臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1015號原 告 羅惠玲即永吉菸酒商行送達代收人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月3日台財訴字第09700013730號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年間銷售菸酒，漏報銷售額合計新臺幣（下同）36,480,078元，經被告機關查獲，核定補徵營業稅額1,824,004元，並處罰鍰5,034,200元。原告不服，申經被告機關復查結果，獲准追減營業稅額145,920 元及註銷罰鍰5,034,200 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分關於核定補徵營業稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告非屬小規模營業人，應申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，因其並未辦理申報，遂以實際進貨金額33,561,672元計算應納營業稅額，核定應補徵營業稅額1,678,084元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈對於公司行號申請之設立或變更，依營業地址之財政部
所轄稽徵所或分局，均應登打稅籍檔且發文通知納稅義務人，並加註是否使用統一發票之單位，且賦予稅籍號碼及統一編號。
⒉另查財政部稅務入口網所載，稅籍檔訂於每個月之6、1
2、18、24、30日更新。⒊原告於92年11月4日向地方主管機關台北縣政府申請設
立登記並領獲營利事業登記證。依上所述，財政部北區國稅局淡水稽徵所，最遲應於92年11月30日發函通知原告，攸關之稅籍資料，但原告並未接獲被告之書明發文日期及發文字號之任何攸關設立或輔導之公文。
⒋原告於原處分之前取得財政部之公示資料，並未有任何
原告之稅籍檔案，且復查決定書第4頁第2行亦書明被告並未輔導原告使用統一發票。亦證實被告怠於行使應通知納稅義務人依法申請發票並納稅之公權力，有礙租稅公平原則屬實。
⒌被告事後兩次登載及修改稅籍檔案，且登載不實如下：
⑴第一次稅籍檔案登載:
①異動事項：申請設立登記及厘正在檔稅籍資料②登錄時間：095/11/13③設立日期：092/10/31④異動日期：092/11/10⑤課稅方式：1⑵依上述⒊、⒋之事實應為以下登載
①異動事項：申請設立登記②登錄時間：092/11/04③設立日期：092/11/04④異動日期：（空白）⑶第二次稅籍檔案登載:
變更前統編：00000000⑷依事實應為以下登載
變更前統編：（空白）⑸依上述⒋之事實顯見被告處理原告稅籍檔案之登載不積極態度（未登載）。
⑹被告事後為掩飾已有之疏失於95年11月13日第一次登
載稅籍檔案（與應登載日期相差3 年之久），且未發函予原告，逕自將課稅方式登載為： 1（使用發票營業單位）。被告之後又於未有接獲原告申請任何變更登記文件，而再次逕自變更稅籍檔案。被告一再藐視稅賦公平原則態度由此清晰可見，更無視於公信力及原告之應有權利義務。
⒍被告依查得公賣局有配銷菸酒予原告之銷售資料，據以
核定補徵原告營業稅，並逕以使用發票單位核課原告營業稅，卻不准原告扣除同一來源(公賣局)之進項稅額，無視於買賣交易需先有進貨才能銷售商品之常態，而逕以全額課徵營業稅。依上述⒊之敘述，原告未申報銷售額，並非原告之責任，應屬被告應承擔之責任。
⒎查加值型營業稅之原理，為銷項稅額可減除進項稅額，
被告既已依公賣局之配銷資料核定原告之銷貨收入，則依同理同樣出自公賣局之成本資料自應採證之。依上述⒋之陳述，被告並未通知原告應使用發票，原告自無必要須記帳並申報營業稅之義務，亦無須承擔未記帳之後果。以因果論，其引起錯誤之『肇因』歸於被告，卻要求原告負不可減除成本之稅額，而全額課徵營業稅之「果」。不僅不符合租稅公平原則，且屬故入人於罪之違反租稅正義之處分。
⒏查公賣局為公營單位，其配銷資料皆有帳可查，不同於
一般私營菸酒公司，公賣局不會作假，原告亦無從虛增進貨成本，基於實質課稅原則，同一來源且具有公信力之配銷資料，被告不應只承認銷售額，而無視於成本資料（成本額），依實質要件而言，此與原告有無申報營業額無關。
⒐被告無視於行政疏失，而強賦予原告之申報義務，有違行政原則，並違背稅賦公平原則。
⒑雖被告之行政疏失屬實，但原告基於納稅義務之義務，
依然願意盡納稅義務人之責，應以下列公式計算應納營業稅銷項稅額-進項稅額=應納營業稅額⒒綜上所述被告顯有以下可論析之處：
⑴未通知原告使用發票。
⑵在被告依法通知前，原告營業身份為小規模營利事業
。原告自始並不須申報營業稅，亦無從知道須申報營業稅。
⑶被告依查得之公賣局銷售資料，逕以之加計毛利後之
