臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01163號原 告 甲○○○訴訟代理人 林昇平（會計師）住臺北市○○○路○段○○○號13樓
李佳華（會計師）住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3 月13日台財訴字第09700053010 號訴願決定（案號：第00000000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，依財政部74年4 月23日台財稅第14894 號函釋及所得稅法第14條第3 項規定列報配偶林鴻章其他所得新臺幣（下同）375,000 元（終止租約補償費），嗣經財政部臺灣省北區國稅局查得原告配偶林鴻章於系爭年度因終止與祭祀公業林成祖等五公業間之耕地租約（租約登記字號：臺北市私有耕地租約（內湖區）內興租字第2 號，下稱系爭耕地租約），自該祭祀公業共計取得6,000,000 元，乃通報被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅，經被告依查得資料核定當年度之其他所得為5,625,000 元，另查獲原告漏報配偶取自愛之味股份有限公司營利所得1,435 元，乃併課綜合所得總額6,959,875 元，核定補徵應納稅額1,551,022 元，並按所漏稅額1,550,875 元分別按有無填報扣免繳憑單分別處0.2 倍（營利所得部分）及0.5 倍（其他所得部分）之罰鍰，合計775,300 元。原告就配偶林鴻章其他所得之核定及其罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年9 月26日財北國稅法二字第0960229068號復查決定書（下稱原處分）決定追減其他所得2,625,000 元及罰鍰485,900 元，變更核定當年度其他所得為2,625,000 元，原告對不利部分仍有不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分不利原告部分、訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原處分違背證據法則：
（1）依原告配偶林鴻章等承租人與祭祀公業林成祖等五公業所簽89年7 月19日補償契約書第1 條：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民國七十九年十二月三十一日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆百萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」第2 條：「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」及89年7 月20日由原告配偶及訴外人林山明為代表，與該祭祀公業所簽協議書第1 條：「終止耕地三七五租約之補償費（新台幣貳仟肆佰萬元整）之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」第2 條：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。重置補償費：壹仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費：柒佰萬元整。」，此外，亦有祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議記錄有關預算編列約定、臺灣高等法院85年7 月16日84年度上更（一）字第198 號判決理由欄「乙、實體方面」之「三」、祭祀公業林成祖等五公業等證據，足證系爭5,250,000 元為損害賠償事實，並經詳細計算。
（2）況依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，原告並無對「地上改良物」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之損害補償，負成本費用之舉證責任：
①就「地上改良物」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」已
投入之成本費用，現行所得稅法並無強制要求個人設帳及保存憑證，與營利事業應設製帳簿、憑證之規定不同，且現行所得稅法第二章，亦無規定個人如何對該二者所投入成本費用登帳、分攤、損益計算。
②本院94年度訴字第3323號判決理由欄「貳一（三）３」：
