臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1014號原 告 羅惠玲即永吉菸酒商行送達代收人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月4日台財訴字第09700013720號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年11月至12月間銷售菸酒，漏報銷售額，經被告所屬機關查獲，乃按其進貨金額加計同業利潤毛利率8%，換算銷售額，減除原告補繳的營業稅核定補徵營業稅額451,549 元，並處罰鍰5,034,200 元。原告不服，申經復查結果，以原告非屬小規模營業人，依規定應申購統一發票，遂以實際進貨金額10,456,976元計算應納營業稅額，核定應納營業稅額522,849 元，將原核定補徵稅額追減45,465元，變更核定應補徵406,084 元。罰鍰部分則以原本並未輔導其使用統一發票，因而註銷原處罰鍰5,034,200 元。原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告復查決定以原告非屬小規模營業人，依規定應申購統一發票，遂以實際進貨金額10,456,976元計算應納營業稅額，核定應納營業稅額（銷項稅額）522,849 元，並否准其以進項稅額扣抵上開銷項稅額，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈對於公司行號申請之設立或變更，依營業地址之財政部所
轄稽徵所或分局，均應登打稅籍檔且發文通知納稅義務人，並加註是否使用統一發票之單位，且賦予稅籍號碼及統一編號。(附件三)。
⒉另查財政部稅務入口網所載，稅籍檔訂於每個月之6、12、18、24、30日更新(附件四)。
⒊原告於92年日11月4日向地方主管機關台北縣政府申請設
立登記並領獲營利事業登記證(附件五)依上述(一)(二)之論述，財政部北區國稅局淡水稽徵所(以下簡稱原查)，最遲應於92年11月30日發函通知原告，攸關之稅籍資料，但原告並未接獲原查之書明發文日期及發文字號之悠關設立或輔導之公文。
⒋原告於原查處分之前取得財政部之公示資料，並未有任何
原告之稅籍檔案(附件六)。且原查之復查泱定書第4頁第2行亦書明原查並未輔導原告使用統一發票(附件一)，亦證實原查怠於行使應通知納稅義務人依法申請發票並納稅之公權力，有礙租稅公平原則屬實。
⒌原查事後兩次登載及修改稅籍檔案，且登載不實如下:
⑴第一次籍檔案登載:
1:異動事項:申請設立登記及厘正在檔稅籍資料(附件七)。
2:登錄時間:095/11/13(附件七)
3:設立日期:092/10/31（附件七）
4:異動日期:092/11/10(附件七)
5:課稅方式:1（附件七)⑵依上述(三)、(四)之事實應為以下登載：
l:異動事項:申請設立登記
2:登錄時間:092/11/04
3:設立日期:092/11/04
4:異動日期:(空白)⑶第二次稅籍檔案登載:
l:變更前統編:00000000(附件八)⑷依事實應為以下登載：
1:變更前統編:(空白)⑸依上述(四)之事實顯見原查處理原告稅籍檔案之登載不
積極態度(未登載)。原查事後為掩飾已有之疏失於95年11月l3 日第一次登載稅籍檔案(與應登載日期相差3年之久)，且未發函予原告，逕自將課稅方式登載為:1使用發票營業單位。原查之後又於未有接獲原告申請任何變更登記文件，而再次逕自變更稅籍資料。原查一而再，再而三之藐視稅賦公平原則態度由此可見，更無視於公信力及原告應有之權利義務。
⒍原查依查得公賣局有配銷菸酒予原告之銷售資料，據以核
定補徵原告營業稅，並逕以使用發票單位核課原告營業稅，卻不准原告扣除同一來源(公賣局)之進項稅額，無視於買賣交易需先有進貨才能銷售商品之常態，而逕以全額課徵營業稅。依上述(三)之敘述，原告未申報銷售額，並非原告之責任，應屬原查應承擔之責任。
⒎查加值型營業稅之原理，為銷項稅額可減除進項稅額，原
查既已依公賣局之配銷資料核定原告之銷貨收入，則依同理同樣出自公賣局之成本資料自應採證之。依上述(四)之陳述，原查並未通知原告應使用發票，原告自無必要須記帳並申報營業稅之義務，亦無須承擔未記帳之後果以因果論，其引起錯誤之『肇因』歸於原查，卻要求原告負不可減除成本之稅額，而全額課徵營業稅之『果』，不僅不符合租稅公平原則，且屬故入人於罪之違反租稅正義之處分。
⒏查公賣局為公營單位，其配銷資料皆有帳可查，不同於一
般私營菸酒公司，公賣局不會作假，原告亦無從虛增進貨成本，基於實質課稅原則，同一來源且具有公信力之配銷資料，原查不應只承認銷售額，而無視於成本資料(成本額)，依實質要件而言，此與原告有無申報營業額無關。⒐原查無視於行政疏失，而強賦予原告之申報義務，有違行政原則，並違背稅賦公平原則。
⒑雖原查之行政疏失屬實，但原告基於納稅義務之義務，依
