臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00114號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600434250 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年4 月20日將其應取得聯太房屋仲介股份有限公司（更正為聯太投資股份有限公司，以下簡稱聯太公司）之股票600 股（以下簡稱系爭股票），直接轉讓予其子林仁中、林仁彥、林仁尉，涉及贈與情事，案經被告查獲，乃核定贈與總額為新臺幣（下同）23,030,458元，併計前次贈與345,550 元，核定贈與總額為23,376,008元，應納稅額5,576,460 元。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額9,474,658 元，變更核定贈與總額為13,901,350元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴願決定及原處分（即復查決定）核定贈與總額13,901,350元均撤銷。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.本件原查時，被告以遺產及贈與稅法第5 條第3 款為依據課徵贈與稅，復查時轉換為同法第4 條第2 項，是否合法？
2.被告計算贈與總額時，未計算合夥主體福太醫院的價值，是否合法？㈡原告主張之理由：
⒈本件應適用之法令：
⑴「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與
他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4 條第2 項所明定。是贈與稅之課稅，必以財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立贈與為要件。又「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」經財政部72年3 月1 日台財稅第31299 號函釋在案。
⑵次按通常法律的適用依序包括下列四個階段：①調查
證據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據。②解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。③案件的事實與法定構成要件是否該當。④確定法律效果，如何處置。法律適用之涵攝過程，不僅是一種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。又租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定（最高行政法院95年度判字第01712 號判決理由參照）。
⑶次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之
證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院39年判字第2 號判例參照。且按稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，且課徵贈與稅之要件事實，為權利發生要件（權限行使要件）事實，應由被告機關負客觀的舉證責任。且被告機關對訴願人所舉排除贈與之事由，應逐一舉證證明為不可採之後，舉證責任始移轉至原告負擔，必俟原告舉證已不能證明經濟事實非贈與後，始能以贈與相繩，有前行政法院88年度判字第2057號判決及最高行政法院91年度判字第1819號判決理由可資參照。亦即稽徵機關課稅處分之合法性及論理邏輯過程，絕非建立在消極地否認系爭案件當事人所提出之非無償之原因關係。除當事人間有移轉財產之事實之外，稅捐稽徵機關毋寧尚應提出足資認定無償贈與及允受事實存在之確實「本證」，以作為認定應稅事實之依據。
⒉本件爭點有二即：
⑴本件原查時被告以遺產及贈與稅法第5 條第3 款為依
據為課稅處分，復查時適用法條轉換為同法第4 條實質贈與是否合法？⑵被告計算贈與總額時未計算合夥主體福太醫院之價值
是否合法？⒊被告於復查時轉換本件原認定為贈與論改認係實質贈與為不合法：
⑴本件適用之法令：
①按「財產之移動，具有左列各項情形之一者，以贈
與論，依本法規定，課徵贈與稅…三、以自己之資金，無償為他人購買財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」為遺產及贈與稅法第5 條所明定。
②又按「行政機關得將違法行政處分轉換為與被告具