全額課營業稅，不准抵減同為菸酒公賣局之配銷成本。
⑷以原告未申報為理由，否准抵減進項稅額，卻忽略原
告未申報之行為，實肇因於被告未依法通知原告使用發票與否，並計帳申報，其因果關係甚明，被告有疏失，卻將被告疏失之結果由原告承擔。
⑸菸酒公賣局為公營單位，其配銷資料既可引為課稅依
據，惟其成本卻不採，被告核課有邏輯不通，核課不公平之處甚明。
⑹被告引用財政部解釋令，係指正常應該有應申報而未
申報情形時始可適用之，於本案原告並非應申報單位，自不可一體適用⒓原告請求被告扣除進項稅額部分仍不服，提起訴願，遭
決定駁回。被告有行政疏失，且違反事實經驗，及違反邏輯認定法則，原告請求被告扣除進項稅額，並請求判決如聲明所示。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」、「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」為加值型及非加值型營業稅法第1 條、第28條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第4款及同法施行細則第4條、第9 條所明定。次按「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」「依營業稅法第
35 條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部75年7月12日台財稅第0000000號函及89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於首揭期間銷售菸酒，漏報銷售額合計36,480,078
元，經被告所屬淡水稽徵所查獲，有營業人進銷項交易對象彙加明細表、臺灣菸酒股份有限公司單一產品銷售彙總表及自動補報補繳稅額繳款書等資料可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額1,824,004元，並經被告按漏稅額1,678,084元處3 倍罰鍰5,034,200 元（計至百元止）。原告主張主張於92年11月申請設立為小規模營業人，依法免予申報銷售額，應依小規模營業人之稅率計算營業稅額並免罰云云，申請復查。
⒊復查決定略以，原告於92年11月4 日經臺北縣政府核准
於臺北縣○○鄉○○路○○號經營菸酒零售業，經被告所屬淡水稽徵所實地勘查，實際並非在該登記地址營業；惟查原告於93年間向臺灣菸酒股份有限公司淡水營業所進貨菸酒計33,561,672元，平均每月銷售額已超過20萬元，非屬小規模營業人，依規定應申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，因其並未辦理申報，原查遂以進貨金額33,561,672元按該業（行業標準代號：4620-13）同業利潤標準毛利率8﹪換算銷售額36,480,078元，核定補徵營業稅額1,824,004 元，原非無據，惟本件應按查得之實際進貨金額33,561,672元計算應納營業稅額為1,678,084元，原核定補徵營業稅額1,824,004元復查決定予以追減145,920元，變更核定1,678,084元。另以原告非屬小規模營業人，並無小規模營業人營業稅稅率1﹪ 之適用；罰鍰部分以原告已依法申請設立登記，被告所屬淡水稽徵所並未輔導其使用統一發票，原處罰鍰5,034,200 元予以註銷，原告仍表不服，提起訴願遭駁回。
⒋原告於92年11月4 日經臺北縣政府核准於臺北縣○○鄉
○○路○○號經營菸酒零售業，惟未在設立地址營業，被告所屬淡水稽徵所實地勘查並無營業跡象（另經被告所屬淡水稽徵所向屋主鍾阿某查詢並無出租給原告，無法就原告所申請之事項設立稅籍及依小規模營利事業查定每個月銷售額或核定使用統一發票。
⒌原告於92年11月4 日經臺北縣政府核准設立登記經營菸
酒零售業後，經被告所屬淡水稽徵所實地勘查實際並非在登記地址營業。嗣原告大量向臺灣菸酒股份有限公司淡水營業所（以下簡稱淡水營業所）進貨菸酒，92年11月至12月間向淡水營業所進貨菸酒合計10,456,976元（已另案補徵），本案依營業人進銷項交易對象彙加明細表，原告於93年1至2月取得淡水營業所統一發票456 張金額17,304,204元、同年3至4月取得統一發票360 張金額16,226,347元及同年7至8月取得統一發票16張金額31,121元合計金額計33,561,672元，縱以同金額銷售，其平均每月銷售額已超過20萬元，非屬小規模營業人，並無小規模營業人營業稅稅率1﹪ 之適用。依規定其應申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，因其並未辦理申報，原查遂以進貨金額33,561,672元按該業（行業標準代號：46 20-13）同業利潤標準毛利率8﹪ 換算銷售額36,480,078元，核定補徵營業稅額1,824,004 元，復查時改按查得之實際進貨金額33,561,672元計算核定補徵營業稅額為1,678,084元（即追減營業稅額145,9
