臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1160號原 告 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700062730號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新臺幣（下同）375,000元，嗣財政部臺灣省北區國稅局通報原告漏報補償費5,250, 000元，另查獲漏報受扶養親屬林柏村薪資所得34,113元，被告機關乃歸戶核定原告綜合所得總額，核定補徵應納稅額1,464,155元，並處罰鍰729,200元（計至百元止，以下同）。原告不服，申經復查結果，獲追減其他所得2,625,000元及罰鍰472,300元。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（即復查決定）
不利於原告部分（即被告核定原告有新台幣2,625,000 的其他所得及其罰鍰256,900元部分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告核定原告89年度其他所得2,625,000 元，，並罰鍰256,900 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件為台北市政府依平均地權條例第56條（以下稱附件
均為原告言辭辯論意旨總狀所附，附件A1）所為市地重劃，原告依平均地權條例第62條之1（附件A2）受領拆遷補償費包括土地改良物之補償及農作改良物之補償及依平均地權條例第63條（附件A3）受領之地價補償，並非被告所認平均地權條例第76條之法定原因，原告依平均地權條例第77條第1項受領拆遷補償費。
⑴依台北市政府地政處土地開發總隊97年11月10日北市地發五字第09731300500號致原告函釋（附件A4）：
①說明段二：「本市內湖區第六期市地重劃區實際辦理期間自78年6月12日至85年1月23日止」。
②其抄件，台北市政府78年6 月10日（78）府地重字
第33411 號公告及台北市內湖區第六期市地重劃計劃書，其公告事項如下：
本市內湖區第六期市地重劃計劃書附於本公告之後。
本市內湖區第六期市地重劃計劃書已參酌反對意
見重新修訂，將重劃負擔比率降低修正為百分之
39．97，並報奉內政部核定准予辦理。本重劃計畫自78年6 月12日公告實施，按平均地
權條例第56條第3 項之規定，土地所有權人不得再提異議。
③另函釋所附台北市內湖區第六期市地重劃計劃書（
以下簡稱計劃書）第8 項：「土地所有權人平均重劃負擔比率：綜前6、7兩項，概計本重劃區之總負擔比率為百分之39‧97。」可確知市地重劃費用總負擔為39.97%，即參與重劃土地所有權人原100 坪土地，重劃後之土地為僅剩60.03 坪，出租人以土地39.97坪抵付重劃費用，被告漏未考慮斟酌。
⑵北市政府地政處85年7月1日（85）北市地三字第85120117號函（附件A5），證供：
①「出租人」應依平均地權條例第63條第2項第1款：
「重劃後分配土地者，承租人得向出租人請求按重劃計劃書公告當期（78年6 月12日）該土地之公告土地現值之3分之1之補償。」之規定，補償「承租人」。
②本件為公辦市地重劃之法定損失補償，地價補償按
市地重劃計畫書公告日78年6月12日公告當期78 年度（79年度同）土地公告現值，並按重劃前當時之地段、地號、面積計算。
③系爭租約為台北市內湖內興租字第2 號租約（附件
A6），因前開租約繼承起租佃爭議，經內湖區公所租佃委員會調整不成立，台北市政府以80年9 月12日（80）府地三字第800660977號函（附件A7 ）移送台灣台北地方法院士林分院審理，無法在78年度或79年度註銷前開內興租字2 號租約，經十年訴訟，在89年7月21日經和解，始為前開內興租字2號租約之繼承，同時註銷，並領取地價補償及拆遷補償。
⑶台北市內湖區公所84年5月8日（84）北市湖民字第79
55號函（附件A8）因重劃後之土地標示已變更，依市地重劃實施辦法第38條規定（附件A9），逕為辦理租約土地標示變更登記。
①內興租字第2號租約變更登記主要原因，係因兩造尚在訴訟期間。
②內興租字第2號租約變更登記另一主要原因，系爭
耕地三七五租約之土地地號、面積已整編變更，必須將重劃後地段、地號之地籍登記上，註記重劃前地段、地號，並註記內興租字第2 號耕地三七五租約，以保障承租人之權益。
⑷台北市土地建物異動登記簿（台北市中山地政事務所
）註記前開內興租字第2 號三七五租約登記資料（97年12月22日列印）（附件A10 ），係因承租人與出租人繼承租佃爭議未解決，尚在訴訟中，於84年6 月21日在整編後地號登記簿註記內興租字第2 號三七五租約存在，以維持耕地三七五租約狀態，維護承租人權益。至89年7 月21日始由出租人與承租人和解，同時辦理前開內興租字第2 號耕地三七五租約繼承註銷，內興租字第2 號耕地三七五租約未註銷前，市地重劃後7 筆土地（已扣除平均地權條例第60條所定39.97%重劃負擔）均維持內興租字第2 號耕地三七五租約之地貌及狀態。
⑸台北市政府地政處89年8月28日北市地三字第8922098
300號函（附件A12），台北市政府地政處同意前開內興租字第2 號耕地三七五租約繼承變更、終止（註銷）登記備查。
⑹台北市土地建物異動清冊（台北市中山地政事務所）
塗銷內興租字第2 號耕地三七五租約登記註記資料（97年12月22日列印）（附件A13），內興租字第2號耕地三七五租約註記塗銷於89年8月30日。
⑺系爭重劃後7筆土地中文德段五小段286、287、288、
289 等四地號，截止現在地目依然為田地，分別證供，系爭市地重劃後土地文德段五小段 286、287、288、289 等四地號至97年12月22日止，地目均為田地目（附件A14），並非被告所稱均有工廠。
⑻台北市政府地政處土地開發總隊97年12月4日北市地
發五字第09731358700號致原告函（附件A15），證供：
①上開函釋台北市政府地政處土地開發總隊補充解釋
97年10月23日北市地發五字第 09731190800號致台北市國稅局函。（附件A16）②市地重劃前文德段三小段542 地號等12筆土地及文
德段四小段535地號等4筆土地，經市地重劃扣除重劃負擔39.97%之後，於84年12月29日重劃完成點交給土地所有權人，整編後地段、地號為文德段五小段46地號等7筆土地（附件A17），台北市內湖區公所85年6月6日（85）北市湖建字第08629 號函），重劃前地號僅文德段三小段546-1、542-3地號、文德段四小段535、538-1、538、539地號與本件系爭地價補償有關，其餘市地重劃前地號與系爭地價補償無關。
③市地重劃土地所有權人應扣除平均地權條例第60條
之重劃負擔39.97%供公共設施使用，支付重劃費用、工程費用及貸款利息。重劃負擔依平均地權條例第60條規定辦理，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃內未建築土地折價抵付。
④土地所有人重劃負擔，以重劃區內未建築土地折價抵付，不向土地所有權人徵收土地。
⑤平均地權條例第60條（附件A18 ）之重劃費用，依
平均地權條例施行細則第82條（附件A19 ）之規定，包括土地改良物或墳墓拆遷補償費等，由重劃負擔之39.97%內支付，係出租人負擔，並非台北市政府負擔。
⑥本件市地重劃開工日期為80年2 月23日，土地改良
物及尚未收獲農作改良物妨礙重劃分配或工程施工者，依市地重劃實施辦法第38條 （附件A20）之規定，均應予拆遷剷除，即80年2 月23日後，部分地貌已經改變，不妨礙者，依市地重劃實施辦法第31條（附件A21）規定，原有位置分配。
⑦原有之水圳、堤防等土地改良物，因80年2 月23日
之開工剷除，於84年12月29日重劃完成時點交，已不存在。
⑧根據中國測量工程學會於75年6 月測量航測圖，文
德段三小段542-3、545地號土地，土地上有A、B、C三棟建築物，系爭D棟建築於78年6 月12日以後興建，確係存在。
⑨台北市政府內湖區第六期依平均地權條例第56條規
定之市地重劃，應依平均地權條例第62條之1 及第63條之規定補償，補償基準期為市地重劃計劃書公告之78年6 月12日，其補償基準參照「台北市舉辦公共工程建築及農作改良物拆遷補償辦法」及「台北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償遷移費查估基準」辦理查估補償。
⑼本件原告受領系爭拆遷補償收入5,250,000 元（計八
項），並非平均地權條例第76條（附件A22 ）之法律原因，而依平均地權條例第77條第1項（附件A23）規定受領，被告所認，有適用法規不當之違背法令。本件為台北市政府舉辦內湖區第六期市地重劃之依平均地權條例第56條法律原因，由台北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條之1及第63條第2項第1 款所為之補償。平均地權條例第76條之法律原因係「出租耕地經依法編定為建築用後，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約」，係由「出租人自益性主動終止租約」，與平均地權條例第56條「各級主管機關就左列地區，報經上級主管機關核准後，辦理市地重劃」之「因市地重劃註銷耕地三七五租約」之「公益性被動註銷租約」性質不同。