有相同實質及程序要件之其他行政處分，但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者…行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103 條之事由者，不在此限。」為行政程序法第116 條所規定。是行政處分之轉換須以違法行政處分為前提，轉換之內涵須與被告具有相同實質及程序要件。而轉換法律效果對當事人更為不利者，不得轉換。
③再按訴願法第81條規定：「…於訴願人表示不服之
範圍內，不得為更不利之變更或處分」且「依行政救濟之法理，除被告適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」前行政法院著有62年度判字第298 號判例可參。
⑵按「本件原告原與涂百洲君及陳文正君（以下簡稱涂
君等2 人）共同經營福太醫院等事業，嗣原告、涂百洲君及陳文正君3 人於89年2 月28日共同簽訂契約書，協議採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3 月1 日由原告以151,680,000 元得標，依約定原告應支付45,460,000元予涂君等2 人，並取得請求移轉契約書第1 點所列不動產〔含：桃園縣桃園市○○路○○號地下兩層地上九層房屋電梯大樓乙棟、同縣市○○段武陵小段144 之14、145 之28、147 之5 地號3 筆土地（以下簡稱系爭土地）、同縣市○○路91之7 號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號
6 樓附設福太月子中心設施〕及第8 點所列原登記在涂君等2 人家族名下之聯太公司股票之權利。案經原處分機關查得原告應取得涂君等2 人及其家族成員之聯太公司股票680 股，於89年4 月20日直接轉讓予原告之子林仁中君240 股、林仁彥君240 股、林仁尉君
120 股及原告之配偶曾瓊容君80股，原查以原告出資為其子林仁中君等3 人購置系爭股票600 股，涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論情事，乃通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告依限申報，原查遂按原告應支付45,460,000元，乘以系爭股票移轉日聯太公司資產淨值13,555,800元（計算式：22,593元×
600 股＝13,555,800元）占系爭股票資產淨值及系爭土地公告現值37,720,280元100 分之35持分之價值13,202,098元，合計26,757,898元之比例（50.6609 ﹪），計算核定本次贈與額為23,030,458元，應納稅額5,576,460 元。原告不服，主張：…」為被告所查明之事實，與原告之主張相同。合先陳明。
⑶原告並未將移轉登記請求權贈與林仁中等3 人，被告
無任何證據證明林仁中等3 人涂君2 人履行請求權之各項細節，被告認定事實錯誤。
①本件確係原告於支付款項後，乃依契約書規定，請
求涂君2 人將系爭股票移轉登記至原告指定之林仁中等3 人名下。絕非林仁中等3 人先自原告處取得系爭股票登記請求權後，以居於請求權人之地位，再向涂君2 人請求移轉系爭股票至林仁中等3 人名下，且卷存談話筆錄並未記明請求移轉登記之人為林仁中等3 人可證。被告復查時改認原告係贈與股票登記請求權，認定事實顯屬錯誤且與卷存資料不符，顯有不法。且與被告認定之上開事實相矛盾。
②被告並未有任何積極證據證明林仁中等3 人何時及
如何自原告取得系爭請求權；又以何種方法及何時向涂君2 人請求履行系爭股票之移轉登記。況林仁中等3 人年紀尚輕，與涂君2 人互不熟識，契約書之當事人及付款人均為原告，股票過戶時原告尚且健在，以林仁中等3 人為子姪輩向涂君2 人為父執輩為移轉登記之請求依社會常情及經驗法則實無可能。準此，被告於復查時逕改認原告贈與「股票登記請求權」與林仁中等3 人，認定事實有違反證據法則及經驗法則之違誤。
③本件行政處分轉換之法律結果因科處罰鍰更不利於
原告，且轉換後之行政處分不能適用財政部76年5月6 日台財稅第0000000 號函（原証1 ）與轉換前行政處分之程序要件不同。又被告轉換前又未予原告陳述之機會，足見本件行政處分之轉換違反旨開訴願法第81條及行政程序法第116 條規定極明。訴願決定未予糾正，違背法令。
⒋被告計算贈與總額未計算福太醫院之價值，贈與總額之
核定為不法：被告計算贈與總額時，應先減除福太醫院之價值，不得逕以出資金額45,460,000元計算。
⑴原告與涂君2 人解除合夥出資45,460,000元之主要標
的為共同經營之福太醫院，有契約書（原證2 ）前言「立約人陳文正、涂百洲、甲○○原共同合夥投資不動產暨經營福太醫院，今為醫院永續經營，全體合夥人同意採最高金額得標方式，由得標人蓋括承受資產（不動產、醫療設施器材、醫院經營權、應收帳款）及債務（向土地銀行貸款、其他借款、應付帳款）茲經協議達成約定條款如左並同意遵守之。」可證。被告亦不爭執。
⑵又原告自涂君2 人取得系爭股票之目的即在移轉合夥