然願意盡納稅義務人之責，應以下列公式計算應納營業稅：銷項稅額－進項稅額=應納營業稅額⒒綜上所述原查顯有以下可論析之處:
⑴未通知原告使用發票。
⑵在原查依法通知前，原告營業身份為小規模營利事業，
原告自始並不須申報營業稅，亦無從知道須申報營業稅。
⑶原查依查得之公賣局銷售資料，逕以之加計毛利後之全
額課營業稅，不准抵減同為菸酒公賣局之配銷成本。⑷以原告未申報為理由，否准抵減進項稅額，卻忽略原告
未申報之行為，實肇因於原查未依法通知原告使用發票與否，並計帳申報，其因果關係甚明，原查有疏失，卻將原查疏失之結果由原告承擔。
⑸菸酒公賣局為公營單位，其配銷資料既可引為課稅依據
，惟其成本卻不採，原查核課有邏輯不通，核課不公平之處甚明。
⑹原查引用財政部解釋令，係指正常應該有應申報而未申
報情形時始可適用之，於本案原告並非應申報單位，自不可一體適用。
⒓原告請求原查扣除進項稅額部分仍不服，提起訴願，遭財
政部97年3月4日台財訴字第09700013720號決定駁回。原查有行政疏失，且違反事實經驗，及違反邏輯認定法則，原告請求原查扣除進項稅額，並請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第35條第1項、第43條第1項第4款及同法施行細則第9條所明定。次按「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」「依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部75年7月12 日台財稅第0000000號函及89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於首揭期間銷售菸酒，漏報銷售額合計
11,366,278元，經被告所屬淡水稽徵所查獲，有營業人進銷項交易對象彙加明細表、臺灣菸酒股份有限公司單一產品銷售彙總表及自動補報補繳稅額繳款書等資料可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額451,549元。原告主張於92年11月申請設立為小規模營業人，95年11月6日已自動補繳92年度小店戶營業稅，應予免罰云云，申請復查。
⒊原告於92年11月4日經臺北縣政府核准於臺北縣○○鄉○
○路○○號經營菸酒零售業，惟未在設立地址營業，被告所屬淡水稽徵所實地勘查並無營業跡象（另經被告所屬淡水稽徵所向屋主鍾阿某君查詢並無出租給原告【詳卷第35頁】），無法就原告所申請之事項設立稅籍及依小規模營利事業查定每個月銷售額或核定使用統一發票。
⒋原告於92年11月4日經臺北縣政府核准設立登記經營菸酒
零售業後，經被告所屬淡水稽徵所實地勘查，實際並非在登記地址營業，惟查原告於92年11月至12月間向臺灣菸酒股份有限公司淡水營業所進貨菸酒合計10,456,976元，平均每月銷售額已超過20萬元，非屬小規模營業人，依規定應申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，因其並未辦理申報，原查遂以進貨金額10,456,976元按該業（行業標準代號：4620-13）同業利潤標準毛利率8﹪換算銷售額11,366,278元及應納營業稅額568,314元，減除原告95年11月6日補繳之營業稅額113,574元及利息3,191元，核定補徵營業稅額451,549元，復查時改按查得之實際進貨金額10,456,976元計算應納營業稅額為522,849元，將原核定補徵營業稅額451,549元追減45,465元，變更核定406,084元並無不合。
⒌原告平均每月銷售額已超過20萬元，非屬小規模營業人，
並無小規模營業人營業稅稅率1﹪之適用，復查時其主張依小規模營業人之稅率計算營業稅額要難採認。
⒍原告請求將取得臺灣菸酒股份有限公司配銷菸酒予原告之
進項稅額，扣減銷項稅額乙節，查本件原告未依規定申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，其既未申報進項憑證，無從依加值型及非加值型營業稅法第15條、第19條及第33條規定，就形式及實質要件進行審查，自非為當期之累積留抵稅額，依前揭財政部解釋函自應否准扣抵銷項稅額。綜上，本件復查決定變更應納營業稅額為406,084元並無不合。
⒎被告所屬淡水稽徵所營業稅服務區經辦人員收到申請書及
附件，即依營業稅稽徵作業手冊（如附件）營業人設立之相關處理規定，稽徵作業手冊第四章稅籍管理第一節設立登記，肆、調查審理，一、申請書處理等規定至原告設立之地址，將查核結果註記於查簽表（格式如附件4－1－6，答辯卷第60頁），因實地勘查並無營業跡象致無法繕寫新開業營業人訪問卡（格式如附件4－1－7），且原告於營業人營利事業統一發證設立登記申請書（詳答辯卷57頁），資本額登記5萬元，營業項目為菸酒零售業，營業稅經辦人員認為應屬小規模營業人，惟因無營業跡象致無法依「營業稅特種稅額查定辦法」核定原告應繳納之營業稅，亦無法於原告設立時登記稅籍檔，併予陳明。