⑽本件為平均地權條例第56條之市地重劃，依平均地權
條例第62條之1及第63條為法定補償，所有補償支出均由出租人負擔。
①平均地權條例第62條之1之拆遷補償費
屬平均地權條例第60條之拆遷補償費部分，原告
由重劃負擔39.97%折價抵付土地之標售，取得台北市政府補償原告。
其餘部分由出租人直接對原告補償。
②平均地權條例第63條部分由出租人直接對原告補償。
⑾市地重劃於85年1 月23日完成，出租人與台北市政府
結算市地重劃負擔總費用土地折價抵付基準日為83年8月14日（附件A24），故原告受領之地價補償不可能以市地重劃完成許久後之89年度為基準。
⑿台北市政府地政處土地開發總隊、台北市政府地政處
及台北市內湖區公所為本件市地重劃主辦機關，上開函釋等已足證本件為平均地權條例第56條之市地重劃，並非平均地權條例第76條之編定建築用地。⒉政府舉辦公共工程市地重劃，原告受領市地重劃拆遷補
償並非行為時所得稅法之稅基，免課個人綜合所得稅，為司法通例及稅務通例。
⑴政府舉辦公共工程市地重劃，原告受市地重劃領拆遷
補償，免課個人綜合所得稅，為司法通例及稅務通例。依財政部79年4月7日台財稅字第780432772 號函（附件A25 ）：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」、財政部84年8月16 日台財稅字第841641639號函（附件A26）、最高行政法院91年12月12日91年判字第2238號判決（附件A27 ）、司法院大法官釋字第508號解釋（附件A28）、司法院大法官釋字第607號解釋（附件A29）均已明釋，個人因市地重劃受領之拆遷補償費免課所得稅。
⑵高雄高等行政法院90年3月1日89年度訴字第144 號判
決（附件A11 ）所引財政部89年11月18日台財訴字第0890072500號函，函覆高雄高等行政法院關於財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函及財政部84 年8月16日台財稅字第841341639號函適用之行政規則，證供：
①財政部79年4月7日台財稅字第780432772 號函及財
政部84年8月16日台財稅字第841341639號函主張個人領取政府舉辦市地重劃拆遷補償費，免課個人綜合所得稅，前已釋明。
個人綜合所得稅總額減除免稅額及扣除額後之綜
合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定。
且所得稅法並無規定個人（執行業務除外）應保
存足以正確計算所得額之憑證及記錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用不得申報扣除，故如規定領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定。
個人領取市地重劃之拆遷補償收入，並非稅基，不必申報，其成本及費用亦不必舉證列舉減除。
②本件是平均地權條例第56條之法定原因，原告受領
平均地權條例第62條之1 法定拆遷補償，並非稅基，免課個人綜合所得稅，被告誤認本件為平均地權條例第76條之法定原因，原告受領平均地權條例第77條第1項之拆遷補償，逕依所得稅法第14條第3項，以變動所得課稅並據以罰鍰，即有違誤。
⒊原告受領市地重劃拆遷補償5,250,000元之補償事實。
⑴①被告審閱補償契約書、協議書及支票影本，認定原
告受領市地重劃拆遷補償5,250,000 元，補償契約書、協議書、支票影本具證據力及證據證明力。
②出租人為祭祀公業，有理事18人、監察3 人，派下
員300 人以上，又有10年爭訟，承租人與出租人為利益衝突之兩造，所訂補償契約書、協議書有證據力及證據證明力。
③出租人祭祀公業總幹事簡昭堂於另一承租人林鴻森
（台中高等行政法院97年訴字第212 號案）出庭作證，確認市地重劃拆遷補償5,250,000元。
④根據中國測量工程學會於75年6 月航測圖（比例為
千分之一）測得，台北市○○路○段○○○巷○○弄○○號建物有A、B、C三棟，座落在重劃前文德段三小段542-3、545號土地上，D棟在同一土地上也存在，只是興建時間較晚而已。可證地上物確存在。（附件A15）⑤附件A34 ，證供部份土地尚未收獲農作物現在殘存
之農作物照片22張，可證79年12月31日確有尚未收農作物，且價值為數可觀，原告僅獲小額之補償，並無任何優越之補償。
⑥依民事訴訟法第277 條但書之規定，法律規定不必舉證或舉證顯失公平之證據不用舉證。
⑦尚未收獲農作（畜作）改良物共1,750,000元（即
包括耕作物補償費916,667元及收益減少補償費833,333元），依所得稅法第14條第1項第6款可100%扣除成本及必要費用（附件A30 ），免課個人綜合所得稅，被告以半數課稅，增加原告法律外之負擔。
⑵原告依平均地權條例第56條之市地重劃，受領平均地
權條例第62條之1之拆遷補償費5,250,000元，有關拆遷補償事實說明如下：
①土地改良物損失補償項目及金額（參附表一）：
土地改良補償費458,333元
A.補償費事實（參附表二）
a.有經出租人派下員大會通過（附件A33）並編列預算之補償契約書（附件A31）、協議書（附件A32）及支票影本可證。
b.附件A34 ，同案其他承租人林鴻章於97年11月21日赴現場就殘存尚未收獲農作物之照片24張為證，共拍得大榕樹101 棵，並將坐落之重劃前地段地號及重劃後地段地號詳細標示。
c.根據經驗法則，系爭耕地三七五租約從12年起租，迄到期日79年12月31日，有67年之久，原告等賴以維生之耕地，一定要經過開墾改良始能種植，支付租金始能養家活口，並維持耕地三七五租約之存續。
d.附件A35，台灣高等法院85年7月16日84年度上更（一）字第198 號民事判決，判決理由欄乙、實體方面說明三有系爭地上物記載。
e.附件A36 ，79年12月31日到期台北市私有耕地租約，記載改良土地之事實。
B.成本與費用之舉證
a.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書規定，法律規定或顯失公平之舉證，為舉證責任之例外。
b.附件A11 ，90年3月1日高雄高等行政法院89年訴字第144號判決，所引財政部89年11 月18日台財訴字第0890072500號函覆，認拆遷補償費收入並非稅基，免舉證、免申報，免納個人綜合所得稅。
c.附件A27，最高行政法院91年12月12日91 年判字第2238號判決，認無從舉證，免納個人綜合所得稅。
d.附件A29，司法院大法官釋字第607號解釋（理由段），認不用舉證，免納個人綜合所得稅。
e.現行所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證之租稅協力義務，且一般營利事業憑證之保存僅五年。
f.出租人現任總幹事簡昭堂出庭作證。地上物補償費833,333元
A.補償費事實
a.有經出租人派下員大會通過（附件A33 ）並編列預算之補償契約書、協議書及支票影本可證。
b.附件A15 ，台北市政府地政處土地開發總隊97年12月4日北市地發五字第09731358700號函，說明段三：「依本市○○路○段○○○巷○○弄○○號建物按本市中山地政事務所複丈成果圖所載係位於重劃前文德段三小段542-3、545地號土地上，計有A、B、C、D共4 棟，惟依航測地形圖所載該門牌之建築改良物僅A、B、C共3棟，D棟則為拆遷補償公告後搭建，故不列入補償範圍。前揭航測地形圖係前本市土地重劃大隊委託中國測量工程學會於75年6 月測量，比例尺為一千分之一，另旨揭號函檢送國稅局之航測地形圖係由該圖縮製而成。」。
c.附件A35，台灣高等法院85年7月16日84年度上更（一）字第198 號民事判決，判決理由欄乙、實體方面說明三。
d.附件A36 ，79年12月31日到期台北市私有耕地租約，記載承租人「自費建築家屋」事實。
B.成本與費用之舉證
a.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書規定，法律規定或顯失公平之舉證，為舉證責任之例外。
b.附件A11 ，90年3月1日高雄高等行政法院89年訴字第144號判決，所引財政部89年11 月18日台財訴字第0890072500號函覆，認拆遷補償費收入並非稅基，免舉證、免申報，免納個人綜合所得稅。
c.附件A27 ，最高行政法院91年12月12日91年判字第2238號判決，認無從舉證，免納個人綜合所得稅。
d.附件A29 ，司法院大法官釋字第607號解釋（理由段），認不用舉證，免納個人綜合所得稅。
e.現行所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證之租稅協力義務，且一般營利事業憑證之保存僅五年。
