臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1162號原 告 甲○○訴訟代理人 林昇平（會計師）
蔡季嫻（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3 月13日台財訴字第09700062770 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬林山石取自祭祀公業林成祖等5 公業因終止耕地三七五租約給付補償費所得新臺幣（下同）3,000,000 元（扣除收入6,000,000 元半數之免稅所得），經財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）核定34,500,000元（3,000,00
0 元＋31,500,000元），並通報原告漏報林山石補償費31,500,000元，被告乃歸戶核定原告綜合所得總額，核定補徵應納稅額12,515,065元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計6,257, 500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年9 月29日財北國稅法二字第0960229316號復查決定書（下稱原處分）追減其他所得15,750,000元及罰鍰3,150,000元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件因臺北市政府開發內湖科學園區市地重劃，終止三七五租約，原告之受扶養親屬林山石個人依平均地權條例第77條第1 項受領出租人「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之法定補償收入，依司法院釋字第60
7 號解釋、財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號函釋及財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號函，核屬損害補償，免課個人綜合所得稅，被告認屬其他所得，並依變動所得課稅，為適用所得稅法第14條第1 項第10類及第3 項不當之違背法令。依司法院釋字第607 號解釋意旨，所稱法定補償，係指補償之補償原因、補償項目、補償程序、補償金額之計算基礎、補償之計算方式均由法律明文定之。土地徵收條例、平均地權條例、耕地三七五減租條例所規定之土地地價補償、土地改良物已支付費用之補償及尚未收獲農作（畜作）改良物之補償均屬之。不論政府或個人所為之補償，依法律規定行之。承租人因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，受領承租人土地改良物已支付費用及尚未收獲農作（畜作）改良物之法定補償，核屬損害補償，依財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函，免納個人綜合所得稅。財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號函與91年1月31日台財稅字第0910450396號函其函釋意旨相同，均主張出租人因市地重劃而終止三七五租約，依法應補償給承租人之土地改良物已支付費用及尚未收獲農作（畜作）改良物之法定補償收入，核屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。
㈡、原告之受扶養親屬林山石因終止耕地三七五租約，所收補償費37,500,000元，其中6,000,000 元屬平均地權條例77條第
1 項地價補償為兩造所不爭，另31,500,000元是否為「損失補償」或「損害賠償」為兩造之爭。被告以31,500,000元之半數，推估補償費成本之法理論述，並無法律規定或法律授權，為違背法令；且其是否與事實相當，被告並未提供有力之證據。依補償契約書第1 條、第2 條及89年7 月20日由林鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1 條、第2 條之約定及經驗法則，足證系爭31,500,000元補償費為損害賠償事實，並經詳細計算。被告不認上開證據，應提反證，證明其不認之理由及法律依據，並明確說明舉證方法，否則為處分不備理由。據臺灣高等法院85年7 月16日84年度上更㈠字第198 號民事判決，祭祀公業派下員會議決議，預算編列約定，佐證與上開約定事實，足證損害賠償屬實。
㈢、被告所引鈞院96年度簡字第200 號判決並無本件之適用。本件有資金支付流程及各項契約、會議記錄、民事判決等證據，可資佐證以實其說；原告亦已提供補償契約書、89年7 月20日協議書、資金支付流程，已善盡舉證責任。被告稱原告因未能提示系爭耕地上原有土地改良物及尚未收獲農作物等存在之具體事實與金額，亦未能提示資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據等語，顯失公平。原告是佃農不當然保留上開相關憑證，且土地改良物之存在具體事實與金額證據，發生時間超過77年，納稅義務人之先人已過往，依行政程序法第111 條第3 款，被告之主張顯不適當。原告主張之賠償收入為平均地權條例第77條第1 項前段之法律行為事實，並依平均地權條例第77條第1 項前段而有補償收入，與財政部66年台財稅字第34616 號函解釋之地上物補償書及83年
6 月16日台財稅第000000000 號函釋之損害補償規定相符。被告已自認系爭31,500,000元屬平均地權條例第77條第1 項前段所定之損害賠償項目甚明，然一方面主張系爭損害賠償31,500,000元屬平均地權條例第77條第項前段所稱「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外。」之範圍，又稱按變動所得半數課稅，理由實屬矛盾。
㈣、對損害賠償原因（即耕作物、土地改良、地上物、灌溉設施、土地改良物、重置、收益減少、訴訟費等損害支出）事實存在，除原告沒有舉證能力無法舉證外，業已舉證。系爭三七五耕地租賃於12年由原告之祖父林清火與祭祀公業設定永佃權，延續至89年共歷經77年，原告之祖父為佃農，為土地改良、土地改良物、灌溉及施肥之人，早已過世，無從就事實存在為舉證。原告之扶養親屬林山石（為林清火之子）因繼承取得租賃權，進而取得三七五耕地及非耕地收回之地價補償及損失補償。77年間從蠻荒土地開發改良而成為三七五耕地及非耕地（含借貸），均由祖父林清火負責經營施作，林清火於承租早期所為之土地改良、灌溉及施肥等支付款項憑證，惟原告實無舉證能力，加以個人並無保存憑證之義務，縱有保存義務，也均超過一般保留憑證期間5 年。被告限縮要求原告負舉證責任，實有行政程序法第111 條第3 款當然無效之法定原因。本件證據卷證已齊備，無必要再對土地改良等存在事實，向無舉證能力之原告要求舉證。原告已提供補償契約書第1 條及第2 條之約定（89年7 月19日）、協議書第1 條及第2 條之約定（89年7 月20日）、祭祀公業林成祖等5 公業91年12月29日派下員大會會議記錄及預算編列、臺灣高等法院85年7 月16日84年度上更㈠字第198 號民事判決，及祭祀公業支付地價補償費及損失補償費等客觀事實證據，被告未說明其不採之理由。除非被告能提出任何證據證明度優於原告之反證，否則原告所提上開諸證據，已足證系爭31,500,000元之補償費為損害賠償之事實。
