臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1029號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 鄭敏郎 律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年
2 月22日北府訴決字第0960802711號（案號：00000000號）、北府訴決字第0960754633號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠緣原告經營之空中纜車，交通部於民國（下同）74年1 月
3 日以交路（七三）字第28977 號函稱該空中纜車經該部會商決議，認為應屬機械遊樂設施；88年7 月23日交路88字第035975號函致交通部中部辦公室，再度表示該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施。財政部乃以88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋：原告經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。被告所轄新店分處遂按財政部上開函釋依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定，核定補徵原告91年11月及96年5 、6 月娛樂稅計新臺幣（下同）各為17萬1,018 元、6 萬8,473 元（詳如附表⒉）、5 萬7,608 元（詳如附表⒊）。
㈡原告不服，遂就91年11月娛樂稅部分，申請復查，提起訴
願，均遭駁回，復提起行政訴訟，案經本院93年度簡字第
5 號判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院判決廢棄原判決發回本院更為審理，並經本院96年度簡更一字第6 號判決訴願決定及原處分均撤銷，嗣經被告依撤銷意旨，重為復查決定變更91年11月娛樂稅為14萬3,130 元（詳如附表⒈）。另就96年5 、6 月娛樂稅部分，原告提起復查，亦未獲變更。原告不服，分別就上開娛樂稅提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務；中央法規
標準法，則規定法律之名稱得為法、律、條例或通則。又娛樂稅法乃於69年6 月29日總統令公布全文18條，其間歷81年、82年及91年修正，均無對娛樂稅法第2 條第1 項各款規定有任何修正，若謂原告經營之空中纜車係屬娛樂設施，應課徵娛樂稅，則自娛樂稅法公布之日起迄至88年間，為何均未見諸被告對原告課徵娛樂稅，是否意謂被告於該些年間均處於違法瀆職之狀態。況交通部係於71年12月18日即將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上歸類為機械遊樂設施。若僅因安全管理之變革，即可將原告之空中纜車屬性變更為遊樂設施，為何不自斯時起即依法課徵娛樂稅。且被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函所示函釋，仍認定為交通工具不具娛樂設施性質。因此在娛樂稅法第2 條第1項 第6 款條文內容並無任何變動之前提下，財政部88年間認應課徵娛樂稅之函示及被告之後所有課徵作為，已違依法課稅之精神。
⒉按行政程序法第174 條之1 規定「本法施行前，行政機關
依中央法規標準法第七條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後一年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」；又，行政程序法乃於90年1 月1 日起施行。茲查財政部88年8 月27日台財稅字第881939088 號應依法課徵娛樂稅之函示，是否為依中央法規標準法第7條 所訂定之命令，而其依據為何，實有待細究。尤其，該函示內容乃以原告經營之空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，作為其課徵娛樂稅之依據；則交通部之依據為何，是否為法律所明定，抑或有以法律明列其授權依據。惟由交通部93年
9 月10日以交路字第0930052068號函復鈞院意旨「．．．
二、內政部72年12月8 日發布【機械遊樂設施管理辦法】後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形…請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。…」，惟迄未見相關法規出爐。然已徵交通部前所示為機械遊樂設施之函釋，迄仍無依行政程序法規定，以法律加以規定或以法律明定其授權依據，且已遠逾一年之期間，依法自已逾期失效。而被告固係以財政部上開函釋作為課徵依據，惟該函釋所依據之交通部見解，既應認定為失效，則上開財政部函釋是否仍得逕以援用，或是否仍為有效，顯應為否定之見解，故被告對原告所課徵之娛樂稅，即有違租稅法定主義之原則，而屬違法之行政處分。
⒊查原告經營之空中纜車性質上屬交通工具：查原告所經營
之空中纜車乃屬對拉交走式旅客索（兩岸車箱對開），限載客91人，為交通工具之一種。一般設置於高山之間，道路無法開闢或行走艱難之地區，純綷以輸送旅客與貨物為目的，與一般遊樂區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。而該纜車更係雲仙樂園對外唯一之交通工具，因雲仙樂園開闢之初，因地處偏僻，無法開鑿道路，只能以以架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物；若以當地地勢及興建道路之技術困難及所費不貲等觀察，無異可認定空中纜車為因地制宜之當地最經濟交通工具。且歷來行政部門亦認定為交通工具，此有：
⑴台灣省觀光事業委員會（原屬前台灣省政府交通處）53
年3 月16日台觀設字第0481號通知中載明：「（五）纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」。
⑵台灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函
說明段二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部五十一年交路字第二八四九號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客九十一人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。」。
⑶台灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函主旨
段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」。
