第09507940 11 號函覆略以：「板橋市○○段874 、875 地號等2 筆土地，經調閱本府核發66板使字第1584號使用執照（65板建字第79
2 號建造執造照），上開地號與原核准配置圖說核對結果，部分為法定空地，部分為建築物坐落範圍。」被告遂以系爭土地部分為法定空地，部分屬建築物座落之基地，依土地稅減免規則第9 條但書之規定，其地價稅不得免徵等語。惟查台北縣政府工務局回函被告主旨內容載明：「有關貴處函查座落板橋市○○段874 、875 地號等2 筆土地是否為法定空地乙案」，實與本案有太大的落差與歧見。蓋原告係依現有通行之巷道，由光華段
874 與875 地號建物地面層提供使用，向被告提出申請並列舉相關法規與證據，卻得到南轅北轍的函查。
⒋再依原告向台北縣政府工務局申請之66使字第1584號使
用執照（系爭土地重測前為社後段273-262、273-265地號）。面積計算表如下：(1)基地面積1148.53平方公尺；(2)建築面積682.77平方公尺；(3)建蔽率682.77/114
8.3=0.59；(4)法定空地455.18平方公尺。其中，由(1)基地面積減(2)建築面積減得到1148.53-682.77=465.76平方公尺。465.76平方公尺大於法定空地455.18平方公尺，即可證明系爭2 筆土地在配置圖示3 號與6 號建築物部分之土地無計入法定空地面積。復依據配置圖上系爭2 筆土地所佔之法定空地面積，874 地號計入空地部分為26.15 平方公尺佔874 地號比值為23.34%，875 地號計入空地部分為20.39 平方公尺佔875 地號比值為18.8% 。因此可以確認874 、875 地號之建物地面層為私設之通道。由配置圖可知倘原告沒有犧牲自己的利益，配合建築法規的開發，該宗基地便無法開發完成，更無法通行，所以配置圖上編號4 、5 、6 、7 、8 等5 棟建物所坐落光華段859 、860 、873 、870 地號便無進出通道。因此依建築法規第2 條第4 、5 點私設通路之規範提出申請，也造就台北縣政府30年的房屋稅收入，造成地方繁榮，自不能因被告的失查，造成原告的不便與困擾。
⒌承上，原告所有系爭土地持分係各1/5，揆諸民法第817
條規定可知，被告不能片面以台北縣政府工務局上揭函復略以「…部分法定空地、部分為建築基地座落」解釋為法定空地部分全部為原告所擁有，原告主張各共有人對共有物（土地）所有權權利範圍之一種抽象部分，並不能指定法定空地部分全部為原告所擁有，況且系爭光華段874與875地號2、3、4、5樓之土地有權人也都有繳交地價稅。且原告所有系爭土地持分，係依65年當時之法律規範，合法申請建築並登記完成，倘依84年公布實施之公寓大廈管理條例第4 條規定，原告所有之土地亦應均分給基地上所有建築物之區分所有權人為是。而依法行政係政府作為施政、課稅的依據，在法令不完備，或有瑕疵欠缺時，必須考量人民的公益與作為，作為行政裁量之依據。本案自申請免徵地價稅、復查、訴願等階段，被告皆未能以超然之地位思所、考量人民的公益與作為，原告實為難平。
⒍再者，苗栗縣稅捐處在網站陳述，供公共通行的騎樓走
廊，可減徵該地的地價稅；但無償供公共使用之私有地，屬於建造房屋依法定建蔽率應保留的法定空地，屬於房屋基地的一部份，依規定不能減免地價稅。稅捐處也強調，法定空地的留設，是為了維護優良的居住品質與環境，依規定計入建蔽率，因此財政部一再強調基地應保留的空地，仍然應課徵地價稅。惟查本案系爭土地大部份系供室內通道使用，室內通道使用係依內政部建築法規第2 條第1 項第5 款規定，顯然與上述苗栗縣稅捐處在網站所陳述的標的物課稅主體不同。原告多次向被告陳明並一再強調與基地應保留的空地不同，並經原告向被告提示由台北縣政府工務局函（發文字號0000000000號）經調閱1 樓平面圖，係屬建築物座落範圍，顯然室內通道面積並不是法定空地，但被告始終不採。
⒎揆諸大法官釋字第217 號解釋，依據實質課稅原則，憲
法第19條規定人民有依法律納稅之義務，至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。惟查，被告從復查開始不曾與原告聯繫欲勘查現場，僅以台北縣政府上揭函復略以「…部分法定空地、部分為建築基地座落」，即依土地稅減免規則第9 條但書之規定，不予免徵地價稅。