㈤、訴願決定書記載「如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為『變動所得』，以補償費收入之半數為成本費用。」之理由，與答辯書「本件訴願人等因未能提示系爭耕地上原有土地改良物及尚未收獲農作物等存在之具體事實與金額，亦未能提示資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據，有補償契約書、北區國稅局94年12月19日北區國稅審三字第0941070149號函、林山明（代表本案之相關人員）陳情書及祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄可稽，是訴願人主張係屬損害賠償性質，免納所得稅乙節核不足採。」相互矛盾且均違背法令，前者，被告越權為行政裁量，其裁量權並無法律規定或法律授權；後者，被告又主張符合平均地權條例第77條之補償費，即該條例第77條第1 項前段規定之為損害賠償，依財政部66年台財稅字第34616 號函解釋之地上物補償書及83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋之規定免課所得稅。系爭補償費31,500,000元並非平均地權條例第77條第1 項後段之地價補償費，亦無半數課稅之爭議。
㈥、依司法院釋字第420 號解釋意旨，本件高達77年之三七五租約終止，依經驗法則，佃農均獲有平均地權條例第77條第1項前段各項之損害賠償，何況本件更有補償契約書、協議書、資金支付等證據相佐證，縱缺乏被告限縮之證據，亦無礙於系爭31,500,000元補償費為損害賠償之事實。再依司法院釋字第218 號解釋意旨，被告若主張依補償費之50% 課徵原告稅捐，應不得有違「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」之明文規定。何以用50% 課稅？被告如何證明其實際所得？公平原則為何？被告既主張補償費31,500,000元符合平均地權條例第77條第1 項之規定，其必不屬後段地價補償費計算之強制規定：「應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額1/3 給予補償。」其必屬前段：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，」之規定，當屬終止三七五租約之損害賠償，依法免課原告個人綜合所得稅。訴願決定理由，與本件主文駁回之意旨即有矛盾。
㈦、因市地重劃之法定原因，原告之受扶養親屬林山石受領依平均地權條例第77條第1 項之「土地改良物已支付費用」、「尚未收獲農作（畜作）改良物」之補償收入，及財政部84年
8 月16日台財稅第000000000 號函之法定原因，受有「建地改良物」、「農作物改良」之補償收入，為法定補償收入，其補償由政府依法律規定自行辦理補償，或監督法定補償義務人辦理補償。林山石等9 人與出租人祭祀公業所訂三七五租賃契約，因臺北市政府市地重劃，開發臺北市內湖科學園區而終止，屬平均地權條例第76條所稱法定原因，依同法第77條及財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號函，由出租人補償予承租人，免課個人綜合所得稅。又所得稅法第14條第3 項所規定，個人綜合所得中之變動所得只有下列4 種：自力經營林業之所得；受僱從事遠洋漁業，於每次出海後
1 次分配之報酬；1 次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1 項第4 款規定之部分；因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定給予之補償。上開「因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償」之變動所得立法理由，已詳為規定變動所得之課稅要件。原告受扶養親屬林山石受領上開變動所得6,000,000 元，業已依法申報89年度個人綜合所得稅在案。系爭租約符合三七五租約耕地僅臺北市○○區○○段5 小段第46（其中1 筆）、95（其中1 筆）、286 、287 、289 地號5 筆計算，符合變動所得之地價補償費合計23,048,823元，由原告等與出租人雙方約定補償24,000,000元（說明：⑴公告現值1/3 ：138,293,000 元÷3 ＝46,097,666元。⑵繳納土地增值稅：46,097,666元×50% ＝23,048,823元。⑶受領變動所得地價補償費：46,097,666元－23,048,823元＝23,048,823元≒24,000,000元）。原告之受扶養親屬受領變動所得地價補償費為6,000,000 元（即24,000,000元，分配給4 大房，每房可得6,000,000 元，原告之受扶養親屬屬第1 大房，分配取得6,000,
000 元）。原告之受扶養親屬受領平均地權條例第77條第1項變動所得之地價補償已依法申報89年度個人綜合所得稅，為兩造不爭。
㈧、原告之受扶養親屬受領平均地權條例第77條第1 項之地上改良物損害補償為19,250,000元與尚未收獲農作（畜作）損害賠償為10,500,000元，在租稅實務及司法實務均認屬損害補償，免課個人綜合所得稅。依財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函、84年8 月16日台財稅第000000000 號函、86年3 月12日台財稅第000000000 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函、最高行政法院91年12月12日91年判字第2238號判決、司法院釋字第607 號解釋之損害補償與民法第216 條所稱之損害賠償一致。被告逕認原告之受扶養親屬受領平均地權條例第77條第1 項之地上改良物損害補償與尚未收獲農作（畜作）損害補償為其他所得，再按其他所得之半數認定變動所得課稅，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。另「訴訟補償費」之損害補償，為民法第21
6 條之「所失利益」之損害補償。依「親族協議承諾決議書」具體內容，係原告之受扶養親屬等承租人與出租人訴訟和解，達成放棄臺北市○○區○○段3 小段第546 地號永久租賃權之租賃利益，就以20年計算，租賃利益高達89,926,200元。以前開土地按89年度之土地公告現值每平方公尺61,000元加4 成計算（一般徵收均加4 成），價值已高達89,926,200元（即61,00 元×1.4 ×1,053 ＝89,926,200元），再以土地公告現值依政府一般租金率按年利率5%，按20年計算（最短期間），則原告等之承租人和解放棄之損害金額為89,926,200元（即89,926,200元×5%×20＝89,926,200元），原告之受扶養親屬受領訴訟損害賠償為1,750,000 元（即全部訴訟補償金7,000,000 元之1/4 ，即1,750,000 元），屬財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋所稱之「所受損害」，免課個人綜合所得稅，被告原認此項訴訟損害補償，屬所得稅法第14條第3 項之變動所得，半數免稅、半數課稅，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。