⑷被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函說明段：
「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，八十八年元月二十二日奉賦稅署、鈞局（按係前台灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質…。二、該空中纜車之營運情形自五十三年營運以來猶未改變，亦與本處七十二年九月一日北縣稅三字第九三Ｏ五三號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，…。」。
⑸交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸工
具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局六十九年一月二十八公布『中國國家標準』第五Ｏ八五號『架空索道』第三點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。」此有內政部營建署92年6 月20日函文可稽。故依原告所認知及行政部門曾表示之見解，原告一直信賴空中纜車確係交通工具，並一直將之定位為交通工具使用暨向使用者收取運乘費用。
⒋復查決定及訴願決定之謬誤處：
⑴復查決定以「本處新店分處所補徵之娛樂稅係根據申請
人所販售票券計算而得，對於申請人自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，本處新店分處就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅」（訴願決定書亦同此旨），如此是否即認免費搭乘之人員並非作為娛樂設施使用，則相同載具之纜車，竟因是否付費而得作為交通工具或娛樂設施之不同認定，實為謬誤。
⑵復查決定以原告對遊客進入雲仙樂園亦未另外收取門票
，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票；而認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內。訴願決定書進而認定，烏來空纜車及雲仙樂園電腦頁、廣告宣傳，專門介紹空中纜車「…搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感；且有多張從不同角度所攝之空中纜車，空中纜車顯係訴願人招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為訴願人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，二者具有不可分性；是原處分機關就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，亦無不合」等云云；惟查雲仙樂園未另外收取門票，乃因未採取一票玩到底之作法，遊客就雲仙樂園內之各項娛樂設施須各別付費，實為經營策略之考量，且因遊客已付費搭乘空中纜車，故給予優惠不再收取入門票，實為商業招攬手法，尚不能即以空中纜車之收費即認等同雲仙樂園之入門票。而未單獨出售搭乘空中纜車之車票，純粹基於節源考量（不須另行製作車票憑證），且搭乘後即可進入雲仙樂園，不為區分，亦可吸引搭乘纜車之遊客進入樂園消費，亦是商業手段，如何可遽爾推論兩者即為合一，而所謂纜車具娛樂機能，應係交通工具用之附加效果，正如搭乘飛機、火車等交通工具，亦可觀賞山巒景色或沿途自然風光之美，亦有其附加之娛樂機能，是否即可否定其為交通載具之定位。故復查決定及訴願決定，以上述意見強行認定空中纜車為具娛樂機能者，否定其屬交通工具之定位，實為謬誤。
⒌又，本件依被告提出之娛樂稅稅額計算表，其課徵娛樂稅
之範圍係包含「樂園清潔維護費」及「纜車來回費用」，上開計算方式已將原告入場券依票價結構分開計算（入場券票價= 樂園清潔維護費＋纜車來回費用＋保險費＋入園費）。而樂園清潔維護費及園區內其他機械遊樂設施既已課徵娛樂稅，則在系爭纜車為進入雲仙樂園唯一之交通工具下，「纜車來回費用」性質上應屬交通工具費用，實無疑義，就此部分不應再課徵娛樂稅。
⒍本件課稅違反租稅法律原則：
⑴憲法規定，依法納稅是國民應盡之義務，原告一向均依
法自動報繳營業稅與娛樂稅。既要依法課稅，就必須「依法律規定」，不得由各級主管機關任意曲解添附、無限制擴張解釋，否則即屬違憲違法。財稅機關必須本於憲法規定之租稅法律主義依法課稅，其解釋所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者。」之法規，亦應秉持相同租稅法律主義。本案被告就原告所經營之纜車課徵娛樂稅，係依據娛樂稅法第2 條第1 項第6 款：「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。
」。
⑵按法令之解釋，並非漫無標準，應有其一定之準則。本
款所規定者有具體例示與抽象概括之規定，在法律解釋上概括條文之範圍應以例示條文為依據，不能「包山包海」，否則即屬違法。該款前段之例示規定所指：撞球場、保齡球館、高爾夫球場，均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本案之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該條款之規定及台北縣娛樂稅徵收細則（含徵收率表），課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，即已違背法令解釋之法理，漫無範圍的擴張解釋，其據以作成之課徵娛樂稅之行政處分當屬違法之處分。
⑶此外，被告援引財政部83年6 月15日台財稅第00000000
0 號函釋，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本案計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非以機械遊樂設施為主題，「一票到底」之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。而財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，姑且不論該函釋有無違法違憲，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」。被告將「清潔維護費」納入本案娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據，任意攀附援引，更彰顯本案行政處分是屬違法之行政處分。
⑷至於被告所援引之財政部83年6 月15日台財稅第000000