f.出租人現任總幹事簡昭堂出庭作證。灌溉設施補償費666,667元
A.補償費事實
a.有經出租人派下員大會通過（附件A33 ）並編列預算之補償契約書、協議書及支票影本可證。
b.根據經驗法則，長達67年之耕地三七五租約之耕種，一定要灌溉溝圳引水灌溉，並具備灌溉設施及設備。
c.附件A15 ，台北市政府地政處土地開發總隊97年12月4日北市地發五字第09731358700號函，說明80年2 月23日市地重劃依平均地權條例第60條開工，雖然84年12月29日完成點交重劃後土地，其點交清冊無水圳、堤防等設施，但84年12月29日點交前應有水圳、堤防設施。
d.附件A35，台灣高等法院85年7月16日84年度上更（一）字第198 號民事判決，判決理由欄乙、實體方面說明三。
e.附件A10 ，台北市土地建物異動登記簿（台北市中山地政事務所）註記三七五租約登記資料（97年12月22日列印），註記三七五租約，維持三七五租約之狀態及地貌維持直至89年8月18日止（附件A13）。
f.附件A14，系爭重劃後7筆土地中文德段五小段286、287、288、289四地號，截止現在地目依然為田地。
g.附件A17，台北市內湖區公所85年6月6日（85）北市湖建字第08629號函說明三，註明租約正產物及租額明細。
h.附件A36，本件系爭耕地三七五租約於79 年12月31日到期，台北市私有耕地租約記載土地改良事實。
i.附件A15 ，台北市政府地政處土地開發總隊97年12月4日北市地發五字第09731358700號函說明段四：『又依平均地權條例第62條之1規定有妨礙重劃分配或工程施工者應予拆遷，其補償基準係參照「台北市舉辦公共工程建築及農作改良物拆遷補償辦法」及「台北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償、遷移費查估基準」辦理補償』，亦有說明。
B.成本與費用之舉證
a.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書規定，法律規定或顯失公平之舉證，為舉證責任之例外。
b.附件A11 ，90年3月1日高雄高等行政法院89年訴字第144號判決，所引財政部89年11 月18日台財訴字第0890072500號函覆，認拆遷補償費收入並非稅基，免舉證、免申報，免納個人綜合所得稅。
c.附件A27 ，最高行政法院91年12月12日91年判字第2238號判決，認無從舉證，免納個人綜合所得稅。
d.附件A29，司法院大法官釋字第607號解釋（理由段），認不用舉證，免納個人綜合所得稅。
e.現行所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證之租稅協力義務，且一般營利事業憑證之保存僅五年。
f.出租人現任總幹事簡昭堂出庭作證。土地改良物補償費833,333元
A.補償費事實
a.有經出租人派下員大會通過 （附件A33）並編列預算之補償契約書、協議書及支票影本可證。
b.內湖一帶常有水患，流失農地，特別重視防洪支出，否則耕種無法收獲。
c.附件A37，親族協議承諾決議書。
B.成本與費用之舉證
a.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書規定，法律規定或顯失公平之舉證，為舉證責任之例外。
b.附件A11 ，90年3月1日高雄高等行政法院89年訴字第144號判決，所引財政部89年11 月18日台財訴字第0890072500號函覆，認拆遷補償費收入並非稅基，免舉證、免申報，免納個人綜合所得稅。
c.附件A27，最高行政法院91年12月12日91 年判字第2238號判決，認無從舉證，免納個人綜合所得稅。
d.附件A29，司法院大法官釋字第607號解釋（理由段），認不用舉證，免納個人綜合所得稅。
e.現行所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證之租稅協力義務，且一般營利事業憑證之保存僅五年。
f.出租人現任總幹事簡昭堂出庭作證。重置補償費416,667元
A.補償費事實
a.有經出租人派下員大會通過 （附件A33）並編列預算之補償契約書、協議書及支票影本可證。
b.土地徵收條例第34條第3、4、5項（附件A38）之遷移費用。
c.房屋及其他附屬生活生產設施遷移未興建完成前，需要即時居住或設施及興建新屋及新生活環境。
d.附件A36 ，本件系爭耕地三七五租約於79年12月31日到期，有「自費建築家庭」記載事實。
B.成本與費用之舉證
a.行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書規定，法律規定或顯失公平之舉證，為舉證責任之例外。
b.附件A11 ，90年3月1日高雄高等行政法院89年訴字第144號判決，所引財政部89年11 月18日台財訴字第0890072500號函覆，認拆遷補償費收入並非稅基，免舉證、免申報，免納個人綜合所得稅。
c.附件A27，最高行政法院91年12月12日91 年判字第2238號判決，認無從舉證，免納個人綜合所得稅。
d.附件A29，司法院大法官釋字第607號解釋（理由段），認不用舉證，免納個人綜合所得稅。
e.現行所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證之租稅協力義務，且一般營利事業憑證之保存僅5年。
f.出租人現任總幹事簡昭堂出庭作證。②尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償項目及金額如下（參附表三）：
A.耕作物補償費916,667元
a.補償費事實Ⅰ有經出租人派下員大會通過（附件A33 ）並
編列預算之補償契約書、協議書及支票影本可證。
Ⅱ附件A34 ，同案其他承租人林鴻章於97年11
月21日赴現場就殘存尚未收獲農作物拍照照片22張（呈送24張，有註記拍照日期22張）及原告準備（六）狀：「原補償契約書所列耕作物補償費 916,667元屬實可證，照片及表列榕樹計有101 棵，從12年開始種植，迄今已逾85年，迄80年2 月23日開工日止也有68年，每棵榕樹未失效能價值（大樹）至少50萬元，101棵殘存部分即值50,500,000 元，若還原全部租約土地尚未收獲農作物，未失效能價值更是非凡，可證原告在出租人與承租人10年爭訟之後，所取得之法定補償少之又少，更顯佃農經濟弱者之本質。」所陳。
Ⅲ附件A17 ，台北市內湖區公所85年6月6日（
85）北市湖建字第08629 號函，正產物及租額明細。
Ⅳ台北市政府地政處土地開發總隊97年10月27
日北市地發五字第09731190800 號函，有耕作物補償之記載。
b.成本與費用之舉證Ⅰ行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條
但書規定，法律規定或顯失公平之舉證，為舉證責任之例外。
Ⅱ附件A11 ，90年3月1日高雄高等行政法院89
年訴字第144號判決，所引財政部89年11 月18日台財訴字第0890072500號函覆，認拆遷補償費收入並非稅基，免舉證、免申報，免納個人綜合所得稅。
Ⅲ附件A27，最高行政法院91年12月12日91 年
判字第2238號判決，認無從舉證，免納個人綜合所得稅。
Ⅳ附件A29，司法院大法官釋字第607號解釋（
理由段），認不用舉證，免納個人綜合所得稅。
Ⅴ現行所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證
之租稅協力義務，且一般營利事業憑證之保存僅五年。
Ⅵ出租人現任總幹事簡昭堂出庭作證。
Ⅶ附件A39，財政部90年1月20日台財稅字第90
0450705 號函，89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標準，可按收入100%扣除成本與費用。
B.收益減少補償費833,333元
a.補償費事實Ⅰ有經出租人派下員大會通過（附件A33 ）並
編列預算之補償契約書、協議書及支票影本可證。
Ⅱ附件A24 ，台北市政府辦理內湖區第六期市
地重劃負擔總費用證明書，耕地三七五租約有三部分，耕地、無租附帶、租金全年10元之林地。
Ⅲ依經驗法則，佃農租有大塊租地，除用以耕
種外，在其任屬家園，飼養牛、羊、豬等家畜及雞、鴨、鵝等家禽，符合常情。
Ⅳ大量飼養應有飼養之設備，供家畜、家禽棲息。
b.成本與費用之舉證Ⅰ行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條
但書規定，法律規定或顯失公平之舉證，為舉證責任之例外。
Ⅱ附件A11 ，90年3月1日高雄高等行政法院89
年訴字第144號判決，所引財政部89年11 月18日台財訴字第0890072500號函覆，認拆遷補償費收入並非稅基，免舉證、免申報，免納個人綜合所得稅。
Ⅲ附件A27，最高行政法院91年12月12日91 年
判字第2238號判決，認無從舉證，免納個人綜合所得稅。
Ⅳ附件A29，司法院大法官釋字第607號解釋（
理由段），認不用舉證，免納個人綜合所得稅。