㈨、平均地權條例第77條第2 項：「前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。」修正於75年6 月17日，其立法理由：「增列第2 項規定補償承租人為改良土地所支付之費用，僅以依法以書面通知出租人者為限，以免爭議。」上開修正旨在避免承租人與出租人對地上改良物承租人已支付費用損害補償（並未包括尚未收獲農作物改良之損害補償及地價補償）之爭議，本件原告已於補償契約書及協議書約定其已支付地上改良物費用之損害補償項目及金額，出租人與承租人間已無任何爭議，被告於本件並無公權力抗辯之適格。再依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定，原告於本件並無對地上改良物及尚未收獲農作（畜作）之損害補償，負成本費用之舉證責任。
１、地上改良物及尚未收獲農作（畜作）之已投入成本費用，所得稅法並無強制要求個人設帳及保存憑證。現行所得稅法第
2 章，並無規定個人如何對地上改良物及尚未收獲農作（畜作）所投入成本費用登帳、分攤、損益計算。財政部79年4月7 日台財稅第000000000 號函、86年3 月12日台財稅第000000000 號函、84年8 月16日台財稅第000000000 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函、最高行政法院91年12月12日91年判字第2238號判決及司法院釋字第607 號解釋理由認原告對受領損害補償，無再負舉證責任。
２、依最高行政法院91年判字第2238號判決、司法院釋字第607號解釋意旨，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理（財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號函亦同此意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第7 條規定之平等原則尚無不符。
㈩、本件訴願決定書有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。蓋所得稅法第14條第3 項之變動所得，為特定身分、特定種類所得之優惠課稅。變動所得與「以補償費收入之半數為成本費用」無關。且本件只有出租人收回耕地，承租人因地價補償取得之收入可列入變動所得，地上改良物損害賠償及尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償非變動所得。且損害賠償依民法第216 條之意旨指「所受損害」、「所收利益」之填補，與成本與費用無關，依財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函，「地上改良物損害補償」、「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」屬損害補償性質，免課個人綜合所得稅，無另有再列計成本與費用計算所得之情事。被告依原告91年個人綜合所得稅申報，認定原告有平均地權條例第77條之地價補償收入，認屬所得稅法第14條第3 項之變動所得。被告另依補償契約書、協議書認定原告有下列補償收入：
１、承租人全部耕作物補償費：22,000,000元，原告之受扶養親屬受領損害賠償部分5,500,000 元。
２、承租人全部土地改良補償費：11,000,000元，原告之受扶養親屬受領損害賠償部分2,750,000 元。
３、承租人全部地上物補償費：20,000,000元，原告之受扶養親屬受領損害賠償部分5,000,000 元。
４、承租人全部灌溉設施補償費：16,000,000元，原告之受扶養親屬受領損害賠償部分4,000,000 元。
５、承租人全部土地改良物補償費：20,000,000元，原告之受扶養親屬受領損害賠償部分5,000,000 元。
６、承租人全部重置補償費：10,000,000元，原告之受扶養親屬受領損害賠償部分2,500,000 元。
７、承租人全部收益減少補償費：20,000,000元，原告之受扶養親屬受領損害賠償部分5,000,000 元。
８、承租人全部訴訟補償費：7,000,000 元，原告之受扶養親屬受領損害賠償部分1,750,000 元。
前開補償收入除訴訟補償費外，依財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函及司法院釋字第607 號解釋理由，應屬損害補償，免課個人綜合所得稅，被告誤認為所得稅法第14條第3 項之變動所得而為本件爭執。
、依耕地三七五減租條例第13條第1 項及土地徵收條例第31條（司法院釋字第607 號解釋理由援引）之明文，本件依平均地權條例第77條受領之「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」，其查估基準「重建價格」依「未失效能」或現值為查估基準，並由承租人與出租人於查估後，簽訂補償契約書及協議書，為損害補償，被告所指「成本費用」為所受損害之指摘有所誤解：
１、依耕地三七五減租條例第13條第1 項及土地徵收條例第31條之明文所訂查估基準，係特別法之明文規定。「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」之成本費用，現行所得稅制個人並無應設置帳冊及保存憑證之明文規定，與營利事業應設製帳簿、憑證之規定不同。況本件之特別法「耕地三七五減租條例」公布於40年，平均地權條例公布於43年，土地徵收條例公布於89年，所得稅法第14條第3 項之變動所得公布於69年，本件自12年開始承租，其與上開各法律、條例之公布日期起重大時間落差，其間沒有法律規定可供適用，又現行所得稅法沒有個人應設帳、保有憑證之規定，屬行政訟訴法第136 條準用民事訟訴法第277 條但書之範圍，原告不受舉證責任之拘束。
２、前述財政部函、最高行政法院判決及司法院解釋均認「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」為損害補償性質，免課個人綜合所得稅，即認「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」為「所受損害」之填補，為稅法之先例或通例。前揭最高行政法院91年判字第2238號判決及司法院釋字第607 號解釋，均援引財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函及91年1 月31日台財稅字第0910450396號函釋，認「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」，不但認屬為「所受損害」之填補，且明釋依現行所得稅法無從舉證成本費用。
