臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01009號原 告 華熊營造股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 陳錫祺（會計師）住臺北市○○○路1 之1 號9 樓被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2 月25日台財訴字第09600481790 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）62,763,046元，被告原查以其中原告因擔任訴外人國開營造股份有限公司（下稱國開公司）連帶保證人而償該保證契約債權人長昇鴻建設股份有限公司（下稱長昇鴻公司）及國華人壽保險股份有限公司（下稱國華公司）損害之21,000,000元，係原告為國開公司保證之保證損失，非經營本業及附屬業務之損失，而否准認列，核定呆帳損失為41,763,046元，應退稅額940,333 元。原告不服，申請復查，經被告以96年10月1 日財北國稅法一字第0960244858號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告94年度營利事業所得稅結算申報，原申報「呆帳損失」62,763,046元，經被告核定為41,763,046元（亦即剔除21,000,000元，少退稅額5,250,000元）。
２、法令依據：
（1）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第49條第5 項定有明文。
（2）次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第
5 款及第6 款規定：「呆帳損失：…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失…其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函…」。
（3）又「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關（編者註：現為郵政事業）存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」財政部70年7 月21日台財稅字第35956 號函釋在案。
３、原告係經營土木建築工程等承包業務，實務上承包商一旦取得工程時，業主通常要求承包商應另覓其他營造公司為保證人，作為所承包工程之履約確保。因而原告與國開公司間乃援用同業互保「互惠」機制，互相保證，是此相互保證非單方面無相對代價之保證行為，而是營造公司獲取收入之代價，即與營業有關，從而被告謂系爭呆帳損失非屬經營本業及附屬業務損失云云，即有率斷之嫌。又國開公司除出具司87年11月25日「切結書」外，雙方並無另訂書面契約，原告亦未向該公司收取任何費用或對價。
４、又本件94年度原告所發生之損失費用科目為「呆帳損失」，而非「其他損失－保證損失」，蓋原告92年度帳列有系爭「呆帳損失」21,000,000元，但因該債權尚未逾期2 年，故原告於92年度營利事業所得稅結算申報時，已自行以帳外調整方式予以剔除（即未申報系爭呆帳損失金額），並獲被告核定在案，此有92年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書「（22）呆帳損失」科目帳載結算金額21,000,000元，自行依法調整後金額為0 元之記載即明。系爭呆帳損失金額於94年間已逾2 年未能收取，經取具查核準則所規定之合法憑證後，據為申報呆帳損失，惟被告對
92、94年度營利事業所得稅帳列情形，以及帳外調整情形，均未予查明，致未能依呆帳損失規定查核，而歸類至保證損失科目剔除，顯有違誤。
５、原告為國開公司擔當工程保證時，取得該公司87年11月25日「切結書」載明：「…緣本公司承攬長昇鴻建設股份有限公司〔永和段大樓建築工程〕（以下簡稱本工程），商請華熊營造股份有限公司為本公司之連帶保證人乙案，茲切結保證：如華熊營造股份有限公司有任何因本工程而須負法律責任時，概由本公司負責出面理直，與華熊營造股份有限公司無關。如華熊營造股份有限公司因而致發生任何損失或損害時，概由本公司負賣賠償及補償之…。」是於發生本件保證責任時，原告依法應履行保證責任，經於92年7 月22日與國華公司、長昇鴻公司簽立和解書，原告應分別支付國華公司11,230,000元，長昇鴻公司9,770,00
0 元。又依前開「切結書」，原告支付上開款項屬於「暫付、墊付款項」性質，原告即向臺灣臺北地方法院提起民事訴訟，請求清償債務事件，經該院93年3 月16日93年度重訴字第127 號民事判決國開公司應給付原告22,725,099元及自93年1 月29日起至清償日止按週年利率5%計算之利息，並有該院93年5 月12日民事判決確定證明書可查。此一「債權及利息」合法存在之確定判決，對原告、國開公司及被告等有拘束力，亦即原告對國開公司取得債權22,725,099元及相關利息，即上開所得稅法第49條第5 項所稱「各項欠款債權」，而非保證損失，因為原告並未申報「保證損失」（列為其他損失科目項下）為被告所不爭，是被告將系爭損失認定為保證損失，亦屬違誤。