「至於收入之歸類除非能列為『免稅所得』，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之『其他所得』中，並依法扣除其成本費用。」、（四）：「當收入透過量化而形成所得稅法上的『所得』時，原則上即應列入課稅所得中，除非稅捐法制有明文將之列為『免稅所得』或『分離課稅所得』，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。」及後述財政部66年7 月15日台財稅字第34616 號、79年4月7 日台財稅字第000000000 號、86年3 月12日台財稅字第861886328 號、84年8 月16日台財稅字第841641639 號、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函釋，及最高行政法院91年度判字第2238號判決、司法院釋字508 、第60
7 號解釋暨現行所得稅法，均以個人或佃農取得之地上物補償費，免課個人綜合所得稅，不再主張渠等應就損失補償金額負舉證責任；亦不主張僅限「損失補償金額」中內含之成本費用免課個人綜合所得稅，責由原告配偶等承租人對成本費用負舉證責任。
③最高行政法院91年度判字第2238號判決及司法院釋字第60
7 號解釋理由書：「至八十四年八月十六日台財稅第000000000號函說明二所引用之七十九年四月七日台財稅第000000000號函『因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅』，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理（九十一年一月三十一日台財稅字第○九一○四五○三九六號函『個人依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅』亦同此意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇，核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符。」均援引上開財政部函釋，認「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之損害補償，不但屬於「所受損害」之填補，且依現行所得稅法無從舉證成本費用。
④原告對損害賠償原因（即耕作物、土地改良、地上物、灌
溉設施、土地改良物、重置、收益減少、訴訟費等損害支出）事實存在，除無舉證能力而無法舉證外，業已舉證，惟因系爭耕地租約係於12年間由原告配偶之祖父林清火與祭祀公業林成祖等五公業設定永佃權，從蠻荒土地開發改良成為三七五耕地及非耕地（含借貸），惟其承租早期所為土地改良、土地改良物、灌溉及施肥等支付款項憑證，因其於77年過世，已無從就事實存在為舉證，原告配偶係因繼承取得租賃權，進而取得本件地價補償及損失補償，原告實無舉證能力。又本件之特別法耕地三七五減租條例公布於40年、平均地權條例公布於43年、土地徵收條例公布於89年、所得稅法第14條第3 項之變動所得公布於69年，而本件自12年開始承租，與上開各法律之公布日期有重大時間落差，其間並無法律規定可供適用，且現行所得稅法規定拆遷補償並非所得稅制之稅基，個人不需設帳、保有憑證，況縱然有保存義務，亦均超過一般保留憑證期間
5 年，且本件投入成本及費用長達70年之久，依行政訴訟法第136 條：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第277 條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」及行政程序法第111 條第3 款：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰…三、內容對任何人均屬不能實現者。」地上物之損失補償，依法律規定或舉證顯失公平者，應以補償與被補償之雙方當事人間實際支付之補償金額為認定，且依經驗法則，雙方當事人間利益衝突，其約定之補償金額，既經查明實際支付金額，當符合核實課稅原則及公平原則，不另責成舉證。況本件卷證已齊備，無必要再對土地改良等事實之存在舉證，惟被告訴願時竟稱：「而本件訴願人等因未能提示系爭耕地上原有土地改良物及尚未收獲農作物等存在之具體事實與金額，亦未能提示資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據」云云，限縮要求原告負舉證責任，顯失公平，而違上開規定。
（3）被告所引本院96年度簡字第200 號判決：「（一）、按『行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。』行政訴訟法第
133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第
277 條規定：『當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。』，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之『成本』，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開會員證成本支出事實，倘有不明，自應由原告負舉證之責。」並無本件之適用，蓋原告已提出前開證據足資證明，已善盡舉證責任。被告應提出反證證明其不認上開證據之理由及法律依據，並明確說明舉證方法，且其證據證明度優於原告所提證據，原告始有再負舉證之責任，且被告未說明不採前開證據之理由，為處分不備理由。