經營福太醫院由原告單獨經營。聯太投資公司於另案土地上興建房屋供福太醫院使用，是聯太投資公司股份及他案土地（即大院97年度訴字第113 號）之移轉全係因涂君2 人退出福太醫院之合夥而來。
⑶按福太醫院之所有人及股份所有人原為原告與涂君2
人，於原告得標後自89年4 月1 日起改為原告單獨所有，有聘任協議書（原證3 ）及台灣桃園地方法院公證處89年度認字第1095號認證書（原證4 ）可稽。且依福太醫院向被告申報之資產負債表（原證5 ）所示，88年12月31日之淨值總額為19,225,712元。該年度申報收入總額高達137,051,019 元，為中大型醫院，原告出高價得標支付涂君2 人45,460,000元之目的即在如契約書所述，取得福太醫院之資產及經營權。而福太醫院之所有人未變更為林仁中等3 人，被告於計算本件相關贈與總額時（原處分之計算如原證6 ），未慮及原告未將合夥主體福太醫院所有權移轉予他人，而不予減除福太醫院之價值，顯屬違法。
⒌據上所陳，被告原處分認定事實錯誤，適用法律顯有違
法，訴願決定未予糾正，亦有違誤。求賜大院賜判決如訴之聲明。
㈢被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「遺產及贈與財產價值之計算，以…贈與人贈與時之時價為準。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以…贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第3 條1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第3款、第10條第1 項前段、第24條第1 項、第44條前段及同法施行細則第29條第1 項所明定。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第2 項所規定。又「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117 條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者…行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103 條之事由者，不在此限。」為行政程序法第116 條所規定。再按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」行政法院62年度判字第298 號著有判例。末按「被繼承人陳ＯＯ君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權…准按…請求標的之公告土地現值估價。」為財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉原告原與涂百洲及陳文正（以下簡稱涂君2 人）原共同
經營福太醫院等事業，於89年2 月28日共同簽訂契約書協議（案卷P.39）採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3 月1 日由原告以151,680,
000 元得標（案卷P.39之1 ），依約應支付45,460,000元予涂君2 人，並取得請求移轉契約書第1 條所列不動產【含：桃園縣桃園市○○路○○號地下兩層地上九層房屋電梯大樓乙棟、同縣市○○段武陵小段144 之14、14
5 之28、147 之5 地號3 筆土地（以下簡稱系爭土地）、同縣市○○路91之7 號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號6 樓附設福太月子中心設施】及第8 條（案卷P.40）所列原登記在涂君2 人家族名下之聯太公司股票之權利，惟涂君2 人家族逕將聯太公司680 股股票於89年4 月20日轉讓予原告之子林仁中君240 股、林仁彥君240 股、林仁尉君120 股及原告配偶曾瓊容君80股（案卷P.51－P.54），原查以原告出資為林君3 人購置系爭股票，涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅（案卷P.73），原告依限申報，原查按原告應支付45,460,000元，乘以系爭股票移轉日聯太公司資產淨值13,555,800元（22,593×600股）占系爭股票資產淨值及系爭土地公告現值13,202,098元合計26,757,898元之比例（50.6609 ﹪），計算核定本次贈與23,030,458元，應納稅額5,576,460 元。原告不服，申請復查（案卷P.113 －P.115 ）主張：贈與額應按原告出資額及聯太公司88年淨值占原告概括承受資產價值比例核算本次贈與5,935,164 元{ ﹝68,190,000×（12,165,534÷69,885,814）÷1,200 股﹞×600股} 云云。惟查福太醫院等事業由原告以151,680,000元得標，依原告與涂君2 人89年2 月28日簽訂之契約書第六點約定，得標金額扣除債務83,490,000元後之餘額由3 位合夥人平均分回，原告應支付45,460,000元﹝（151,680,000 －83,490,000）×2/3 ﹞予涂君2 人，並取得請求移轉登記前揭契約書第1 條所列不動產及第8條所列原登記在涂君2 人家族名下聯太公司股票之權利，惟涂君2 人家族逕將原應由原告受讓之系爭股票轉讓予林君3 人，有上開契約書、投標單、陳文正君談話紀錄（案卷P.39）及證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本可稽。查上開契約書中並未約定系爭股票應移轉予林君