20 元），並無不合。⒍另同一事件原告於92年間銷售菸酒，漏報銷售額11,366
,278元，經被告所屬淡水稽徵所查獲，核定補徵營業稅額451,549元，申請復查，經追減營業稅額45,465 元（即復查決定變更應納營業稅額為406,084 元），提起訴願遭駁回，向鈞院提起行政訴訟，經鈞院列97年度訴字第01014號營業稅事件審理，一併敘明。
⒎另原告請求將5年內所取得之進項憑證（即取得前述淡水
營業所開立予原告之統一發票），扣減銷項稅額乙節，查依加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項明文規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」此為當期應納營業稅額計算之規定。另於同法第19條第1 項又列舉進項稅額不得扣抵銷項稅額之情形，其中第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」此外同法第33條規定以進項稅額扣抵銷項稅額時其憑證之種類及應載事項：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」足見，營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始得列作扣減銷項稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減銷項稅額之進項稅額。89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2項規定營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。次查納稅義務人持有所有營業憑證資料，故負有誠實報稅之協力義務，如納稅義務人違反該義務致稽徵機關無從據以依法核課納稅義務人應納之稅捐，稅捐機關自得僅依查得之資料或依同業利潤標準，推定納稅義務人漏稅額，此時為實質課稅原則之例外情形，尚不違反實質課稅原則，故被告依據財政部89年10月19日台財稅第000000000 號函釋：「關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1 款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及
85 年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留扺稅額之最低金額為漏稅額。
三、依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」見解，與法規意旨相符，自可予以援用。查本件原告未依規定申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，其既未申報進項憑證，無從依加值型及非加值型營業稅法第15條、第19條及第33條規定，就形式及實質要件進行審查，自非為當期之累積留抵稅額，依前揭解釋函應否准扣抵銷項稅額，自無不合，請續予維持。（請酌參最高行政法院95年判字第1288號判決）⒏基上論述：原復查及訴願決定，並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……4 、短報、漏報銷售額者。」及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條、第35條第1 項、第43條第1 項第4款及同法施行細則第9 條所明定。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」、「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提……。」及「營業人依加值型及非加值型營業稅法施行細則第29條規定，申報扣抵銷項稅額之進項稅額憑證，依行政程序法第131 條第1 項規定，應受5 年期間之限制。」亦分別經財政部75年7 月12日台財稅第00 00 000 號、89年10月19日台財稅第000000000號函及93年8 月3 日台財稅字第09304540870 號令釋在案，上揭財政部令釋，與法律規定意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。