３、又補償契約書與協議書係出租人與原告等承租人共同查估訂定，兩當事人為利益衝突之兩造，又經出租人祭祀公業林三合等5 公業管理委員會18人委員及3 位監察共同出面審查（即一般公司董事會及監察人），及出租人派下員大會會議決議通過（即一般公司之股東會），其補償項目及金額只能就耕地三七五減租條例第13條第1 項所訂之「未失效能」及土地徵收條例第31條之重建價格或現值查估，為所受損害之填補。財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函與平均地權條例第76條、第77條所稱「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」內容合為一致，屬認兩者屬「所受損害」之填補，免課個人綜合所得稅。再依鈞院94年度訴字第3323號判決理由已載明，本件依財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函、86年3 月12日台財稅第000000000 號函、84年8 月16日台財稅第000000000 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函、最高行政法院91年判字第2238號判決及司法院釋字第607 號解釋均認「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」為損害補償性質，免課個人綜合所得稅及個人不負舉證責任，本件當有其適用。
、臺北市政府市地重劃開發內湖科學園區，依平均地權條例第60條之規定，出租人折價抵付共同負擔之土地約40% ，承租人應依平均地權條例第76條、第77條第1 項、耕地三七五減租條例第13條、土地徵收條例第31條、財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函及84年8 月16日台財稅第00000000
0 號函釋等規定，依法受領法定補償，由出租人與承租人檢具法定補償契約書及協議書向臺北市政府辦理，始能終止三七五租約。原告之受扶養親屬林山石因上開平均地權條例第76條、第77條第1 項、財政部79年4 月7 日台財稅第000000
000 號函及84年8 月16日台財稅第000000000 號函釋，受領「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」補償收入19,250,000元及10,500,000元，免計個人綜合所得稅。前開「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」補償收入19,250,000元及10,500,000元，經依耕地三七五減租條例第13條確定補償項目及未失效能之範圍，並依土地徵收條例第31條，由出租人與承租人共同勘估確定，並簽訂補償契約書、協議書，並由出租人簽發支票，依耕地三七五減租條例第13條之規定，由出租人償還之，即出租人因終止三七五租約之法定原因，對承租人負擔「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」償還之法律責任，承租人依法受領「償還」，即無任何所得產生。有關本件「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」之補償項目及未失效能價值列表如下：
１、土地改良物已支付費用之損害補償部分：┌─────┬─────────────┬─────┐│ 項目 │ 內容 │ 金額(元)│├─────┼─────────────┼─────┤│1.土地改良│長期（長達77年）開墾改良耕│2,750,000 ││ 補償費 │地之補償費。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│2.地上物補│此部分使用面積4,861平方公 │5,000,000 ││ 償費 │尺，上有2 層樓房（臺北市成│ ││ │功路2 段200 巷13弄15號），│ ││ │另建有鐵皮屋供車庫及放生財│ ││ │器具用途，及庭園、晒穀場地│ ││ │等建築設備。 │ ││ │A部分：面積286平方公尺之建│ ││ │ 屋 ，為門牌號碼臺北市成功│ ││ │ 路2段200 巷13弄15號2 層樓│ ││ │ 房。 │ ││ │B部分：建有鐵架雨棚，面積 │ ││ │ 86平方公尺。 │ ││ │C部分：建有鐵架雨棚，面積 │ ││ │ 21平方公尺。 │ ││ │D部分：建有鐵架雨棚，面積 │ ││ │ 276平方公尺，供作居住、車│ ││ │ 庫之用，並搭建鐵架廠篷製 │ ││ │ 作鐵製品、堆放鐵製品、廢 │ ││ │ 鐵、廢機械、鐵桶、氧氣鋼 │ ││ │ 瓶等。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│3.灌溉設施│修建灌溉溝圳長達1,500公尺 │4,000,000 ││ 補償費 │以上，從基隆河引水灌溉，並│ ││ │設有抽水設備。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│4.土地改良│坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等│5,000,000 ││ 物補償費│防洪設施之補償（內湖一帶常│ ││ │有水患，流失農地）。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│5.重置補償│重建家園支出，包括重新整地│2,500,000 ││ 費 │、建屋期間之各項支出。 │ ││ │⑴土地徵收條例第34條第3、4│ ││ │ 、5項之遷移費 │ ││ │ 第3 項：動力機具、生產原│ ││ │ 料或經營設備等必須遷移者│ ││ │ 。 │ ││ │ 第4 項：因土地一部分之徵│ ││ │ 收而其改良物需全部遷移者│ ││ │ 。 │ ││ │ 第5 項：水產養殖物或畜產│ ││ │ 必須遷移者。 │ ││ │⑵ 房屋、其他附屬生活生產 │ ││ │ 設施遷離，未興建完成前 │ ││ │ ，需臨時居住或設施，所 │ ││ │ 投入成本補償。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│合計 │ │19,250,000│└─────┴─────────────┴─────┘
２、尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償部分：┌────┬──────────────┬─────┐│細目 │內容 │金額(元) │├────┼──────────────┼─────┤│1.耕作物│耕地使用面積約18,974平方公尺│5,500,000 ││ 補償費│，是耕種苗圃，種類包括：桂花│ ││ │樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等│ ││ │高單價數種，為對經濟作物之補│ ││ │償。 │ │├────┼──────────────┼─────┤│2.收益減│耕地被收回無法耕種之損失。 │5,000,000 ││ 少補償│1.原告大量飼養之牛、羊、豬等│ ││ 費 │ 家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，│ ││ │ 損害賠償費。 │ ││ │2.本項應屬所得稅法第14條第1 │ ││ │ 項第6類：「自立耕作、漁、 │ ││ │ 牧、林、礦」所得，特予說明│ ││ │ 。 │ │├────┼──────────────┼─────┤│ 合計 │ │10,500,000│└────┴──────────────┴─────┘