⒏另同一事件原告於93年間銷售菸酒，漏報銷售額36,480,
078元，經被告所屬淡水稽徵所查獲，核定補徵營業稅額1,824,004元，並經被告處罰鍰5,034,200元。原告不服，申請復查，經追減營業稅額145,920元及註銷罰鍰5,034,200元（即復查決定變更應納營業稅額為1,678,084元），提起訴願遭駁回，向大院提起行政訴訟，經大院列97年度訴字第01015號營業稅事件審理，一併敘明。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……4 、短報、漏報銷售額者。」及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第35條第1 項、第43條第1 項第4款及同法施行細則第9 條所明定。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」、「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提……。」及「營業人依加值型及非加值型營業稅法施行細則第29條規定，申報扣抵銷項稅額之進項稅額憑證，依行政程序法第131 條第1 項規定，應受5 年期間之限制。」亦分別經財政部75年7 月12日台財稅第00 00 000 號、89年10月19日台財稅第000000000號函及93年8 月3 日台財稅字第09304540870 號令釋在案，上揭財政部令釋，與法律規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
二、查原告於92年11月至12月間銷售菸酒，漏報銷售額，經被告所屬機關查獲，乃按其進貨金額加計同業利潤毛利率8%換算銷售額，減除原告補繳的營業稅額後，核定補徵營業稅額451,549 元，並處罰鍰5,034,200 元。原告不服，申經復查結果，以原告非屬小規模營業人，依規定應申購統一發票，遂以實際進貨金額10,456,976元計算應納營業稅額，核定應納營業稅額522,849 元，並將原核定補徵稅額追減45,465元，變更核定為應補徵406,084 元。罰鍰部分則以原本並未輔導其使用統一發票，因而註銷原處罰鍰5,034,200 元。原告仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有臺北縣政府營利事業登記核准通知書、原告營利事業統一發證登記申請書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、臺灣菸酒股份有限公司單一產品銷售彙總表及自動補報補繳稅額繳款書、營業稅稅籍資料查詢作業、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告復查決定以原告非屬小規模營業人，依規定應申購統一發票，遂以實際進貨金額10,456,976元計算應納營業稅額，核定應納營業稅額（銷項稅額）522,849 元，並否准其以進項稅額扣抵上開銷項稅額，是否適法？
三、經查：㈠原告於92年11月4 日經臺北縣政府核准設立登記經營菸酒零
售業後，經被告所屬淡水稽徵所實地勘查，實際並未在登記地址營業，惟原告於92年11月至12月間向臺灣菸酒股份有限公司淡水營業所進貨菸酒合計10,456,976元，平均每月銷售額已超過20萬元，有其92年進貨明細表附原處分卷第112-
119 頁足稽，顯見原告非屬小規模營業人洵堪認定。是其並無小規模營業人營業稅稅率1 ﹪之適用灼然，復查決定遂准予追減營業稅額45,465元，自無不合。
㈡惟查，原告既非屬小規模營業人，依規定自應申購統一發票
，並按期申報銷售額及應納稅額。但因其並未辦理申報，復查決定以本件應按查得之實際進貨金額10,456,976元計算應納營業稅額，原核定應補徵營業稅額522,849 元，准予追減營業稅額45,465元（罰鍰部分則以原告已依法申請設立登記，被告所屬淡水稽徵所並未輔導其使用統一發票，原處罰鍰5,034,200 元予以註銷），於法自屬有據。
㈢次查，原告於92年11月4 日經臺北縣政府核准設立登記經營
菸酒零售業後，經被告所屬淡水稽徵所實地勘查實際並未在登記地址營業，該所並向屋主鍾阿某查詢並無出租給原告各情，有被告96年6 月23日電話傳真文件、96年7 月16日便箋、屋主鍾阿某出具之說明書等附原處分卷第35、88、90-92頁可稽；致被告無法就原告所申請之事項設立稅籍及依小規模營利事業查定每個月銷售額或核定使用統一發票。況依上揭營業稅法第35條第1 項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；換言之，營業人如有銷售貨物或勞務之情事，除另有規定外，均應按上開規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額；不得以未經輔導，亦未經通知依法申請發票並納稅等，執為免依上揭規定申報營業稅義務之論據。原告就此所為之主張顯不足採信。