3 人，且原告未能提示林君3 人取得系爭股票給付對價之相關資料供核，原告將原應受讓之系爭股票由林君3人無償取得，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，無償將股票登記請求權讓與林君3 人之贈與行為，原查以同法第5 條第3 款以贈與論核定贈與，其所適用法條雖不同惟同屬贈與行為，依首揭行政程序法規定，原核定適用法條應轉換為「遺產及贈與稅法第4 條第2 項」，財產種類應更正為「其他─聯太公司股票登記請求權」。而本件贈與財產標的為「股票登記請求權」其財產估價原則，依首揭函釋規定，准按請求標的之財產價值估價，是以「請求移轉登記債權」之估價，應按實際移轉登記財產之標的，依遺產及贈與稅法規定之估價原則估算之，本件實際移轉登記財產之標的為未上市或上櫃之股份有限公司股票，依首揭稅法第10條及同法施行細則第29條第1 項規定，應按聯太公司89年4 月20日資產淨值（每股22,593元）估算贈與財產價值13,555,800元（22,593×600 股），原核定贈與總額23,376,008元，經復查決定獲准追減贈與總額9,474,658 元（23,030,458－13,555,800），變更核定贈與總額為13,901,350元。嗣訴願階段，原告復執前詞，惟仍遭訴願決定駁回。
⒊原告與涂君2 人原共同經營福太醫院等事業，於89年2
月28日共同簽訂契約書協議採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3 月1 日由原告以151,680,000 元得標，依約應支付45,460,000元予涂君
2 人，並取得請求移轉契約書第1 條所列不動產【含：桃園縣桃園市○○路○○號地下兩層地上九層房屋電梯大樓乙棟、同縣市○○段武陵小段144 之14、145 之28、
147 之5 地號3 筆土地（以下簡稱系爭土地）、同縣市○○路91之7 號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號6 樓附設福太月子中心設施】及第8 條所列原登記在涂君2 人家族名下之聯太公司股票之權利，惟涂君2 人家族逕將聯太公司680 股股票於89年4 月20日直接轉讓予原告之子林仁中君240 股、林仁彥君240 股、林仁尉君120 股及原告配偶曾瓊容君80股，即原告涉及無償贈與情事。查上開契約書中並未約定系爭股票應移轉予林君3 人，且原告未能提示林君3 人取得系爭股票給付對價之相關資料供核，原告將原應受讓之系爭股票由林君3 人無償取得，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，無償將股票登記請求權讓與林君3 人之贈與行為，原查以同法第5 條第3 款以贈與論核定贈與，其所適用法條雖不同惟同屬贈與行為，依首揭行政程序法規定，原核定適用法條應轉換為「遺產及贈與稅法第4 條第2 項」，財產種類應更正為「其他─聯太公司股票登記請求權」。
⒋原告將其原應受讓之系爭股票600 股由林君3 人無償取
得，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定無償將股票登記請求權13,555,800元讓與林君3 人，依首揭規定，原告未依規定辦理贈與稅申報，被告另案按所漏稅額2,445,648 元處1 倍罰鍰2,445,600 元（計至百元止）。
原告主張原查以原告出資為林君3 人購置系爭股票，涉及遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告已依限申報，嗣原告申請復查時被告又轉換適用法律，為「遺產及贈與稅法第4 條」並另課處罰鍰，違反行政程序法第116 條第1項第3 款，轉換法律效果對當事人更為不利者，不得轉換之規定云云，查本件本稅處分申經復查轉換適用法條為「遺產及贈與稅法第4 條第2 項」，其適用法條雖不同惟同屬贈與行為，贈與財產種類更正為「其他－聯太公司股票登記請求權」，核算贈與財產價值，准予追減贈與總額9,474,658 元，轉換法律效果對原告並無更不利，應無違反行政程序法第116 條第1 項第3 款規定，而本件罰鍰係依據首揭稅捐稽徵法規定，在核課期間內，另發現應徵之罰鍰，本局仍依法處罰，並無違誤；又縱然被告轉換適用法律，為「遺產及贈與稅法第4 條」並另處罰鍰，似有對原告更不利，惟查因轉換適用法條，重行核定贈與稅額2,445,648 元及另處罰鍰2,445,60