Ⅴ現行所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證
之租稅協力義務，且一般營利事業憑證之保存僅五年。
Ⅵ出租人現任總幹事簡昭堂出庭作證。
Ⅶ附件A39，財政部90年1月20日台財稅字第90
0450705號函，89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標準，可按收入100%扣除成本與費用。
訴訟補償費291,667元
A.補償費事實
a.有經出租人派下員大會通過 （附件A33）並編列預算之補償契約書、協議書及支票影本可證。
b.台北市政府於80年9 月12日以（80）府地三字第800660977號函（附件A7 ），移送台灣台北地方法院士林分院審理租佃爭議及續後十年之爭訟之案號可證。
c.爭訟十年，支付律師費、訴訟費、法律諮詢費、交通車馬費、繕雜費等為不可爭議之事實。
d.附件A37 ，親族協議承諾決議書，所載相關具體約定內容如下：「同所百六拾壹番建物敷地上所建築家屋壹座連左右護厝在內乃林慶仲現自居若前記土地贌耕期間限滿亦仍然付林慶仲並其子孫永遠居住但期限外林慶仲每年要納地基稅金現金拾圓歸公號收入永不得升降派下等各不得異議而應納政府宅地租金亦歸公號負擔完納口恐無憑同有據即仝立協議承諾書壹紙付執永為存炘」，原告等放棄此一永久租賃權，依財政部83年6 月16日台財稅字第831598107號函，雙方協議和解並取得填補損害7,000,000元（原告受領291,667元，佔24分之1 ），與原告等所受損害89,926,200元只有7.784%，益見佃農之經濟弱者之本質，所受損害89,926,200元計算如下：
Ⅰ前開土地依89年之土地公告現值每平方公尺
61,000元加四成計算（一般徵收均加四成），已高達新台幣89,926,200元（即61,000元×1.4×1,053＝89,926,200元）。
Ⅱ以97年之土地公告現值計算，每平方公尺75
,800元加四成計算，已高達111,744,360 元（即75,800元×1.4×1,053 ＝111,744,360元）。
Ⅲ以台北市內湖科學園區之土地市價，每坪高
達600,000元，總市價約為191,119,500元（即600,000元×1,053×0.3025＝191,119,500元）。
Ⅳ依政府一般租金率按年利率5％ ，並按20年
計算（最短期間），則原告等之承租人因和解放棄永久租賃權，所受損害金額為89,926,200元×5％×20＝89,926,200 元，原告等只取得7,000,000元之損害賠償，遠低於89,926,200元。
Ⅴ可證，原告等承租人所取得之所受損害填補
金額，僅及於政府公告標準之7.784%，即＝
0.07784＝7.784%。
B.成本與費用之舉證
a.訴訟費等無法舉證。
b.永久租賃權之所受損害89,926,200元，已如上計算求得。
c.附件A36 ，79年12月31日到期台北市私有耕地租約，記載改良土地之事實。
在承租人與出租人爭訟十年；補償費要經出租人派
下員會議通過，編列預算；出租人與承租人利益衡突，且被告未具體說明何謂較優之等情況下，被告僅據出租人片面之詞，認原告等承租人獲「較優」補償之論述，違背經驗法則與事實不符，原告準備
（五）狀第18頁四：『依經驗法則，由出租人對承租人補償是少於由政府對承租人之補償，本件第三人祭祀公業有派下員300 餘人（類似股東），有理事18人，監事3 人，出租人與承租人為利益相衝突之兩造當事人，而政府僅是法律執行者，何來政府補償少，而出租人補償多？尤其本件相關補償爭訟10年，雙方當事人間斤斤計較，並無「較優」補償之情事，所稱「較優」，應指地價補償計算結果為23,100,000元，結果實際補償24,000,000元，差額900,000 元，出租人所稱較優，未提證明，不知意旨為何？』，已詳為陳明。
同案其他承租人林鴻章（林陳雲嬌配偶）於97年11
月21日赴現場就殘存尚未收獲農作物拍照照片22張（呈送24張，有註記拍照日期22張）（附件A34 ），證供：
A.89年間，系爭市地重劃後7 筆土地，始由出租人與原告等和解，同時於89年7 月21日辦理繼承及終止三七五租約，89年7 月21日繼承及終止三七五租約前，因租佃爭議，依市地重劃實施辦法第48條及平均地權條例施行細則第91條規定，註記三七五租約，除平均地權條例第60條部分外，均維持三七五租約狀態，維持地貌。
B.殘存部份土地自力耕作農作物榕樹101 棵，樹齡迄80年2 月23日重劃開工日止有68年，每棵榕樹未失效能價值以50萬元計算，有50,500,000元。
C.若還原全部土地面積之全部尚未收獲農作物價值非凡。
D.原告只受領耕作物補償費916,667 元，法定損失補償少之又少，更顯佃農經濟弱者之本質。
㈡被告主張之理由：
⒈其他所得：
⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額
減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……個人綜合所得總額中，如有……因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第3項所明定。
次按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第76條第1項及第77條第1項所規定。又「租佃雙方依平均地權條例第77條及第78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準。」「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」為財政部70年10月22日台財稅第40611號函及83年6 月16日台財稅第000000000號函（請參閱財政部稅制委員會編印94年版所得稅法令彙編第240頁第11之3則、第234頁第10之18則）所明釋。
再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自
祭祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約給付補償費所得375,000元（收入750,000×1/2 ），經北區國稅局核定5,625,000元（375,000＋5,250,000 ），通報被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅。原告不服，主張其領取終止租約補償費750,000 元，已按半數作為所得申報，其餘5,250,000 元係因終止租約所生耕作物補償費等8 項損失補償費，屬損害賠償性質，不應課稅等情，申經被告復查決定，將原核定其他所得5,250,000 元部分，比照依平均地權條例第77條規定所給予之補償費，予以追減2,625,000 元，變更核定2,625,000元。
⑶首揭所得稅法第14條第3 項之立法理由乃因土地承租
人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用，合先陳明。
⑷次查，所有公私法上的損害賠償或損失補償，均符合
所得稅法上「收入」的定義，而損害賠償或損失補償所填補之範圍並不限於「固有利益」（即所受損害），尚包含「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，此時除非該筆因受領損害賠償或損失補償所取得之收入，符合能被列為免稅所得之情況，否則即應歸入所得稅法第14條第10類規定之「其他所得」中，依法計算扣除其成本費用。此一概念，參諸財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1 項規定之所失利益。」意旨甚明，並經大院94年度訴字第3323號判決（原處分卷第312至317頁）意旨予以闡明，亦即損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅，故系爭收入若非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任，此亦有最高行政法院94年度判字第01842號判決：「租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說……至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」可資參照。
⑸本件係出租人祭祀公業林成祖等五公業與原告（即承