補償項目及未失效能價值，且經出租人祭祀公會總幹事簡昭堂，於臺中高等行政法院97年度訴字第212 號案件於97年8月12日上午10點30分之準備庭出庭結證確認在案。
、平均地權條例第77條之3 項補償收入，僅地價收入部分屬變動所得，「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償」屬「所受損害」之填補，免課個人綜合所得稅，被告所認系爭「19,250,000元」及「10,500,000元」屬變動所得課稅，即有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。另尚未收獲農作（畜作) 改良物損害補償10,500,000元屬所得稅法第14條第1 項第6 類：「自力耕作、漁、牧、林、礦」之所得，依財政部90年1 月20日台財稅字第900450705 號函，89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標準，可按收入額之100%扣除必要成本費用，即本件有尚未收獲農作（畜作）收入10,500,000元，扣除成本費用為10,500,000元，扣除後之尚未收獲農作（畜作）所得為零，免課個人綜合所得稅。另「補償契約書」中訴訟補償費7,000,000 元（原告之受扶養親屬林山石受領1,750,
000 元），並非平均地權條例第77條之補償收入，被告認屬所得稅法第14條第3 項之變動所得，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。其「所受損害」係因依「親族協議承諾決議書」之具體內容，依財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋，為損害填補，免課所得稅。
二、被告主張之理由：
㈠、其他所得：
１、所得稅法第14條第3 項之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用，合先陳明。
２、所有公私法上的損害賠償或損失補償，均符合所得稅法上「收入」之定義，而損害賠償或損失補償所填補之範圍並不限於「固有利益」（即所受損害），尚包含「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，此時除非該筆因受領損害賠償或損失補償所取得之收入，符合能被列為免稅所得之情況，否則即應歸入所得稅法第14條第10類規定之「其他所得」中，依法計算扣除其成本費用。此一概念，參諸財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋意旨甚明，並經鈞院94年度訴字第3323號判決意旨予以闡明，亦即損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅，故系爭收入若非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任，此亦有最高行政法院94年度判字第1842號判決可資參照。
３、本件係出租人祭祀公業林成祖等5 公業與林山石（即承租人）等11人協議終止三七五租約收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付林山石補償費合計37,500,000元，其中6,000,000 元原告業已自行列報，另系爭31,500,000元補償費，原告雖以上開資料並檢附臺灣高等法院84年度上更㈠字第198 號民事判決書、祭祀公業派下員會議紀錄，主張系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足以證明確有系爭補償費之收入，惟仍不足以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍，況依祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄第2 頁，稱因原告之祖父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償。又依平均地權條例第77條第1 項前段規定，出租人應補償之項目僅「承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」，復依耕地三七五減租條例第17條第2 項規定，出租人應給予承租人之上開補償項目中，承租人改良土地所支付之費用，僅以「未失效能部分之價值」為限，以及尚未收穫農作物之價額。惟原告所提示協議書中所列補償項目有：「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等8 項，其中重置補償費、收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至於其他5 項，原告除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實，且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2 項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收獲者為限，並非如原告所稱係以其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料於終止租約當時，原告等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被告責由原告提出「終止租約當時（即89年）」之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處，從而原告訴稱此一耕地租賃於89年間已歷時77年之久，故無從提供資料，顯係卸責之詞，無足採信。
４、綜上，原告始終未能提供任何確有相關成本費用或所受損害存在的事證供核，僅一再泛稱所收取之系爭補償費均屬免稅之損害賠償，並經詳細計算，惟究係如何詳細計算？卻均未能提示任何客觀事證以實其說，被告以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對原告已屬有利，若原告認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，自不足認其主張之事實為真實，原告主張核無足採。
㈡、罰鍰：原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報補償費31,500,000元，已如前述，違章事實足堪認定，又綜合所得稅係採自行申報制，原告受扶養親屬既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告依行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項之規定裁處罰鍰，並無違誤，原告所訴核不足採。
理 由
一、本件適用之法規：
㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「（第1 項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…第2 類︰執行業務所得…第3 類︰薪資所得…第4 類︰利息所得…第5類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…第
6 類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第7 類︰財產交易所得…第8 類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第
9 類︰退職所得…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…（第3 項）個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4 條第4 款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項、第3 項、第71條第1 項前段、第110 條第1 項分別定有明文。
㈡、次按「本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之；租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」耕地三七五減租條例第6 條第1 項著有規定。又「損害賠償，除法律另有規定或契約另訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」為民法第216 條所明定。而「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」復經財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋在案。核該函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，使法規得為正確之適用；而民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害係填補現存財產之損害而致收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4 條規定之免稅所得係屬有間；而所失利益之賠償，實質乃係預期利益取得之替代，性質上乃屬新財產之取得，財政部將之歸諸於所得稅法第14條第1項第9 類之其他所得依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、本件訴外人林山石等11人與祭祀公業林成祖、林秀俊、林三合、林春記、林海籌於89年間因台北市政府市地重劃開發內湖科學園區，而終止雙方就坐落台北市○○區○○段5 小段第46、95、158 、286 、287 、288 、289 號地號土地之耕地三七五租約，雙方就對林山石等承租人之補償且簽有補償契約書，依該補償契約書第3 條約定，再由林山明、林鴻章代表林山石等11人於89年7 月20日與該祭祀公業簽立協議書，約定該祭祀公業付清應給付上述11人之終止耕地三七五租約之補償費24,000,000元及另行約定耕作物補償費22,000,000元、土地改良補償費11,000,000元、地上物補償費20,000,000元、灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元、重置補償費10,000,000元、收益減少補償費20,000,000元、訴訟補償費7,000,000 元等總計126,000,00
0 元之補償費，而林山石就上述24,000,000元、126,000,00
0 元補償費，則分別取得其中之6,000,000 元、31,500,000元；上述耕地租約並經林山石等人提供證件會同上述祭祀公業申請終止登記，而經臺北市政府地政處以89年8 月28日北市地三字第8922098300號函同意備查在案。原告89年度綜合所得稅結算申報，僅列報其受扶養親屬林山石取自上述24,000,000 元中之收入3,000,000元（6,000,000 元半數免稅），並未申報上述126,000,000 元由林山石所取得之31,500,000元補償費，被告經北區國稅局通報，認原告係漏報該部分收入，遂歸戶核定原告綜合所得總額，核定補徵應納稅額12,515,065元，並按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰計6,257,500 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年9 月29日財北國稅法二字第0960229316號復查決定書追減其他所得15,750,000元及罰鍰3,150,000 元。原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告89年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、被告處分書（編號：Z0000000000000）、補償契約書、協議書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄、存摺節錄、補償費支票、取款憑條、補償費明細表、臺北市政府地政處上開函、臺灣省臺北縣私有耕地內興租字第2 號租約、臺北市私有耕地內興租字第2 號租約、財政部97年3 月13日台財訴字第09700062 770號訴願決定書、臺北市內湖區公所89年8 月18日北市湖建字第8921686400號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第4-8 、19-24 、30-33 、87、96-99 、103-106 、111 、113 、114 、119 、139-140頁；本院卷第23-30 、208 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其受扶養親屬林山石因終止耕地三七五租約，所收補償費37,500,000元，其中6,000,000 元屬平均地權條例77條第1 項地價補償為兩造不爭，另31,500,000元是否為「損失補償」或「損害賠償」乃係本件爭點。被告以31,500,000元之半數，推估補償費成本之法理論述，無法律規定或法律授權，是否與事實相當，亦未提供有力之證據。依補償契約書第1 條、第2 條及89年7 月20日由林鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1 條、第2 條之約定及經驗法則，足證系爭31,500,000元補償費係經詳細計算之損害賠償，此亦可由臺灣高等法院85年7 月16日84年度上更㈠字第198 號民事判決、祭祀公業派下員會議決議等相佐，原告除無舉證能力部分無法舉證外，業已善盡舉證之責，被告要求原告負舉證責任，有行政程序法第111條第3 款之無效事由。又本件「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」補償收入係由出租人與承租人共同勘估確定補償項目及未失效能之範圍，簽訂系爭補償契約書及協議書，依租稅及司法實務為損害補償，免課個人綜合所得稅；而所得稅法第14條第3 項之變動所得，則係指依平均地權條例第77條第1 項之地價法定補償收入，為特定身分、特定種類所得之優惠課稅，上述「土地改良物已支付費用之損害賠償」及「尚未收穫農作改良物損害賠償」補償收入並不包括在內，被告逕將之列為原告受扶養親屬林山石之其他所得，並以所得稅法第14條第3 項以變動所得課稅，乃有適用所得稅法第14條第1 項第10類、第3 項、司法院釋字第60