（4）依司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件耕地三七五租約終止，依經驗法則，佃農均獲有平均地權條例第77條第1 項前段各項之損害賠償，況本件已有上述證據佐證，縱缺乏被告限縮之證據，亦無礙系爭5,250,00
0 元為損害賠償之事實。訴願決定援引最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）36年判字第16號判例，認原告應負擔舉證責任云云，認事用法顯有錯誤，被告應對「系爭耕作物等8 項補償費」是否存在負舉證責任，蓋其為系爭5,250,000 元補償收入之權利主張人，應就權利主張事實負舉證責任。
２、本件係因臺北市政府開發內湖科學園區公共工程，以市地重劃方式（或徵收土地）終止耕地三七五租約（包括公有及私有租約）之補償：
（1）臺北市政府依平均地權條例第52條規定，開發臺北市內湖科學園區，為政府舉辦之公共工程，其可依平均地權條例第53條，報經行政院核准，施行區段徵收土地；亦可依平均地權條例第56條，報經主管機關核准，實施市地重劃：
①區段徵收終止耕地三七五租約之法定補償部分：
A.依平均地權條例第11條、土地徵收條例第31至34條、耕地三七五減租條例第13條及「臺北市舉辦公共工程對合法建築物及農作物拆遷補償暨違章建築處理辦法」（下稱臺北市拆遷補償辦法）等規定辦理。
B.補償項目：⑴政府對地主之地價補償。⑵政府對承租人之拆遷補償（即「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之損失補償）。⑶地主對承租人之地價補償（或稱土地耕作權補償）。
②市地重劃終止耕地三七五租約之法定補償部分：
A.依平均地權條例第63、76、77條、土地徵收條例第31至34條、耕地三七五減租條例第13條及臺北市拆遷補償辦法等規定辦理。
B.補償項目：⑴地主對承租人地價補償（或稱土地耕作權補償）。⑵地主對承租人之拆遷補償（即「土地改良物已支付費用之損失補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損失補償」）。
③故土地徵收係依平均地權條例第11條第1 項，由政府對承
租人拆遷補償。而本件市地重劃則係依平均地權條例第77條第1 項規定，由承租人受領出租人之拆遷補償。而平均地權條例第11條第3 項：「公有出租耕地依法撥用時，準用前二項之規定，補償承租人；所需經費，由原管理機關負擔。但為無償撥用者，補償費用，由需地機關負擔。」及第77條第3 項：「公有出租耕地終止租約時，應依照第一項規定補償耕地承租人。」規定，不論係政府或出租人對承租人拆遷補償，均依耕地三七五減租條例第13條為拆遷補償。
（2）相關規定：①依平均地權條例第63條：「（第1 項）出租之公、私有耕
地因實施市地重劃致不能達到原租賃之目的者，由直轄市或縣（市）政府逕為註銷其租約並通知當事人。（第2 項）依前項規定註銷租約者，承租人得依左列規定請求或領取補償：一、重劃後分配土地者，承租人得向出租人請求按重劃計畫書公告當期該土地之公告土地現值三分之一之補償。二、重劃後未受分配土地者，其應領之補償地價，由出租人領取三分之二，承租人領取三分之一。（第3 項）由重劃抵充為公共設施用地之公有出租農業用地，直轄市或縣（市）政府應逕為註銷租約，並按重劃計畫書公告當期該土地之公告土地現值三分之一補償承租人，所需費用列為重劃共同負擔。」及其施行細則第89條：「本條例第六十三條所稱因實施市地重劃致不能達到原租賃之目的者，指左列情形而言：一、重劃後未受分配土地者。二、重劃後分配之土地，經直轄市或縣（市）政府認定不能達到原租賃目的者。」第90條：「依本條例第六十三條第一項規定註銷耕地租約者，如承租人依同條第二項第一款規定向出租人請求補償發生爭議時，得申請直轄市或縣（市）主管機關協調，協調不成，由承租人向法院訴請出租人給付。」平均地權條例第77條第3 項、土地徵收條例第5條：「（第1 項）徵收土地時，其土地改良物應一併徵收。但有下列情形之一者，不在此限：一、土地改良物所有權人要求取回，並自公告期滿之日起十五日內自行遷移者。二、墳墓及其他紀念物必須遷移者。三、建築改良物依法令規定不得建造者。四、農作改良物之種類或數量與正常種植情形不相當者，其不相當部分。五、其他法律另有規定者。（第2 項）前項應徵收之土地改良物，得視其興辦事業計畫之需要，於土地徵收後，徵收之。但土地改良物所有權人於需用土地人報請徵收土地前，請求同時一併徵收其改良物時，需用土地人應同時辦理一併徵收。（第
3 項）第一項第三款及第四款之土地改良物，於徵收土地公告期滿後，由該管直轄市或縣（市）主管機關通知其所有權人或使用人限期遷移或拆除之，不予補償；屆期不拆遷者，由該管直轄市或縣（市）主管機關會同有關機關逕行除去。」②平均地權條例第77條第1 項、耕地三七五減租條例第17條