租人）等11人協議終止三七五租約收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付原告補償費合計6,000,000 元，有補償契約書、協議書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、補償費支票影本、祭祀公業管理人林俊宏君談話筆錄、臺灣省臺北縣私有耕地內興租字第2號租約、臺北市私有耕地內興租字第2號租約可稽（原處分卷48至51頁、96頁、130頁、137至141頁、226頁、227頁），其中750,000元原告業已自行列報，另系爭5,250,000 元補償費，原告雖以上開資料，並檢附臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號民事判決書、祭祀公業派下員會議紀錄，主張系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足以證明確有系爭補償費之收入，惟仍不足以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍，況依祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄第2 頁（原處分卷第138 頁），稱因原告之祖父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償。又依平均地權條例第77條第1項前段規定，出租人應補償之項目僅「承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」，復依耕地三七五減租條例第17條第2項規定，出租人應給予承租人之上開補償項目中，承租人改良土地所支付之費用，僅以「未失效能部分之價值」為限，以及尚未收穫農作物之價額。惟查原告所提示協議書中所列補償項目有：「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等8項，其中重置補償費、收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至於其他5項，原告除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實，且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2 項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收獲者為限，並非如原告所稱係以其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料於終止租約當時，原告等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被告責由原告提出「終止租約當時（即89年）」之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處，從而原告訴稱此一耕地租賃於89年間已歷時77年之久，故無從提供資料，顯係卸責之詞，無足採信。
⑹綜上，原告始終未能提供任何確有相關成本費用或所
受損害存在的事證供核，僅一再泛稱所收取之系爭補償費均屬免稅之損害賠償，並經詳細計算，惟究係如何詳細計算？卻均未能提示任何客觀事證以實其說，被告以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對原告已屬有利，若原告認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，參諸首揭判例意旨，自不足認其主張之事實為真實，原告主張核無足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所明定。
⑵本件原告89年度漏報薪資及其他所得合計5,284,113
元，被告按所漏稅額1,464,155 元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計729,200 元（計至百元止）。原告主張系爭5,250,000 元屬損害賠償性質，並非課稅所得，自不需申報亦不應處罰等情，申經被告復查決定，重行核算按追減其他所得2,625,000元後之所漏稅額517,933元處0.2倍及0.5倍罰鍰256,900元，追減罰鍰472,300元。
⑶經查：原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報補償費
5,250,000 元，已如前述，違章事實足堪認定，又綜合所得稅係採自行申報制，原告既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告依首揭規定裁處罰鍰，並無違誤，原告所訴核不足採。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「（第1 項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…第2 類︰執行業務所得…第3 類︰薪資所得…第4 類︰利息所得…第5類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…第
6 類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第7 類︰財產交易所得…第8 類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第
9 類︰退職所得…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
…（第3 項）個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4 條第4 款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項、第3 項、第71條第1 項前段、第110 條第1 項分別定有明文。
二、次按「本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之；租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」耕地三七五減租條例第6 條第1 項著有規定。又「損害賠償，除法律另有規定或契約另訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」為民法第216 條所明定。而「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」復經財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋在案。核該函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，使法規得為正確之適用；而民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害係填補現存財產之損害而致收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4 條規定之免稅所得係屬有間；而所失利益之賠償，實質乃係預期利益取得之替代，性質上乃屬新財產之取得，財政部將之歸諸於所得稅法第14條第1項第9 類之其他所得依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
三、本件原告與訴外人林山石、林山明、林鴻隆、林鴻圖、林山興、林鴻章、林鴻森、林鴻源、林瓊玲及林洪碧珠共11人，於77年2 月17日繼承林清火所承租林成祖、林秀俊、林三合、林春記及林海籌等5 祭祀公業（下稱林成祖等5 祭祀公業）所有坐落於臺北市○○區○○段5 小段第46、95、158 、
286 、287 、288 及289 地號三七五耕地租約（租約字號：臺北市內湖區內興字第002 號），嗣後雙方因終止租約而於89年7 月19日訂立補償契約書，同意依租約到期日79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之3 分之1 價款新臺幣（下同）24,000,000元，為終止租約之補償，並以89年7月20日協議書（第2 條）同意給予原告在內之11人耕作物補償費22,000,000元、土地改良補償費11,000,000元、地上物補償費20,000,000元、灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元、重置補償費10,000,000元、收益減少補償費20,000,000元、訴訟補償費7,000,000 元，合計150,000,000 元。嗣原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得375,000 元，財政部臺灣省北區國稅局通報原告漏報補償費5,250,000 元，另查獲漏報受扶養親屬林柏村薪資所得34,113元，被告機關乃歸戶核定原告綜合所得總額，核定補徵應納稅額1,464,155 元，並處罰鍰729,200 元（計至百元止，以下同）。原告不服，主張其領取終止租約補償費750,000 元，已按半數作為所得申報，其餘之5,250,00