000 號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，是屬違法違憲之函釋。經遍查中華民國法律，也未看到「清潔維護費」應課徵娛樂稅之規定。難道僅憑財政部之函釋即可將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，而無需依法行政、依法課稅。此函釋違背憲法規定人民依法納稅之規定，而被告援引該函釋所作出之處分，自屬違法違憲之處分。
⒎本件課徵違反平等原則：
⑴原告所經營之空中纜車自53年營運以來，行政機關見解
均認為係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，相信全國所有的空中、海上及陸上交通工具都具有與空中纜車相同的「可觀賞自然風景」之「娛樂性」。比烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，也不見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅。難道政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，如此顯有違背憲法上之平等原則。
⑵娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為
始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則。原告所經營雲仙樂園，並非所謂一票到底（一張門票，園區內各項遊樂設施不再收費，任消費者遊玩），消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅。若依被告前所持之解釋，則消費者搭乘纜車進入雲仙樂園園區內「漫步休閒」也要課徵娛樂稅。既然沒有娛樂稅法規範之行為，自不能課予娛樂稅，原告亦無代徵之義務。⒏綜上所陳，本件被告課徵娛樂稅之行政處分顯有諸多違背法令之處，為此敬請鈞院判如訴之聲明所載，以符法制。
㈡被告主張之理由：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收
票價或收費額徵收之：．．．6 、．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2 條第1 項第6款及第3 條所明定。又娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6 月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，合先敘明。次按機械遊樂設施管理辦法第2 條第3 款規定，所謂吊纜式機械遊樂設施係指纜車、觀纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。
⒉經查本案之爭點乃在於原告所經營之「空中纜車」是否為
娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定所稱「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍。查烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置似若兩地，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，況遊客於北岸所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此觀原告入園售票口牌示「全票220 元、半票15
0 元，含纜車來回、雲仙入園券」及所售票券全票220 元載明內含清潔維護費80元、半票150 元內含清潔維護費60元甚明，原告對遊客進入南岸樂園既未另外收取門票，且原告並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入原告之娛樂服務範圍內，是纜車為遂行雲仙樂園而一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一項，二者具有不可分性，此由「搭乘纜車過程中，可從不同角度、遠近欣賞烏來瀑布美景，感受水流湍急的臨場感」，為原告之電腦網頁、廣告宣傳折頁等廣告所敘明，足證烏來空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，是「雲仙樂園」與「空中纜車」之經營，應為合一之認定，屬娛樂稅法規定課徵娛樂稅之範圍。
⒊有關原告主張烏來空中纜車是屬對拉交走式旅客索道，純
粹以輸送乘客與貨物為目的，與一般遊樂園區使用之循環式觀光纜車性質不同乙節，查交通部74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函及88年7 月23日交路88字第035975號函均認定烏來空中纜車即原告所經營之空中纜車屬「吊纜式機械遊樂設施」，且查風景特定區管理規則第2 條第1、5 款明定：觀光遊樂設施指：一機械遊樂設施．．．五其他經主管機關核定之觀光遊樂設施。又烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，除此之外別無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，為原告所自承，且園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見並無供一般人通行之功能，況園內除乙戶工作人員在此設籍外亦無其他住戶，遊客購券之目的顯為進入園區遊樂。再者，被告所轄新店分處所補徵之娛樂稅係根據原告所販售票券計算而得，對於原告自陳不需購票即可進入園區之林班、台電、電信工程人員、學術研究人員、園內飯店住宿者等，被告所轄新店分處就此亦無核課娛樂稅，足證原核定僅係對纜車作為娛樂設施之部分課稅。
⒋又交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復台北高
等行政法院另案查詢表示：「．．．二、內政部72年12月