６、國開公司對上開確定債務22,725,099元及相關利息，迄未返還，原告乃以94年9 月21日臺北敦南郵局第687 號存證信函催告該公司（地址：臺北市○○路○○○ 巷○○號4 樓之
4 ）於文到5 日內按上開民事判決所載債權及利息清償，有存證信函可查。惟因國開公司他遷不明，郵局乃退回該存證信函，致無從行使債權催收，但原告已履行催收程序，符合查核準則呆帳損失認定之要件，被告否准認列，顯有違誤。
７、據上，原告與國開公司為工程營造之互相保證行為，既與原告經營營造工程業務所必須，又原告因支付保證賠償款項後，轉而向國開公司行使「保證追索權」，而獲法院確定判決原告確有權利向國開公司請求債權和利息，此一「債權和利息」，即屬所得稅法第49條第5 項所定認列呆帳損失之基礎範圍「各項欠款債權」。而該欠款債權因逾期
2 年，經原告以存證信函催收，因國開公司他遷不明致未送達，但原告寄發存證信函時書立國開公司他遷不明前之確實營業地址臺北市○○路○○○ 巷○○號4 樓之4 ，有經濟部公司基本資料查詢單可參，是原告既經催收後，未經收取本金或利息，即應認符合認列呆帳損失之要件，依法即應核認。
（二）被告主張之理由：
１、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條明定。
２、「公司除依其他法律或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人。」為公司法第16條第1項所規定。原告係經營房屋建築營建業務，其營業項目包含：「一、土木建築工程之設計施工監督、技術指導等之承包業務。二、承攬港灣溝渠及新生地開發工程業務。三、有關前一項之器材及材料之製造買賣出租及代銷業務。四、有關前項產品之進出口業務。」並無從事對外保證之營業項目一事，則有全國商工行政服務入口網原告營利事業登記資料查詢單及公司章程影本等資料可稽。
３、原處分以原告係經營房屋建築營建業務，系爭損失係因保證行為所發生，尚非經營本業及附屬業務之損失，依首揭規定，原核定呆帳損失41,763,046元並無不合。原告另訴稱其公司章程第2 條之1 已列載：「本公司得為對外保證。」並與國開公司互為保證行為，此並非片面行為只有保證義務而無保證權利乙節，惟按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」原告公司章程第2 條之1 所列「得為對外保證」事項未在營利事業登記範圍，故原告自不得執公司章程之規定對抗稽徵機關，況原告公司章程第2 條之1 規定之目的，僅係使公司負責人可免負公司法第16條第2 項之民、刑事責任，並非可據此而謂其有對外為保證之營業項目存在，有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）89年度判字865 號判決、91年度判字第1921號判決可資參照，原告執此爭執，顯無可採。
理 由
一、本件原告起訴主張：原告94年度營利事業所得稅結算申報，原申報「呆帳損失」62,763,046元，該呆帳損失乃原告擔任國開公司保證人發生保證責任，而於92年7 月22日與上開保證契約之債權人國華公司、長昇鴻公司簽立和解書，分別支付國華公司11,230,000元及長昇鴻公司9,770,000 元所發生。而原告與國開公司間援用同業互保互惠機制而互相保證，而是營造公司獲取收入之代價，自與營業有關，且依前開國開公司切結書之記載，原告支付上開賠償款屬於「暫付、墊付款項」性質，原告就此已向臺灣臺北地方法院提起民事訴訟，經該院93年3 月16日93年度重訴字第127 號判決確定國開公司應給付原告22,725,099元及相關利息，是前開確定債權即所得稅法第49條第5 項所稱「各項欠款債權」，而屬「呆帳損失」，故被告將系爭損失認定為保證損失，應列為其他損失科目項下，即屬違誤。又原告乃書立國開公司登記營業地址，以94年9 月21日臺北敦南郵局第687 號存證信函催告該公司按上開民事判決所載債權及利息清償，惟因該公司他遷不明，郵局乃退回存證信函，致無從行使債權催收，但原告已履行催收程序，自符合第94條第5 款及第6 款所定認列呆帳損失要件，被告否准認列，顯有違誤，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告係經營房屋建築營建業務，依其營利事業登記資料及公司章程，並無從事對外保證之營業項目，而系爭損失係因保證行為所發生，尚非經營本業及附屬業務之損失，依所得稅法第38條規定，原核定呆帳損失41,763,046元，並無不合。至原告章程第2 條之1 雖有「得為對外保證」規定，惟並未在營利事業登記範圍，依公司法第12條規定，原告自不得執以對抗稽徵機關，況原告公司章程第2 條之1 規定之目的，僅係使公司負責人可免負公司法第16條第2 項之民、刑事責任，並非可據此而謂其有對外為保證之營業項目存在等語，資為抗辯。