㈣末查，原告主張應將5 年內所取得之進項憑證（即取得前述
淡水營業所開立予原告之統一發票，進項稅額計10,456,976元），扣減銷項稅額等語。惟查：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1 項定有明文；該條項立法理由明載：「本條第1 項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」另營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，復為營業稅法第35條第1 項所明定；而同法施行細則第29條則規定：本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，未經申報者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報原則上應於當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之，如有餘額〈溢付稅款〉，應留抵次期之銷項稅額；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業稅法第51 條 第3 款所稱之漏稅額，所應扣減者自係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額即已經申報之進項稅額。至進項稅額之申報，財政部則定有各種書表格式，此觀營業稅法施行細則第53條之規定自明，故納稅義務人於被查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可供扣抵，而只能供作查獲以後所產生的銷項稅額扣抵之用；否則無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡。
⒉我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進
項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」有最高行政法院96年判字第1403號判例意旨可資參照。依上述營業稅法第35條第1 項規定內容、第15條第1 項規定之立法理由暨營業稅法規範目的，可知營業稅法第35條第1 項關於營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1期，於次期開始15日內填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅稅額之規定，乃基於是否有應扣抵之進項稅額，係最接近納稅義務人之事實，所為具納稅義務人負協力義務內涵之規定；換言之，依上述營業稅法規定，乃納稅義務人所應負申報進項稅額之義務與其申報之進項稅額得扣抵銷項稅額之權利相關連；且因依上開營業稅法規定及其整體規定意旨，尚非納稅義務人取得之進項憑證不論有無申報，均即得扣抵其銷項稅額。原告未依規定申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，其既未依規定申報進項憑證，自無從依加值型及非加值型營業稅法第15條、第19條及第33條規定，就形式及實質要件進行審查，自非為當期之累積留抵稅額，依前揭說明，被告否准扣抵銷項稅額，自無不合。
⒊至原告於提起本件行政救濟時，固已向被告請求應准予從
核定之系爭銷項稅額中扣除進項稅額，而有申報扣抵之意思（見96年12月5 日原告訴願書訴願請求「貳」之記載，附訴願卷第26頁）。惟原告如就該進項稅額擬主張扣抵被查獲後所產生之銷項稅額，或主張有加值型及非加值型營業稅法第39條第1 項第3 款及同法施行細則第33條第1 項所定合併、轉讓、解散、廢止營業之情形，而得申請退還溢付〈留抵〉稅款者，自應另行依上揭營業稅法第35條第
1 項規定方式（填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件），補正其方式之欠缺，再由被告為適法之處理，附此敘明。
四、綜上論述，原告起訴論旨，尚非足採。被告復查決定以原告非屬小規模營業人，應申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，因其並未辦理申報，遂以實際進貨金額10,456,976元計算應納營業稅額，核定應納營業稅額522,849 元，認事用法，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 24 日
書記官 陳 清 容