二、本件原告於93年間銷售菸酒，漏報銷售額合計36,480,078元，經被告機關查獲，核定補徵營業稅額1,824,004 元，並處罰鍰5,034,200 元。原告不服，申經被告機關復查結果，獲准追減營業稅額145,920 元及註銷罰鍰5,034,200 元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於92年11月4 日向地方主管機關台北縣政府申請設立登記並領獲營利事業登記證，被告機關所屬淡水稽徵所，最遲應於92年11月30日發函通知原告，攸關之稅籍資料，但原告並未接獲被告之書明發文日期及發文字號之任何攸關設立或輔導之公文；被告怠於行使應通知納稅義務人依法申請發票並納稅之公權力，有礙租稅公平原則屬實原告未申報銷售額，並非原告之責任，應屬被告應承擔之責任；且原告係屬小規模營業人，依法免予申報銷售額，應依小規模營業人之稅率計算營業稅額；又基於實質課稅原則，同一來源且具有公信力之配銷資料，被告不應只承認銷售額，而無視於成本資料（成本額），依實質要件而言，此與原告有無申報營業額無關。
詎被告依查得公賣局有配銷菸酒予原告之銷售資料，據以核定補徵原告營業稅，並逕以使用發票單位核課原告營業稅，卻不准原告扣除同一來源( 公賣局) 之進項稅額1,678,068元，無視於買賣交易需先有進貨才能銷售商品之常態，而逕以全額課徵營業稅，不符合租稅公平及租稅正義原則；又被告引用財政部解釋令，係指正常應該有應申報而未申報情形時始可適用之，於本案原告並非應申報單位，自不可一體適用；爰請求判決如聲明所示云云。
三、查原告於92年11月4 日經臺北縣政府核准於臺北縣○○鄉○○路○○號經營菸酒零售業，於93年間銷售菸酒，漏報銷售額合計36,480,078元，經被告所屬淡水稽徵所查獲，原查乃以進貨金額33,561,672元按該業（行業標準代號：4620 -13）同業利潤標準毛利率8 ﹪換算銷售額36,480,0 78 元，核定補徵營業稅額1,82 4,004元；復查決定以本件應按查得之實際進貨金額33,561,672元計算應納營業稅額為1,678,084 元，原核定補徵營業稅額1,824,004 元，復查決定予以追減145,920 元，變更核定1,678,084 元；就罰鍰部分以原告已依法申請設立登記，被告所屬淡水稽徵所並未輔導其使用統一發票，原處罰鍰5,03 4,200元予以註銷各情；有臺北縣政府營利事業登記核准通知書、營利事業統一發證登記申請書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、臺灣菸酒股份有限公司單一產品銷售彙總表及自動補報補繳稅額繳款書、營業稅稅籍資料查詢作業、處分書、復查決定書等附原處分卷內可稽。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）原告於92年11月4 日經臺北縣政府核准設立登記經營菸酒零售業後，原告大量向臺灣菸酒股份有限公司淡水營業所進貨菸酒，92年11月至12月間向淡水營業所進貨菸酒合計10,456,976元（已另案補徵），本案依營業人進銷項交易對象彙加明細表，原告於93年1 至2 月取得淡水營業所統一發票456 張金額17,304,204元、同年3 至4 月取得統一發票360 張金額16,226,347元及同年7 至8 月取得統一發票16張金額31,121元合計金額計33,561,672元，縱以同金額銷售，其平均每月銷售額已超過20萬元，非屬小規模營業人，並無小規模營業人營業稅稅率1 ﹪之適用。依規定應申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，因其並未辦理申報，復查決定以本件應按查得之實際進貨金額33,561,672元計算應納營業稅額為1,678,08 4元，原核定補徵營業稅額1,824,004 元，予以追減14 5,920元，變更核定1,678,084 元（罰鍰部分則以原告已依法申請設立登記，被告所屬淡水稽徵所並未輔導其使用統一發票，原處罰鍰5,034,200 元予以註銷），尚無不合。
（二）原告於92年11月4 日經臺北縣政府核准設立登記經營菸酒零售業後，經被告所屬淡水稽徵所實地勘查實際並非在登記地址營業，該所並向屋主鍾阿某查詢並無出租給原告各情，有被告96年6 月23日電話傳真文件、96年7 月16日便箋、屋主鍾阿某出具之說明書等附原處分卷內可稽；致被告無法就原告所申請之事項設立稅籍及依小規模營利事業查定每個月銷售額或核定使用統一發票。況依上揭營業稅法第35條第1 項規定，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報；換言之，營業人如有銷售貨物或勞務之情事，除另有規定外，均應按上開規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額；不得以未經輔導，亦未經通知依法申請發票並納稅云云，執為脫免上揭申報義務之論據。