7 號解釋理由、財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函、84年8 月16日台財稅第000000000 號函、86年3 月12日台財稅第000000000 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函及最高行政法院91年判字第2238號判決之不當之違背法令；其以「成本費用」為林山石所受損害之指摘，亦有違誤。另補償契約書中之訴訟補償費則係補償林山石等人因放棄其等依「親族協議承諾決議書」就台北市○○區○○段
3 小段第546 號永久租賃權之租賃利益所受之損害。再被告並未舉證原告有任何故意或過失，依行政罰法第7 條及立法意旨，當無罰鍰之該當云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。據此，負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之收入，依上開規定，應由行政機關負舉證責任，而納稅義務人於稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，如對其主張抗辯不實並提出反對之主張者，則應由納稅義務人對其有利之反對主張，負其證明之責。至就所得計算基礎之減項，如「成本」與「費用」及稅捐優惠等例外減免稅負等事實，則因屬於權利發生後之消滅事由，倘有不明，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負客觀之舉證責任。
㈡、次按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額1/3 給予補償」為平均地權條例第76條第1 項、第77條第1 項所明定；前述所得稅法第14條第3 項且規定：「個人綜合所得總額中，如有…因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」是於有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，納稅義務人乃免就該補償之成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額。核所得稅法第14條第3 項既僅規定：「依平均地權條例第77條規定，給予之補償」而未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3 分之1 」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠，系爭規定增列意旨又係藉列為變動所得，來減輕耕地承租人之負擔（見本院卷第181頁），是無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收獲之地上農作改良物」之補償，亦在所得稅法第14條第3 項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠，以利納稅義務人。至該條增列立法說明：「耕地出租人終止租約收回耕地時，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增價（值）稅後餘額1/3 補償承租人，此項補償費收入係屬本法第14條第9 類其他所得（註：現行法為第10類），茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將此補償費收入列為變動所得，予以減半課稅。」（見本院卷第182頁）顯係例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理，且明所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」係屬不同層次之概念，並非相互排斥。原告主張「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3 項所指之變動所得之列云云，顯有誤解，要無可取。
㈢、復按所謂「收入」於所得稅法上其義乃指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。如前所述，原告受扶養親屬林山石於89年間取得系爭31,500,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4 條第1 項規範之免稅所得（依同法第4 條第1 項第3 款亦僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」得免稅），且非在同法第14條第1 項第1 至9 類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第
3 項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，原告乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6 月23日台財稅字第0890040057號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，依前開說明，仍應由原告就此收入之成本、費用及損失內容，負客觀之舉證責任。再損害賠償之範圍係包括所受損害及所失利益，而所失利益之賠償，係屬新取得之收入，仍應納入課徵綜合所得稅之範疇，既如前述，是原告主張上述收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由原告就此有利於其之事實舉證說明。原告主張被告認其應負舉證責任，有行政程序法第111條第3 款之無效事由云云，要無可採。