被告認定系爭土地持分各1/5 部分全部為法定空地不予免徵，違反課稅原因事實之有無原則，況且原告所提之證據都不曾給予回覆。依據實質課稅原則，被告沒有落實查核、會勘作業明顯有重大稽徵程序的疏失，更違反事實認定的程序。又本案室內通道供公眾無償通行使用已約30年，業已成立公用地役權之時效，符合既成道路之認定，依大法官釋字第420 號解釋意旨，既成道路符合一定要件而成立公用地役權關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償。惟本案土地尚與其他共有人共有，且有地上建物，如請求徵收或補償似乎強人所難，但申請免徵地價稅應有符合補償之法理。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」分別為土地稅法第14條及土地稅減免規則第9條所明定。
⒉原告所有系爭土地，按據臺北縣政府上揭95年11月10日
函查復略以：「系爭2 筆土地經調閱本府所核發66板使字第1584號使用執照（65板建字第792 號建造執照）上開地號土地與原核准配置圖說核對結果，部分為法定空地、部分為建築物坐落範圍。」職是，系爭土地雖經被告派員會同臺北縣板橋地政事務所於95年9 月27日至現場勘查部分面積係供道路使用，且原告檢附之壹樓平面圖載有室內通道等字樣，惟系爭2 筆土地既屬66板使字第1584號使用執照（65板建字第792 號建造執照）之法定空地及建築物坐落範圍，難謂有土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅之適用，從而原核定不予免徵，於法有據，是原告僅以供公眾通行陳詞主張減免地價稅，核屬無據。
⒊另查原告所有系爭2 筆土地原即按一般用地稅率課徵地
價稅，惟因85年至89年各年度地價稅繳款書被告皆未能依法取證，致逾核課期間經被告依稅捐稽徵法第21條規定逕行註銷稅額，迄95年3 月28日被告始一併送達取證90年至94年地價稅，是原告始對系爭2 筆土地之地價稅核課情形循序提起行政救濟。故系爭2 筆土地以往皆按一般用地稅率課徵地價稅，從而原告主張系爭2 筆土地以前年度因符合建築法規免徵地價稅云云，應有誤解。理 由
一、按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6 條及第14條分別定有明文。又「本規則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」亦為土地稅減免規則第1條、第9 條所明定。
二、本件原告以其所有系爭2 筆土地係供公眾無償通行之土地，於96年9 月26日向被告申請減免地價稅，經被告審核結果，以系爭2 筆土地屬建造房屋應保留之空地部分，依土地稅減免規則第9 條但書規定，不得免徵地價稅，乃以96年10月1日北稅土字第0960130601號函否准原告所請之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申請書及被告前開覆函附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其所有系爭2 筆土地自66年度房屋新建後，即提供板橋市○○街○○巷○○弄住戶無償使用至今，該巷道尚連通板橋市○○○路○○○ 巷與大智街71巷13弄，供公眾往來無償使用中；且板橋市公所亦在該巷道劃設有機車格，供不特定人使用，均足證系爭2 筆土地確實作為無償供公共巷道使用之土地，依土地稅減免規則第9 條規定應免徵地價稅等語。故本件之爭執，在於系爭2 筆土地是否符合土地減免規則第9 條免徵地價稅之規定？
四、經查：㈠按建築法第11條第1 項規定：「本法所稱建築基地，為供
建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。
㈡查原告所有系爭2 筆土地重測前為板橋市○○段273-41地
號土地，且系爭2 筆土地係台北縣政府所核發66板使字第1584號使用執照(65 板建字第792 號建造執照) 之建築基地，其中部分為法定空地、部分為建築物坐落範圍等情，有台北縣政府95年11月10日北府工建字第0950794011號函、上開使用執照存根、一層平面配置圖及土地登記簿謄本附原處分卷可稽，堪信為真正。故系爭2 筆土地雖經被告派員會同台北縣板橋地政事務所於95年9 月27日至現場勘查部分面積係供道路使用，且該建築物壹樓平面圖載有室內通道等字樣，惟該2 筆土地既屬上開66板使字第1584號使用執照之法定空地及建築物坐落範圍，核與首揭土地稅減免規則第9 條免徵地價稅之規定不合，被告以原處分否准原告申請系爭土地免徵地價稅，洵屬有據。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應就系爭
2 筆土地作成准予免徵地價稅之處分，均無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 24 日
書記官 李淑貞