8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如台北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定『管轄權恆定原則』，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項．．．規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．．。」該部於93年9 月10日再以交路字第0000000000－0 號函復台北高等行政法院表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發布『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形．．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．．本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：（一）為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。（二）前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署台北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理。」足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關空中纜車具交通運輸功能之意見，即未變更其之前74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函認定系爭空中纜車為機械遊樂設施之見解，顯無原告主張違反信賴保護原則之情形。且財政部參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，與交通部對空中纜車具機械遊樂設施功能之見解一致，而原告援引前台灣省觀光事業委員會53年3 月16日台觀設字第0481號通知及前台灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號函訴稱系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅，及指稱烏來遊樂區之台車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等未課徵娛樂稅等節，查上揭烏來遊樂區之台車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車與本案系爭空中纜車之性質不同，自不得比附援用，況查交通部、財政部均為相關交通、財稅業務之中央最高主管機關，就本案系爭纜車是否為機械遊樂設施之見解，迭經交通部、財政部以前引之相關號函釋示該系爭纜車確屬機械遊樂設施，應課徵娛樂稅。是被告依該有效函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
⒌91年11月娛樂稅部分：
查本案經現場勘查原告售票口處之標示，並根據原告91年11月娛樂稅自動報繳娛樂稅申報表所載，當期使用票券為全票10,280張、優待票95張、半票4,258 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，又查本件遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，按首揭財政部83年6 月15日台財稅字第831596600 號函釋「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」核意旨係財政部基於主管權責，就業者收取清潔維護費之內涵及性質所為之解釋，於法尚無違誤，自得予以援用，是原告主張「清潔維護費」納入娛樂稅課徵範圍，於法無據乙節，核無可採。則本件依原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7 個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票44
0 元、半票410 元，另免徵娛樂稅部份有3 個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額為230 元，是經計算其全票、半票應稅部分佔全部收費之比例分別約為百分之65、百分之64，又經考量樂園清潔維護費中內含之娛樂稅及營業稅後，經計算其全票45元部分、半票33元部分應課徵娛樂稅，另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分，全票109 元、半票71元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價11
5 元，占全票票價140 元之比例百分之82，計算後得優待票價為89元；則以全票109 元、優待票89元、半票71元，並依其當期分別所販售票數（全票10,280張，優待票95張，半票4,258 張），重為復查決定核計91年11月樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額為14萬3,130 元尚無違誤，應予維持。
⒍96年5、6月娛樂稅部分：
查本案經現場勘查原告售票口處之標示，並根據原告96年
5 月、6 月娛樂稅自動報繳娛樂稅申報表所載，當期使用票券分別為全票5,759 張、5,013 張；優待票460 張、27張；半票2,633 張、2,418 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，又查本件遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「樂園清潔維護費」，按首揭財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」核意旨係財政部基於主管權責，就業者收取清潔維護費之內涵及性質所為之解釋，於法尚無違誤，自得予以援用，是原告主張「清潔維護費」納入娛樂稅課徵範圍，於法無據乙節，核無可採。則本件依原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分共有4 個項目：漆彈60元、諸葛馬80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票260 元、半票230 元，另免徵娛樂稅部份有6 個項目：
射箭80元、划船90元、搖搖船80元、釣釣樂80元、搖控船80元、健身鞦韆80元，合計免稅金額490 元，是經計算其全票、半票應稅部分占全部收費之比例分別約為35 %、32% ，又經考量樂園清潔維護費中內含之營業稅及娛樂稅後，依財政部上開函釋計算，於96年5 、6 月其全票24元部分、半票17元部分應課徵娛樂稅。另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所占金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。綜上本案應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用合計核算，96年5 、
6 月全票為88元、半票為55元，至於優待票部分，按96年
5 、6 月當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之比例82% ，計算後得優待票應為72元；是以全票88元、優待票72元、半票55元，並依其96年5 、