三、經查，本件㈠原告前受訴外人國開公司委託，擔任該公司與華瑞股份有限公司、長昇鴻公司「永和段大樓新建工程」承攬契約之約連帶保證人，嗣92年間國開公司因財務調度難無法完全履約，而國華公司概括承受華瑞股份有限公司本於上開承攬契約所生之一切權利義務，國華公司、長昇鴻公司乃本於保證契約向原告主張權利，經原告與國華公司、長昇鴻公司成立和解契約，分別賠償國華公司11,230,000元及長昇鴻公司9,770,000 元；㈡原告辦理94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失62,763,046元，被告原查以其中原告賠償國華公司及長昇鴻公司損害之21,000,000元屬原告為國開公司保證之保證損失，非經營本業及附屬業務之損失，而否准認列，核定呆帳損失為41,763,046元，應退稅額940,33
3 元等情，為兩造所不爭執，且有原告所提之和解書、切結書附卷第26、27頁、原告94年度營利事業所得稅結算/ 93年度未分配盈餘申報書、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、94年度案件重點查核分析、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表附卷第
454 至457-2 頁、第1-42頁可稽，洵堪認定。至於原告於92年間本於保證契約關係賠付國華公司、長昇鴻公司21,000,000元，可否於本（94）年度認列呆帳失，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。又營利事業之應收款項依其性質可分為營業性應收款項及非營業性應收款項，前者係因出售商品或勞務而生之貨幣（價款）請求權，後者則泛指因營業以外原因而生之貨幣請求權，上開應收款項無法回收固統稱為呆帳（壞帳），惟此等應收款項無法回收之損失，得否認列為當年度之損失，揆諸前揭規定，自仍以該等應收款項無法回收之損失是否經營本業及附屬業務所生為斷，而非舉凡應收款項無法回收均得列報損失。至於，所得稅法第49條第5 項「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」之規定，乃就合於所得稅法第38條規定得列報「損失」之經營本業及附屬業務所生應收帳款、應收票據及各項欠款債權於認列「呆帳損失」（實際發生）時點所為之規範，而營利事業經營本業及附屬業務以外之損失依所得稅法第38條規定既不得認列損失，自無所得稅法第49條第5 項之適用，合先說明。
（二）本件原告係經營房屋建築營建業務，所營事業含：土木建築工程之設計施工監督、技術指導等之承包業務、承攬港灣溝渠及新生地開發工程業務、有關前兩項之器材及材料之製造買賣出租及代銷業務、有關前項產品之進出口業務，並無「對外保證」事項等情，有原告公司記資料查詢附卷第47頁、原告公司章程第2 條規定附原處分卷第443 頁足憑，而原告受訴外人國開公司委託擔任該公司與華瑞股份有限公司、長昇鴻公司「永和段大樓新建工程」承攬契約之履約連帶保證人，並未收取任何費用或對價一事，則經原告於97年9 月18日準備程序中陳明，是原告為國開公司保證並非營業活動，自不能認為上訴人經營本業及附屬業務之範圍。從而，原處分以原告因擔任國開公司連帶保證人而賠償該保證契約債權人長昇鴻公司及國華公司損害21,000,000元，係原告為國開公司保證之保證損失，非經營本業及附屬業務之損失而否准認列，核定原告當年度之呆帳損失為41,763,046元，應退稅額940,333 元，揆諸首揭規定及說明自無違誤。
（三）至於原告主張伊與國開公司間援用同業互保互惠機制而互相保證，此乃是營造公司獲取收入之代價與營業有關云云。然按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」，原告公司章程所列「得對外保證」事項未在營利事業登記範圍，原告就本件系爭保證契約亦未向國開公司收取對價，原告為國開公司保證非屬原告營業活動等情，業如前述，而公司章程約定之目的，僅係使公司負責人可免負公司法第16條第2 項之民、刑事責任，並非可據此而謂其有對外為保證之營業項目存在（最高行政法院89年度判字第865 號、91年度判字1921號判決意旨參照），是原告主張伊與國開公司間援用同業互保互惠機制而互相保證，此乃是營造公司獲取收入之代價與營業有關云云，核無可採。又營利事業之應收款項無法回收之損失，得否認列為當年度之損失，揆諸前揭規定，自仍以該等應收款項無法回收之損失是否經營本業及附屬業務所生為斷，而非舉凡應收款項無法回收均得列報損失，已如前述，從而，原告就非屬經營本業及附屬業務之所生請求權（即卷附第29至32頁臺灣臺北地方法院93年度重訴字第127 號民事判決理由欄二所稱之依保證契約支付債權人國華公司、長昇鴻公司21,000,000元後所生之給付〈返還〉請求權）無法回收所生之損失，依所得稅法第38條規定既不得認列損失，自無援引所得稅法第49條第
5 項論斷損失實際發生時點之餘地，是原告置上開21,000,000元債權請求權發生之原因事實不論，逕謂上開賠償款屬於「暫付、墊付款項」性質，原告就此已訴請國開公司給付獲勝訴判決確定，則該債權即所得稅法第49條第5 項所稱「各項欠款債權」，而屬呆帳損失云云，應屬誤會。
四、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭小康
法 官 李玉卿法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 25 日
書記官 何閣梅