0 元，係因終止租約所生耕作物補償費等8 項損失補償費，屬損害賠償性質，不應課稅等情，申經被告復查決定，將原核定其他所得5,250,000 元部分，比照依平均地權條例第77條規定所給予之補償費，予以追減其他所得2,625,000 元（該部分變更核定其他所得2,625,000 元）及追減罰鍰472,30
0 元（即罰鍰金額變更為256,900 元）。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回各情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、89年度綜合所得稅申報核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、89年7 月21日申請租約變更登記切結書、租佃（永小作權）設定證書、補償契約書、協議書、租約終止補償費領取分配表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄、補償費支票、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
四、原告循序起訴意旨略以：本件為台北市政府依平均地權條例第56條所為市地重劃，原告依平均地權條例第62條之1 （附件A2）受領拆遷補償費包括土地改良物之補償及農作改良物之補償及依平均地權條例第63條受領之地價補償，並非被告所認平均地權條例第76條之法定原因，原告依平均地權條例第77條第1 項受領拆遷補償費；又本件市地重劃開工日期為80年2 月23日，土地改良物及尚未收獲農作改良物妨礙重劃分配或工程施工者，依市地重劃實施辦法第38條之規定，均應予拆遷剷除，即80年2 月23日後，部分地貌已經改變，不妨礙者，依市地重劃實施辦法第31條規定，原有位置分配，原有之水圳、堤防等土地改良物，因80年2 月23日之開工剷除，於84年12月29日重劃完成時點交，已不存在；惟根據中國測量工程學會於75年6 月測量航測圖，文德段三小段542-
3 、545 地號土地，土地上有A 、B 、C 三棟建築物，系爭
D 棟建築於78年6 月12日以後興建，確係存在；本件原告受領系爭拆遷補償收入5,250,000 元（計八項），並非平均地權條例第76條之法律原因，而依平均地權條例第77條第1 項規定受領，被告所認，有適用法規不當之違背法令；本件為平均地權條例第56條之市地重劃，依平均地權條例第62條之
1 及第63條為法定補償，所有補償支出均由出租人負擔；又政府舉辦公共工程市地重劃，原告受領市地重劃拆遷補償費5,250,000 元，並非行為時所得稅法之稅基，其成本及費用亦不必舉證列舉減除，免課個人綜合所得稅，為司法通例及稅務通例；再者，五公業依協議書第2 條所給予之8 個項目之補償金額計126,000,000 元，原告依權利比例1/24，領取金額為5,250,000 元；系爭8 個損失補償項目如下：耕作物補償費：耕地使用面積約18,974平方公尺，是栽種苗圃，種類包括：桂花樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等高單價樹種，為對經濟作物之補償，補償金額916,667 元土地改良補償費：長期（長達77年）開墾改良耕地之補償費458,333 元；地上物補償費：此部份使用面積約4,861 平方公尺，上有二層樓房（台北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號），另建有鐵皮屋供車庫及放生財器具用途，及庭園、晒穀場地等建築設備，補償金額833,333 元；灌溉設施補償費：修建灌溉溝圳長達1,500 公尺以上，從基隆河引水灌溉，並設有抽水設備，補償金額666,667 元；土地改良物補償費：坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防洪設施之補償（內湖一帶常有水患，流失農地）補償金額833,333 元；重置補償費：重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出，補償金額416,667 元；收益減少補償費：屬耕地被收回無法耕種之損失補償833,333元；訴訟補償費291,667 元：爭訟十年，支付律師費、訴訟費、法律諮詢費、交通車馬費、繕雜費等為不可爭議之事實，且原告等放棄此一永久租賃權，亦受有損害；本件租佃爭議，在承租人與出租人爭訟十年；補償費要經出租人派下員會議通過，編列預算；出租人與承租人利益衡突，且被告未具體說明何謂較優之等情況下，被告僅據出租人片面之詞，認原告等承租人獲「較優」補償之論述，違背經驗法則與事實不符；被告機關所為核定及處罰鍰，於法有違，為此請判決如訴之聲明云云。
五、本件兩造之爭點為原告依協議書第2 條約定，自「五公業」取得之補償款5,250,000 元，是否全數得免納所得稅（復查決定時認定一半即2,625,000 元免納所得稅；其餘2,625,00
0 元應列為其他所得課稅）？其舉證責任為何？被告機關核定原告系爭其他所得2,625,000 元及其罰鍰256,900 元，是否適法？經查：
（一）「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。據此，負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之收入，依上開規定，應由行政機關負舉證責任，而納稅義務人於稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，如對其主張抗辯不實並提出反對之主張者，則應由納稅義務人對其有利之反對主張，負其證明之責。至就所得計算基礎之減項，如「成本」與「費用」及稅捐優惠等例外減免稅負等事實，則因屬於權利發生後之消滅事由，倘有不明，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負客觀之舉證責任。
（二）復按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7 條至第11條雖為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條），一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第142 條、第143 條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7 條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。反之，非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認係非課稅收入。一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論，以詞害義。一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法制下，應置於「成本費用」概念中討論。如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：⑴所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。⑵而所得量化之步驟有四，其順序分別是：「收入」的量化。收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。對上述「成本費用」的量化。「量化之收入」減「量化之成本費用」。當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。
（三）再按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」及「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第76條第1項及第77條第1項所規定。次按「個人綜合所得總額中……出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為所得稅法第14條第3 項所規定。查前揭所得稅法其立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用。準此，耕地承租人取得之補償費依其性質有⑴土地改良支出費⑵未收獲之地上農作改良物⑶由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3 分之1 補償承租人。且所得稅法第14條第3 項並無規定僅有「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償」為變動所得，故「土地改良支出費」及「未收獲之地上農作改良物」依所得稅法第14條第3 項亦包括在變動所得性質內，承租人在收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（『成本』與『費用』），倘有不明，自應由原告負舉證之責。至於原告所言，上開收入中尚有成本費用，由於被告已依所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，姑不論本案是否適宜引用「變動所得」之概念，但至少被告已認收入之半數為成本費用，如果認為尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之。故原告主張其已善盡舉證責任，應由被告舉證，原處分除有悖財政部函釋外，亦違反舉證責任分配原則， 顯屬違誤云云，尚非可採。