6 月分別所販售票數（全票5,759 張、5,013 張；優待票
460 張、27張；半票2,633 張、2,418 張），核計96年5、6 月樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額分別為6 萬8,473 元、5 萬7,608 元尚無違誤，應予維持。
理 由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」，為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第3條及第6條所明定。再按「機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護』名義向顧客收取費用，准照貴廳所擬併同入園費（門票）課徵娛樂稅」，財政部83年6月15日台財稅字第831596600號函釋參照，核其意旨係財政部基於主管權責，就業者收取清潔維護費之內涵及性質所為之解釋，於法尚無違誤，自得予以援用。
二、本件原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；財政部乃據此以88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋，該空中纜車應依法課徵娛樂稅。
被告即依原告營業稅申報資料開單課徵91年11月及96年5 、
6 月娛樂稅。而依原告自動報繳娛樂稅申報表所載，當期票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，被告就此票價結構中之纜車來回費用、樂園清潔維護費，按臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表規定之稅率核計娛樂稅詳如附表所載等事實，為兩造所不爭執，並有稅額繳款書、財政部上開公函各一件附卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠烏來空中纜車經臺灣省交通處、臺灣省稅務局審核認定為交通工具，非屬娛樂設施，更經被告派員現場會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅在案。交通部93年9 月10日以交路字第0930052068號函復鈞院意旨「．．．二、內政部72年12月8 日發布【機械遊樂設施管理辦法】後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形…請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。…」，惟迄未見相關法規出爐。則交通部74年1 月3 日以交路（七三）字第28977 號函稱空中纜車認為應屬機械遊樂設施之函釋，迄仍無依行政程序法第174 條之1 規定，以法律加以規定或以法律明定其授權依據，且已遠逾1 年之期間，依法自已逾期失效。作為本件課徵依據之上開函釋既應認定為失效，本件課徵處分即屬違法。㈡清潔維護費非屬課徵娛樂稅之對象，被告援引之財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋，將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，違反租稅法律原則。㈢較烏來空中纜車更具有「娛樂性」的烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，未見財政部責令地方財稅機關應對之課徵娛樂稅，即政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，顯有違背憲法上之平等原則云云。
三、關於空中纜車之性質：㈠關於系爭空中纜車，是否僅屬交通工具，非遊樂設施：
⒈原告自53年間開始營運，臺灣省觀光事業委員會於53年3
月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」，前臺灣省政府交通處於72年8 月17日以72交觀字第39267號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，．．．，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」，前臺灣省稅務局於72年9 月6 日以72稅三字第51801 號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查」，臺北縣稅捐稽徵處於88年3 月8 日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第9305
3 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」，是原告所經營之空中纜車，自53年營運迄88年3 月間，被告均未課徵娛樂稅。
⒉嗣交通部於74年1 月3 日以交路（73）字第28977 號函：
「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1 款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1 款、第3 項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．．」，亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部因而於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照」，交通部並以89年4 月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1 月3日交路（73）字第28977 號函無庸從新釋示。原告主張交通部非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施云云，殊有誤會。
⒊再者，兩造因被告持續開徵各期娛樂稅而爭議不斷，嗣後
雖然交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄：「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公佈『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規走，『空中纜車．．．』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施．．．』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範」，經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7 月