（三）另關於原告主張應將5 年內所取得之進項憑證（即取得前述淡水營業所開立予原告之統一發票，進項稅額計1,678,068元），扣減銷項稅額乙節；但查：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」營業稅法第15條第1 項定有明文；而本條項之立法理由則明載：「本條第1 項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。銷項稅額大於進項稅額者，其餘額即為應納稅額；進項稅額大於銷項稅額者，其餘額即為溢付稅額。」另營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，復為營業稅法第35條第1 項所明定；而同法施行細則第29條則規定：本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採申報制，未經申報者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報原則上應於當期為之，若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之，如有餘額〈溢付稅款〉，應留抵次期之銷項稅額；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業稅法第51條第3 款所稱之漏稅額，所應扣減者自係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額即已經申報之進項稅額。至進項稅額之申報，財政部則定有各種書表格式，此觀營業稅法施行細則第53條之規定自明，故納稅義務人於被查獲後雖提出合法之進貨憑證，若非於稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，自難據以主張有留抵稅額可供扣抵，而只能供作查獲以後所產生的銷項稅額扣抵之用；否則無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡。
２、「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3 款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」有最高行政法院96年判字第1403號判例意旨可資參照。依上述營業稅法第35條第1 項規定內容、第15條第1 項規定之立法理由暨營業稅法規範目的，可知營業稅法第35條第1 項關於營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1期，於次期開始15日內填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件、向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅稅額之規定，乃基於是否有應扣抵之進項稅額，係最接近納稅義務人之事實，所為具納稅義務人負協力義務內涵之規定；換言之，依上述營業稅法規定，乃納稅義務人所應負申報進項稅額之義務與其申報之進項稅額得扣抵銷項稅額之權利相關連；且因依上開營業稅法規定及其整體規定意旨，尚非納稅義務人取得之進項憑證不論有無申報，均即得扣抵其銷項稅額。原告未依規定申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，其既未依規定申報進項憑證，自無從依加值型及非加值型營業稅法第15條、第19條及第33條規定，就形式及實質要件進行審查，自非為當期之累積留抵稅額，依前揭說明，被告否准扣抵銷項稅額，自無不合。
３、至原告於提起行政救濟時，固已向被告機關請求應准予從核定之系爭銷項稅額中扣除同一來源( 公賣局) 之進項稅額，而有申報扣抵之意思（參96年12月5 日原告訴願書訴願請求貳之記載），惟原告如就該進項稅額擬主張扣抵被查獲後所產生之銷項稅額，或主張有加值型及非加值型營業稅法第39條第1 項第3 款及同法施行細則第33條第1 項所定合併、轉讓、解散、廢止營業之情形，而得申請退還溢付〈留抵〉稅款者，自應另行依上揭營業稅法第35條第1 項規定方式（填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件），補正其方式之欠缺，再由被告機關為適法之處理，併予指明。
五、綜上論述，原告起訴論旨，尚非足採。被告機關復查決定以原告非屬小規模營業人，應申購統一發票，並按期申報銷售額及應納稅額，因其並未辦理申報，遂以實際進貨金額33,561,672元計算應納營業稅額，核定應補徵營業稅額1,678,08
4 元，認事用法，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 30 日
書記官 吳芳靜