第2 項：「依前項第五款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：一、承租人改良土地所支付之費用。但以未失效能部分之價值為限。二、尚未收穫農作物之價額。三、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」③市地重劃實施辦法第46條：「（第1 項）重劃前訂有耕地
租約之公﹑私有耕地，應於重劃土地分配結果公告確定後二個月內，依照本條例第六十三條暨其施行細則第八十九條及第九十條規定協調清理。（第2 項）重劃區內出租之公、私有耕地，依本條例第六十三條第二項第一款規定註銷租約者，其計算補償面積，以重劃前租約面積為準。」第48條：「重劃前訂有耕地三七五租約之土地，如無本條例施行細則第八十九條所定不能達到原租賃目的之情形者，主管機關應於重劃分配結果公告確定後二個月內邀集權利人協調。協調成立者，應於權利變更登記後函知有關機關逕為辦理終止租約登記。協調不成者，應於權利變更登記後函知有關機關逕為辦理租約標示變更登記。」
（3）臺北市政府開發內湖科學園區，包括終止耕地三七五租約，及終止三七五租約後地主對承租人之地價補償及拆遷補償：
①地主取得重劃後土地，政府不再對地主作地價補償，而本
件地主取回重劃後土地，約占全部重劃前土地之60% （平均地權條例第60條第3 項及市地重劃實施辦法第23條參照）。
②地主按三七五租約耕地之土地公告現值減預計土地增值稅
後餘額之1/3 補償承租人，為地價補償，或稱「土地耕作權」補償。
③拆遷補償包括「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之損失補償，由地主對承租人補償。
（4）不論公有、私有耕地之地主對承租人所作「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之拆遷補償，均依補償改良物「未失效能」價值估定之：
①耕地三七五減租條例第13條第1 項：「承租人對於承租耕
地之特別改良得自由為之，其特別改良事項及用費數額，應以書面通知出租人，並於租佃契約終止返還耕地時，由出租人償還之。但以未失效能部分之價值為限。」及土地徵收條例第31條：「（第1 項）建築改良物之補償費，按徵收當時該建築改良物之重建價格估定之。（第2 項）農作改良物之補償費，於農作改良物被徵收時與其孳息成熟時期相距在一年以內者，按成熟時之孳息估定之；其逾一年者，按其種植及培育費用，並參酌現值估定之。（第3項）建築改良物及農作改良物之補償費，由直轄市或縣（市）主管機關會同有關機關估定之；其查估基準，由中央主管機關定之。」是依耕地三七五減租條例第13條、臺北市拆遷補償辦法，及土地徵收條例第31至34條規定可知，拆遷補償價值均以「未失效能」之價值估定之，如土地徵收條例第31條、臺北市拆遷補償辦法第10條均以「重建價格」為補償，與被告所稱成本費用無關。
②司法院釋字第508 、607 號解釋亦均認財政部79年4 月7
日台財稅字第000000000 號、84年8 月16日台財稅字第841641639 號函釋及土地徵收條例第31至34條規定，係以「未失效能」價值估定之，係對市地重劃徵收土地終止三七五租約，不論公有、私有之補償一體規定，臺北市拆遷補償辦法第7 、10及38條均有明定，且其第7 條規定「未失效能」部分，與耕地三七五減租條例第13條規定一致，而第10、38條則與土地徵收條例第31條等規定相一致。故本件屬平均地權條例第63、77條及耕地三七五減租條例第13條、第17條第2 項之拆遷補償，當以臺北市拆遷補償辦法所定之「未失效能」價值估定之。
③耕地三七五減租條例第13條第1 項及土地徵收條例第31條
所訂查估基準，係特別法之明文規定，且補償契約書與協議書係出租人與原告配偶等承租人共同查估訂定，而本件補償費業經出租人祭祀公業管理委員會18位委員及3 位監察共同出面審查（即一般公司董事會及監察人），及派下員大會會議決議通過（即一般公司之股東會），其補償項目及金額，當會依上開規定之「未失效能」及「重建價格」或「現值」估定之，為所受損害之填補。
④臺北市拆遷補償辦法屬行政規則，適用於臺北市政府舉辦
公共工程市地重劃終止公有、私有耕地租約之補償，該辦法第1 條定有明文。個人因市地重劃終止三七五租約而受領「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之拆遷補償，除依臺北市拆遷補償辦法原則性規定外，應視個別情況作實質補償，方符實質課稅原則。
３、依所得稅法第14條第3 項規定，終止耕地三七五租約時，僅出租人對承租人之「地價補償」為變動所得，本件拆遷補償費並非變動或其他所得，而係免稅所得：
（1）所得稅法第14條第3 項關於平均地權條例第77條第1 項之變動所得，係指出租人對承租人「土地耕作權」之「地價補償」，並不包括「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之「拆遷補償費」：
①所得稅法第14條第3 項規定之變動所得僅有：自力經營林
業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4 條第1 項第4 款規定之部分，及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定給予之補償等4 種。