（四）原告及其他繼承人與出租人於89年7 月19日就終止臺北市○○區○○段○ ○段第46、95、158 、286 、287 、288、289 地號耕地三七五租約補償契約書第1 條雖約定：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆佰萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」及第2 條約定：「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」（參見本院卷一第31頁）；另89年7 月20日由林鴻章及林山明擔任代表與祭祀公業所簽訂之協議書第1 條約定：
「終止耕地三七五租約之補償費（貳仟肆佰萬元整）之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」第2 條約定：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。重置補償費：壹仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費：柒佰萬元整。」（參見本院卷一第32頁至第33頁）；上述補償書及協議書雖記載此係損失之補償（非如原告所稱為損害賠償，惟不論係損害賠償或損失補償，均以有損害或損失為前提），然就上揭補償契約書第1 條約定之依租約到期日79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款即新臺幣貳仟肆佰萬元整，為終止租約之地價補償部分，依平均地權條例第77條明文規定係以「申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償」，亦即應以申請終止租約當期即89年度之公告土地現值為計算基準，但上開補償契約書第1 條猶約定：「…雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後1/3 價款（即24,000,000元），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」已違反上開平均地權條例之規定；則該私人間補償契約書及協議書內容，在為稅捐稽徵之公法評價上，其證明力即有可疑，本於實質課稅原則，在無其他客觀事證相佐之情形下，尚難遽認系爭給付即為實際已生損失之補償。況且，祭祀公業管理人林俊宏君於93年6 月23日，在財政部臺灣省北區國稅接受訪談時陳稱：「（問：祭祀公業於89年時有解除佃農之租約，給付相關之補償費？) …因林清火是祭祀公業之派下員，故給付之補償費較優，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參。」等語（參見原處分卷第138頁），可知其間約定之補償費金額係因林清火是祭祀公業之派下員之身分特別關係，而從優考量系爭給付，並無相關資料可與給付明細內容相互勾稽，無從認定補償費金額確屬免稅之所受損害範圍。另證人簡昭堂即上開祭祀公業管理委員會總幹事經本院97年度訴字第1271號綜合所得稅事件通知於準備程序到庭固結證稱「…終止三七五租約時依據規定即須補償予承租人…協議書上的這8 個項目是市地重劃依法規定所列出的項目。因為耕作很多年了，當初土地上確實具有這些耕作物、改良物及耕作的灌溉設施等等；79年間有與佃農打終止租約的民事訴訟…簽訂上開補償契約書及協議書時，系爭耕地上之地上物、耕作物皆已不存在…補償之項目是雙方協調之結果，這些損失補償的金額是經過祭祀公業的委員會評估計算出來的…。」等語（見本院97年度訴字第1271號綜合所得稅事件97年11月4日準備程序筆錄影本--附本院卷一第228 頁至282 頁）；顯見上開補償費並未就實物為確實之查估，至屬灼然。因證人簡昭堂並未就該祭祠公業委員會究如何查估認定承租人之損失及其計算依據等為任何具體之說明或提出相關認定與計算之憑據；尚難以其證言即認定依協議書第2 條給付之補償費用，即係原告及其他訴外人等11人實際上所受之損失。
（五）原告雖主張協議書第2 條協議原告等佃農所獲配之耕作物、土地改良物、地上物等補償項目計有8 項，即耕作物補償費22,000,000元、土地改良補償費11,000,000元、地上物補償費20,000,000元、灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元、重置補償費10,000,000元、收益減少補償費20,000,000元、訴訟補償費7,000,00
0 元等8 個項目之補償金額計126,000,000 元，原告依權利比例1/24，領取金額為5,250,000 元，應全額免納所得稅云云；就①耕作物補償費22,000,000元部分：原告主張耕地使用面積約18,974平方公尺，是栽種苗圃，種類包括：桂花樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等高單價樹種，為對經濟作物之補償；但查本件89年間祭祀公業因終止租約收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內土地，此為兩造所不爭，並有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800 號函及97年11月7 日北市地發五字第09731298700 號函附本院卷內可稽。縱依原告主張系爭土地於89年間終止租約時或85年重劃完成之前，尚有耕作物存在，惟按租約之土地面積、耕作物（甘藷、稻穀）及臺北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償（遷移）費查估基準等計○○○區○○段○ ○段46、95、286 、
287 、289 地號等5 筆耕地之耕作物補償費僅279,407 元（參本院卷一第253 頁重劃前後正產物及租額對照表），且原告未提示耕作物補償費22,000,000元之計算明細暨相關佐證資料，是其主張，亦非足採。②土地改良補償費11,000,000元：原告主張係（長達77年）開墾改良耕地之補償費；惟本件89年間祭祀公業因終止租約所收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內土地，縱依原告所稱重劃完成前有開墾改良耕地情形，但未提示開墾改良耕地明細及金額暨相關佐證資料，是原告主張，亦非足採。③地上物補償費20,000,000元：原告主張此部份使用面積約4,861平方公尺，上有二層樓房（台北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號），另建有鐵皮屋供車庫及放生財器具用途，及庭園、晒穀場地等建築設備；但查依法院囑託台北市中山地政事務所丈量租地之地上物即主建物、鐵架、雨棚等之測量圖（參本院卷三原告附件A435），該測量圖上A 、B 、C等3 部分建物，據臺北市政府地政處土地開發總隊查覆被告機關稱該地上物為案外人林山明所有，又非坐落因終止租約收回系爭7 筆土地上，且市地重劃時政府已核發建築改良物補償費在案（因受領遲延，於81年8 月4 日提存法院）在案，D 部分建物則於重劃辦理土地改良物查估時即不存在等情，有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800 號函及航測地形圖附本院卷內可稽（本院卷一第228 頁至229 頁），與訴外人林山明於81年2 月21日臺灣士林地方法院80年度訴字第778號租佃爭議事件現場勘驗時陳述之情相符（見訴外人林山明於81年2 月21日臺灣士林地方法院80年度訴字第778 號租佃爭議事件現場勘驗筆錄及現場照片--附本院卷三）；該測量圖示A 、B 、C 等部分建物，既非原告所有，何得由原告主張有該部分損害之存在。而臺灣高等法院84年度上更㈠字第198 號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失及其價值若干之認定，故俱難採為有利原告事實之認定。況原告亦未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，原告主張之情，亦不足採。