2 日亦以水臺建字第09350034180 號函：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（臺北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照」。然交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復本院另案查詢時表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年
4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項．．規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．．」，93年9 月10日再以交路字第093005206811號於另案再函復本院表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核覆情形．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．．本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理」，足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，並未變更其之前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。而被告對原告在財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋作成前，因前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部88年8月27日台財稅第000000000 號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，應予敘明（本件是91年11月及96年5、6月期娛樂稅，應適用該函釋）。至原告主張交通部針對本院另案審理原告其他期別娛樂稅時，以93年9 月10日交路字第0930052068號函復本院，略稱：
「．．．二、內政部72年12月8 日發布【機械遊樂設施管理辦法】後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核復情形…請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。…」，惟迄未見相關法規出爐，故依行政程序法第174 條之
1 規定，交通部所為空中纜車係屬娛樂設施之函釋應認其失效云云。惟按上開交通部函釋性質上為解釋性函釋，非行政程序法第174 條之1 所指中央法規標準法第7 條「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令」，無須有法規授權之必要。原告主張尚有誤會。
㈡再者，系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙
樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此於兩造間多起娛樂稅訴訟為本院各該判決所認定。是以，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，又空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性。至其餘烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等等，其設置環境與本件空中纜車之情形尚有不同，該等設施有無課徵娛樂稅，尚不影響本件判斷。是以，被告就空中纜車部分與雲仙樂園為合一認定，並依照前揭88年8 月27日台財稅第000000
000 號函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。原告主張烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具一節，亦不能否認其為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性之事實。
㈢是以，空中纜車既具有娛樂機能，被告將票價中屬於搭乘纜車之費用核課娛樂稅，自無違誤。
四、又查，上開票價結構所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，前揭財政部83年6 月15日函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可採。是被告就清潔費部分依上開函釋，按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例予以課徵娛樂稅（詳如附表計算式所列），即屬正當。又娛樂稅係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之（娛樂稅法第2 條參照），故而娛樂票券中非屬為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動而支出者，即非娛樂稅課徵之範疇。被告分析原告出售之入園票券，其票價結構包括纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費。其中，保險費非為娛樂活動而支出、入園費之娛樂稅則已徵收，均不應再予徵收；另樂園清潔維護費係遊樂設施之清潔費用，園區內又有應稅與免稅之遊樂設施，被告以應稅部分之設施費用在所有遊樂設施費用所占之比例，分算票券中樂園清潔維護費應相對課徵娛樂稅之金額，即係執行娛樂稅法第2 條對於就娛樂設施而收取之費用課徵娛樂稅。原告主張清潔維護費非屬課徵娛樂稅之對象，被告將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，違反租稅法律原則，亦有誤會。
五、綜上所述，本件被告認定原告販售之入園票券中所含之纜車來回費用，因纜車具有娛樂性質，應為課徵娛樂稅之對象；清潔維護費則因與娛樂活動具有不可分之關聯，而以園區內部遊樂設施應稅部分所佔比例計算所得之費用為核課娛樂稅之對象，按臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表規定之稅率10% 核計娛樂稅，均無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 4 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 方 新
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 4 日
書記官 陳 又 慈