㈣、經查，上開祭祀公業（土地出租人）因終止耕地三七五租約，依上述補償契約書及協議書給付林山石等11人（承租人）之補償，除兩造不爭且已據原告申報之24,000,000元補償費外，其餘觀諸該補償契約書及協議書第2 條記載，其明細則包括：「耕作物補償費」22,000,000元、「土地改良補償費11,000,000元」、「地上物補償費」20,000 000元、「灌溉設施補償費」16,000,000元、「土地改良物補償費」20,000,000元、「重置補償費」10,000,000元、「收益減少補償費」20,000,000 元、「訴訟補償費」7,000,000元等8 項，總計126,000, 000元，經原告受扶養親屬林山石取得其中31,500,000元，前已述及。而上述補償書及協議書雖記載此係損失之補償（非如原告所稱為損害賠償，惟不論係損害賠償或損失補償，均以有損害或損失為前提）；然由就兩造所不爭之24,000,000元地價補償部分，平均地權條例第77條明文規定係以「申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額1/3 給予補償」，亦即應以89年度之公告土地現值為計算基準（系爭租約之申辦終止係於89年度，已於前述），彼等猶於上開補償契約書第1 條約定：「…雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後1/3 價款（即2,400 萬元），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」違反平均地權條例上開規定，以10年前顯然較低之土地公告現值計算法定之補償金額2,400 萬元（倘以當期89年度公告現值計算，應補償之金額逾1 億3 千萬元─見本院卷第221-227 頁計算明細），堪認該私人間補償契約書及協議書內容在為稅捐稽徵之公法評價上，其證明力誠然有疑，在無其他客觀事證相佐之情形下，尚難遽認系爭給付即為已生損失之補償。而原告另提上述祭祀公業89年5 月7 日管理委員會會議記錄、91年12月29日派下員大會會議記錄則僅記載給付系爭補償費金額，有關承租人之損失及如何估定等情，乃隻字未提；又臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失之認定；再徒由「親族協議承諾決議書」亦無從為承租人有拋棄何永久租賃權暨該決議書與上述訴訟費補償間關聯性之認定；再證人簡昭堂即上開祭祀公業管理委員會總幹事於臺中高等行政法院97年度訴字第212 號案中亦只就上開補償協議書所載之金額及名目為確認，並未如何查估認定承租人之損失為任何說明；參諸祭祀公業管理人林俊宏於被告調查時業坦承；「…因林清火（即林山石被繼承人）係祭祀公業之派下員，故給付之補償費『較優』」等語（見原處分卷第97頁），復表明無法提供給付款項之相關明細供查核，益徵系爭補償費補償內容已逾越林山石已生損失之部分，而無從率由上開契約認定承租人確實受損之數額；況其中「訴訟補償費」部分，復據原告自認係屬民法第216 條所稱之「所失利益」，而與「收益減少補償費」部分，同非在上開財政部函釋所指得免徵所得稅範疇。此外原告復未就其受扶養親屬林山石因終止系爭租約之損失，再提出其他證據以實其說，是其主張業善盡舉證之責，系爭之31,500,000元補償費收入係屬損害賠償，被告有行政訴訟法第136 條及民事訴訟法第277 條之違法及有關上述於尚未收穫農作（畜作）改良物係屬所得稅法第14條第1 項第6 類之「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，可依財政部90年1 月20日台財稅字第900450705 號函，按收入額之100%扣除必要成本費用云云，核與事證不符，且將系爭之補償收入誤解為所得稅法第14條第1 項第6 類有關自力耕作、漁、牧、林、礦收穫之變價所得，亦無可取。
㈤、如前所述，原告未能舉證證明其受扶養親屬林山石，於系爭89年度因祭祀公業林成祖等五公業為終止租約，取回位於內湖科學園區內派下之上開土地而給付其補償費31,500,000元確屬損害賠償，復未提出該所得成本、費用之相關證據；從而，被告認其中有關「土地改良補償費」、「灌溉設施補償費」、「土地改良物補償費」及「耕作物補償費」，堪認係屬平均地權條例第77條所稱承租人為「改良土地所支付之費用」及「尚未收穫之農作改良物」，得列為變動所得，半數免稅，揆諸首揭規定，自無不合。惟就「地上物補償費」、「重置補償費」、「收益減少補償費」及「訴訟補償費」部分，據原告陳明乃分係樓房及鐵皮屋等建築設備之補償；重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出補償；耕地被收回無法耕種之損失補償；承租人放棄其等依「親族協議承諾決議書」就台北市○○區○○段3 小段第546 號永久租賃權之租賃利益之補償（見本院卷115 、116 、120 頁），經核則皆不在平均地權條例第77條所規定之補償之列，應由原告舉證證明此部分成本費用，始以扣除後餘額列為課稅所得。而被告於原告就此未提出任何成本費用證明，即逕以系爭補償費亦係因終止三七五租約而由出租人依平均地權條例第77條所給予之補償費一部分，得依所得稅法第14條第3項規定，以半數作為課稅所得，於法雖有未合，然基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持；況依財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。」以半數作為課稅所得額，尚非全然無據。原告主張被告逕將原告受扶養親屬林山石所取得之上開補償列為林山石之其他所得，並以所得稅法第14條第3 項以變動所得課稅，乃有適用所得稅法第14條第1 項第10類、同法第14條第3 項、司法院釋字第60 7號解釋理由、財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函、84年8 月16日台財稅第000000000 號函、86年3 月12日台財稅第000000000 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函及最高行政法院91年判字第2238號判決等之不當之違背法令云云，乃係將所得之分類及所得額之計算混為一談；且依土地徵收條例第31條、第32條、第34條規定，政府舉辦公共工程或市地重劃徵收土地所發給之補償費，業經法令規範有嚴謹之查估程序，與本件欠缺客觀標準之私人收回耕地之補償情形有別，有關政府發放補償費之相關函釋，於本案自無從援用；復有誤解個案判決之性質為法令之情形，就「改良土地所支付之費用」及「尚未收穫之農作改良物」補償認定部分，均無可採；而就「地上物補償費」、「重置補償費」、「收益減少補償費」及「訴訟補償費」部分，縱被告認定理由未盡週延，仍無足為有利原告之認定，爰併此敘明。
㈥、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275 號解釋可資參照，是於95年2 月5 日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「…
二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。如前所述，原告列報之受扶養親屬林山石於系爭年度有上揭所得未據原告申報，當為其所明知，其既知而未予申報，自有違章故意；縱其對該所得非明知或主觀自認屬免稅所得而未依法盡其申報之義務，亦有應注意向列報之受扶養親屬或稽徵機關查詢系爭攸關稅捐稽徵事項，且無不能注意情事，竟未注意之疏失，而難解其過失之責。是被告除歸課系爭補償費31,500,000元半數，並為上揭稅額之補徵外，另審酌原告違章情節，裁處0.5 倍之罰鍰計3,107,500 元，於法亦無不合。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分依首揭規定為上開所得之認定、稅額之補徵及裁罰，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘有關被告以「成本費用」為林山石所受損害之指摘是否有誤及系爭耕地改良是否已失效能等其餘之攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
書記官 黃玉鈴