④灌溉設施補償費16,000,000元；原告主張係補償修建水圳、抽水設備、提防、坡崁、疏洪水道、邊坡種植等灌溉及防洪設施；惟查該等設施，於89年間終止租約時已不存在，有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800 號函及航測地形圖附本院卷內可稽。況縱依原告所稱有修建水圳、抽水設備等灌溉及防洪設施，惟未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，是原告所訴亦不足採。⑤重置補償費10,000,000元及收益減少補償費20,000,000元：原告主張此分別係重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出；及屬耕地被收回無法耕種之損失補償；惟查重置補償費及收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損害」，乃屬所得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」，應由原告舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得，然原告未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅，不得免稅；況原告亦未提示計算明細暨相關佐證資料，原告主張之情，亦不足採。上揭重置補償費及收益減少補償費等2 項性質既非屬「所受損害」，應列為其他所得課稅，被告雖逕認列為變動所得，以其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予以維持。⑥訴訟補償費7,000,000 元：原告主張租佃爭議爭訟十年，支付律師費、訴訟費、法律諮詢費、交通車馬費、繕雜費等為不可爭議之事實，且原告等放棄此一永久租賃權，亦受有損害云云；惟原告就此均未能提出相關支出之確實憑據，不能證明其因各該訴訟所造成之損害究竟有多少？是否確實已達7,000,000 元之半數以上；至原告主張放棄每年付10元租金，可以取得至少20年租賃利益高達89,926,200元；原告自承: 「訴訟補償費之損害補償，為民法第21
6 條之所失利益之損害補償。依親族協議承諾決議書具體內容如下：『同所百六拾壹番建物敷地上( 新地號：台北市○○區○○段三小段546 地號) 所建築家屋壹座連左右護厝在內乃林慶仲現自居若前記土地耕期間限滿亦仍然付林慶仲並其子孫永遠居住但期限外林慶仲每年要納地基稅金現金拾圓歸公號收入永不得升降派下等各不得異議而應納政府宅地租金亦歸公號負擔完納口恐無憑同有據即仝立協議承諾書壹紙付執永為存炘」係原告與出租人訴訟和解，達成放棄台北市○○區○○段三小段第546 地號永久租賃權之租賃利益，就以20年計算，租賃利益高達89,926,200元( 以前開土地按89年度之土地公告現值每平方公尺61,000元加四成計算( 一般徵收均加四成) ，價值已高達新台幣89,926,200元( 即61,00 元×1.4 ×1, 053＝89,926,200元) ，再以土地公告現值依政府一般租金率按年利率5%，按20年計算( 最短期間) ，則原告等之承租人和解放棄之損害金額為89,926,200元( 即89,926,200元×5%×20＝89,926,200元) ，原告受領訴訟損害賠償為291,667 元
(即全部訴訟補償金7,000,00 0元之二十四分之一，即291,667 元) 」等情，可知如依原告主張亦屬所失利益性質，非屬填補原告所受損害。經核上述土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被告將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。原告主張依財政部79年4 月7 日台財稅字第78043277
2 號函、84年8 月16日台財稅字第841641639 號函、86年
3 月12日台財稅字第8618 86328號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函規定，其所收取之上述補償費均為損失補償，應為免稅云云，因上述財政部79年4 月7 日、84年8 月16日、86年3 月12日及91年1 月31日函釋，均已因財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令、91年1月31日台財稅第0000000000號函、第0000000000號函規定自91年1 月1 日起不再援用，故原告免稅之主張核無足採。
（六）再本件與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質完全不同，原告主張應適用財政部79年
4 月7 日台財稅第000000000 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函釋及司法院釋字第607 號解釋等節，顯有誤會。至於原告所舉司法院釋字第607 號解釋及最高行政法院91年度判字第2238號判決，與本件案情各異，尚難比附援引，不得執為本件亦應免稅之依據。
（七）依協議書第2 條原告等佃農所獲配之耕作物、土地改良物、地上物等8 項之補償，總計金額126,000,000 元，原告依權利比例1/24，領取金額為5,250,000 元；原告除提示補償契約書及協議書等私文書外，並無任何客觀事證足以證明原告因終止租約實際上究受有多少之損害，被告機關考量系爭補償費亦緣於終止耕地三七五租約，及考量原告若無法舉證勢必負擔較重之稅負，乃比照適用所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得，即認系爭補償費之半數為原告所受損害之賠償；參諸財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」以半數作為課稅所得額，尚非全然無據。若原告認為以半數認列免納稅所得稅，尚不足以涵蓋其實際所受之損害，依前揭說明，自應由原告舉證證明之。惟原告就其主張因終止系爭租約之損失，包括前開耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等項目，未能提出確實具體之認定與計算之憑據，證明本件確有被告以補償費收入5,250,000 元之半數認作成本費用，尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用等情事，揆諸前開說明，並參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益，自應歸諸原告，難認原告之主張為理由。
（八）「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為上揭行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「…二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。
」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。本件原告雖已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，然其有系爭其他所得，竟未申報，則其有本件漏報所得之客觀行為，至為明顯。又原告上開其他所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報89年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照上開法令辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110 條第1 項規定之過失責任。是以，本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。被告機關依上揭規定為對原告處以罰鍰，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法洵無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，均非可採。被告機關復查決定將原核定其他所得5,250,000 元部分，比照依平均地權條例第77條規定所給予之補償費，予以追減其他所得2,625,000 元，該部分變更核定其他所得2,625,000 元，並追減罰鍰472,
300 元，變更罰鍰金額為256,900 元，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利於原告部分（即被告核定原告有2,625,000 元其他所得及其罰鍰256,900 元部分），均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 19 日
書記官 吳芳靜