0 元合計4,891,248 元（2,445,648 ＋2,445,600 ），仍小於原核定贈與稅額5,576,460 元，對原告並無更不利情事，原告主張核不足採，本件適用法條轉換為遺產及贈與稅法第4 條規定並另案處罰鍰，並無違背法令。⒌原告訴願時即主張贈與財產價值之計算方式，應先分別
估算聯太公司88年之資產淨值12,165,534元、系爭土地全部持分公告現值37,720,280元及福太醫院之醫療設施器材、經營權價值20,000,000元合計69,885,814元，以原告得標金額151,680,000 元扣除債務83,490,000元後之餘額68,190,000元，乘以按上開原告估算聯太公司88年之資產淨值12,165,534元占估算資產總值69,885,814元之比例（17.41 ﹪），再除以聯太公司發行股票總股數1,200 股，核算聯太公司每股價值9,891.94元（正確金額每股9,893.23元），再乘以系爭股票股數核算贈與財產價值5,935,164 元（9,891.94×600 股），惟查林君3 人受讓系爭股票日（89年4 月20日）聯太公司之資產淨值27,111,972元，有該公司營利事業所得稅核定資料畫面、歷年累積未分配盈餘核定資料畫面及原查核算之淨值計算表可稽（案卷P.56－P.71），被告機關以系爭贈與財產標的為「股票登記請求權」，其財產估價原則，依首揭財政部函釋意旨，按請求標的之財產價值估價，並無不合。系爭贈與財產標的估價並非原告估算之12,165,534元（88年之資產淨值），且原告估算福太醫院之醫療設施器材、經營權價值20,000,000元部分，並無相關資料可資佐證，原告主張贈與財產價值5,935,16
4 元核不足採。⒍綜上論述，被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以…贈與人贈與時之時價為準。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以…贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第
3 條1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第3 款、第10條第1 項前段、第24條第1 項、第44條前段及同法施行細則第29條第1 項分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2 項亦有明定。又「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者…行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103 條之事由者，不在此限。」則為行政程序法第116 條所規定。再按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」改制前行政法院62年度判字第298 號著有判例。末按「被繼承人陳ＯＯ君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權…准按…請求標的之公告土地現值估價。」為財政部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函所明釋，此項函釋乃財政部基於財稅主管機關就相關租稅法規所為真意之闡明，核與相關法規意旨無違，稅捐稽徵機關自應予以適用。
二、本件原告於89年4 月20日，依協議將其應自合夥人涂百洲及陳文正取得之聯太公司股票600 股，直接轉讓予其子林仁中、林仁彥、林仁尉，涉及贈與情事，案經被告查獲，乃核定贈與總額為23,030,458元，併計前次贈與345,550 元，核定贈與總額為23,376,008元，應納稅額5,576,460 元。原告不服，申經復查結果，獲准追減贈與總額9,474,658 元，變更核定贈與總額為13,901,350元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠原告在89年2 月28日與涂百洲、陳文正共同簽訂協議，採最高金額得標方式，由得標人概括承受3 人共同經營之福太醫院等事業之資產及負債，由原告得標。㈡依上開協議原告得標後應支付涂百洲、陳文正各22,730,000元，也就是合計45,460,000元，而原告則取得依契約書第1 條所列的不動產，以及第8 條所列的原登記在涂百洲、陳文正2 人家族名下聯太公司的股票。㈢原告於89年4 月20日將其自涂百洲、陳文正2 人家族名下的聯太公司股票共600 股，直接轉讓登記在其子林仁中240 股、林仁彥240 股、林仁尉120 股。㈣被告原查以遺產及贈與稅法第5 條第3 款贈與論，課徵原告贈與稅，贈與稅額5,576,46
0 元。㈤被告復查時，改以遺產及贈與稅法第4 條第2 項課徵贈與稅，核課贈與總額為13,901,350元，課徵贈與稅2,445,648 元另處同額罰鍰。而兩造主要爭執點厥為：㈠本件原查時，被告以遺產及贈與稅法第5 條第3 款為依據課徵贈與稅，復查時轉換為同法第4 條第2 項，是否合法？㈡被告計算贈與總額時，未計算合夥主體福太醫院的價值，是否合法？本院判斷如下。
三、按民法第406 條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」該法條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己財產，亦包含在內（最高法院26年渝上字第1241號判例參照）。又「公司除依第158 條、第186 條及第317 條規定外，不得自將股份收回、收買或收為質物。…」「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；…。」亦為行為時公司法第
167 條第1 項前段及第168 條第1 項前段所規定。
四、查原告與訴外人涂百洲、陳文正原共同投資經營福太公司等事業，並由渠等本人及其配偶、子女等家族成員擔任該等公司股東。嗣因涂、陳二人欲退出經營，乃依渠等與原告於89年2 月28日簽訂之協議書，採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，嗣89年3 月1 日由原告以151,680,000 元得標（見原處分卷頁39之1 ），依約應支付涂百洲及陳文正各22,730,000元，計45,460,000元，而由原告取得請求移轉契約書第1 條所列不動產【含：桃園縣桃園市○○路○○號地下兩層地上九層房屋電梯大樓乙棟、同縣市○○段武陵小段144 之14、145 之28、147 之5 地號3 筆土地、同縣市○○路91之7 號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號6 樓附設福太月子中心設施】及第8 條（見原處分卷頁40）所列原登記在涂百洲及陳文正2 人家族名下之聯太公司股票之權利，惟涂百洲及陳文正2 人家族逕將聯太公司680 股股票於89年4 月20日轉讓予原告之子林仁中君240 股、林仁彥君240股、林仁尉君12 0股及原告配偶曾瓊容君80股（見原處分卷頁51－54）等情，有上開協議書、投標單、陳文正談話紀錄（見原處分卷頁39）及證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本等附原處分卷可稽，自堪信為真實。
五、次查遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與及第5 條第3 款之以贈與論，兩者雖均屬課徵贈與稅之標的，惟自法條文字之使用方式觀之，由於遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定內容為「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」，應是以贈與論之贈與人自己出面與第三人締約，而在契約中約定「財產贈與論之受贈人」約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付；或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，而其締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資金在背後支持所致。除此情形外，贈與人對受贈人所為之財產移轉，均應回歸遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定（最高行政法院97年度判字第364 號判決參照）。查上開協議書中並未約定系爭股票應移轉予原告之子林仁中、林仁彥及林仁尉3 人，且原告未能提示林仁中、林仁彥及林仁尉3 人取得系爭股票給付對價之相關資料供核，原告將原應受讓之系爭股票由林仁中、林仁彥及林仁尉3 人無償取得，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，無償將「股票登記請求權」讓與林仁中、林仁彥及林仁尉3 人之贈與行為，原查以同法第
5 條第3 款以贈與論核定贈與，其所適用法條顯屬違誤；惟遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定與第5 條第3 款以贈與論之規定，均屬課徵贈與稅之贈與行為規範，依首揭行政程序法第116 條規定，被告於復查時將原核定適用法條轉換為「遺產及贈與稅法第4 條第2 項」，財產種類更正為「其他─聯太公司股票登記請求權」，經核其與初核原處分具有相同實質及程序要件，且行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認，無於轉換前再予原告陳述意見機會之必要，被告此項違法行政處分之轉換，並無不合。
六、次查本件贈與財產之標的為「股票登記請求權」，其財產估價原則，參酌首揭函釋規定之意旨，應按請求標的之財產價值估價，即以「請求移轉登記債權」之估價，應按實際移轉登記財產之標的，依遺產及贈與稅法規定之估價原則估算之，本件實際移轉登記財產之標的既為未上市或上櫃之股份有限公司股票，依首揭遺產及贈與稅法第10條及同法施行細則第29條第1 項規定，應按聯太公司89年4 月20日資產淨值（每股22,593元）估算贈與財產價值13,555,800元（22,593×
600 股），原核定贈與總額23,376,008元，經復查決定獲准追減贈與總額9,474,658 元（23,030,4 58 －13,555,800），變更核定贈與總額為13,901,350元，亦無不合。又因轉換適用法條，重行核定贈與稅額2,445,648 元及另處罰鍰2,445,600 元合計4,891,248 元（2,445,648 ＋2,445,600 ），仍小於原核定贈與稅額5,576,460 元，對原告並無更不利情事，原告主張本件有行政救濟不利益變更禁止原則之適用，洵不足採。
七、原告主張贈與財產價值之計算方式，應先分別估算聯太公司88年之資產淨值12,165,534元、系爭土地全部持分公告現值37,720,280元及福太醫院之醫療設施器材、經營權價值20,000,000元合計69,885,814元，以原告得標金額151,680,000元扣除債務83,490,000元後之餘額68,190,000元，乘以按上開原告估算聯太公司88年之資產淨值12,165,534元占估算資產總值69,885,814元之比例（17.41 ﹪），再除以聯太公司發行股票總股數1,200 股，核算聯太公司每股價值9,891.94元（正確金額每股9,893.23元），再乘以系爭股票股數核算贈與財產價值5,935,164 元（9,891.94×600 股）云云。但查林仁中、林仁彥及林仁尉3 人受讓系爭股票日（89年4 月20日）聯太公司之資產淨值27,111,972元，有該公司營利事業所得稅核定資料畫面、歷年累積未分配盈餘核定資料畫面及原查核算之淨值計算表可稽（見原處分卷頁56－71），被告機關以系爭贈與財產標的為「股票登記請求權」，其財產估價原則，依首揭財政部函釋意旨，按請求標的之財產價值估價，並無不合。而系爭贈與財產標的估價之股票淨值為每股22,593元，亦據原告訴訟代理人於本院準備程序中自承不為爭執，被告據以核計估算贈與財產價值13,555,800元（22,593×600 股），原核定贈與總額23,376,008元，經復查決定獲准追減贈與總額9,474,658 元（23,030,458－13,555,800），變更核定贈與總額為13,901,350元，亦無不合。原告此項主張，洵屬無據。
八、前述89年2 月28日之協議書第8 條約定，涂百洲、陳文正二人家族名下之聯太公司股票之受讓對象為原告本人而非原告之子林仁中、林仁彥及林仁尉，亦即原告對涂、陳二人家族轉讓之聯太公司股票有請求移轉之權利。從而，被告以原告對涂、陳二人家族轉讓之聯太公司股票既有請求移轉之權利，惟竟將其中600 股分別由原告之子林仁中、林仁彥及林仁尉3 人受讓，原告亦未主張或提示渠等受讓該等股票有支付價金之相關資料供核，因認係原告無償讓與該等股票予林仁中等3 人，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定無償讓與財產之贈與行為，洵無不合。原告執其自有股份未減少，且系爭股票係直接由涂、陳二人及渠等配偶、子女移轉予林仁中等3 人，辯稱應屬同法第5 條第3 款規定其以自己資金，無償為他人購置財產之視同贈與云云，亦無足採。
九、末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為依法申報贈與稅之義務。原告依與涂百洲、陳文正二人協議既有請求渠等本人及家族股東持有聯太公司股票之移轉請求權，涂、陳二人家族亦依上述協議約定及原告指示，將其中福太公司股票600 股移轉予林仁中等3 人，核屬原告無償讓與該等股票與林仁中等人之贈與行為，已如前述，原告贈與該等股票之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，即使無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依行政罰法第7 條第1 項規定意旨，仍應受罰。被告依前揭遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額加處1 倍罰鍰計2,445,
648 元，亦無違誤。
十、綜合上述，原告起訴論旨，均不足採。原處分（復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭審判長法 官 黃 秋 鴻
法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 22 日
書記官 孫 筱 晴