②而上開因耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規
定給予補償之變動所得，修正於69年間，其立法理由：「耕地出租人終止租約收回耕地時，依平均地權條例第七十七條規定，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增價稅後餘額三分之一補償承租人。此項補償費收入係屬本法第十四條第九類其他所得，應併課綜合所得稅。茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將第三項補償費收入列為變動所得，予以減半課稅。」即僅地價補償收入方屬所得稅法第14條第3 項之變動所得，而原告配偶受領之「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」拆除補償，屬平均地權條例第77條之補償項目，並非所得稅法第14條第3 項之變動所得，而法律之立法理由，於立法院立法時明示，若有任何法律解釋，屬司法院大法官職權，被告無權解釋。
③且上開平均地權條例第11條第1 項、第77條第1 項、耕地
三七五減租條例第17條第2 項均明文列舉土地徵收及市地重劃之法定補償項目，不容違法增加或減少變動。
④臺北市政府地政處89年8 月28日北市地三字第8922098300
號函亦僅以「土地耕作權」按變動所得課稅，不包括拆遷補償。
⑤本件原調查機關即被告所屬內湖稽徵所90年3 月8 日財北
國稅內湖資字第90060574號書函援引財政部74年4 月23日台財稅字第14894 號函：「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」亦僅以佃農承租土地之土地耕作權（租賃權）地價補償，歸課變動所得。
⑥所得稅法第14條第3 項明文列舉之4 項變動所得，為特殊
身分、特殊種類之所得，乃憲法保障之基本人權義務，如可因「例示」裁量，而增加歸課變動所得項目內容，則所有所得包括利息、租賃、營利及薪資所得等，稅捐稽徵機關均可主張依行政裁量權，恁置將各項所得歸課為變動所得，所得稅法豈不廢置。
⑦地價補償是耕地出租人對承租人土地耕作權之補償，係憲
法第15條對財產權之保障，與拆遷補償對已支付費用之補償不同，前者以租賃合約記載之耕地為標的，後者則以耕地上之土地改良物及尚未收獲農作物改良物為標的，並非租賃合約耕地標的，是耕地延伸標的部分。
⑧耕地三七五租約因平均地權條例第76條、第77條之原因終
止，一定有出租耕地之收回，故其補償明文於所得稅法第14條第3 項規定，惟拆遷補償於終止三七五租約時，不一定會存在，且其個別差異太大，即不會載明於所得稅法第14條第3 項。
⑨綜上，個人依平均地權條例第56、63、76、77條、耕地三
七五減租條例第13條、第17條第2 項，受領之「土地耕作權」（租賃權）地價補償，按變動所得歸課個人綜合所得稅，惟受領「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之損失補償，免課個人綜合所得稅。
（2）原告受領拆遷補償之土地改良物補償（包括尚未收獲農作物改良），係因承租人投入成本費用，於補償時產生「未失效能」價值，出租人應於終止耕地三七五租約加以償還，即原告配偶收回債權，取得屬於自己本來之財產，並無所得產生，即無課稅：
①原告配偶等承租人受領拆遷補償，依耕地三七五減租條例
第13條及民法第431 條規定，係由出租人對承租人債務償還，承租人收回債權，並無任何所得。
②出租人依耕地三七五減租條例法定補償承租人拆遷補償費
，並未相對取得「實體財產權」及「實體服務提供」，與加值型及非加值型營業稅法第3 條第1 、2 項規定不符。
③系爭補償費既不屬收入，即非「其他所得」，既是「非其他所得」，即非「變動所得」。
④依財政部79年4 月7 日台財稅字第000000000 號、84年8
月16日台財稅字第841641639 號函、司法院釋字第508 、
607 號解釋，及財政部89年11月18日台財訴字第0890072500號函釋，承租人於終止租約時，收回原本自己所有「未失效能」拆遷補償價值，並非現行所得稅法所規定之租稅客體及稅基，亦即並非所得，免課個人綜合所得稅，並免申報義務，何來成本費用之舉證？
４、被告認系爭補償收入5,250,000 元為平均地權條例第77條第1 項之補償，應依所得稅法第14條第3 項以半數課稅，核認事證及適用法規均有所違誤：
（1）市地重劃主管機關臺北市政府地政處98年2 月3 日北市地三字第09830176900 號函：「旨揭租約係由出租人及承租人之現耕繼承人會同向臺市內湖區公所申請租約變更及終止登記，由該所於89年8 月18日以北市湖建字第8921686400號函送該申請案至本處，經本處於89年8 月28日以北市地三字第8922098300號函同意備查在案，並查無出租人依平均地權條例第76條至第78條規定向本府申請終止旨揭租約」，依上開內容可知本件並非平均地權條例第77條第1項所定之地主自益性終止租約所取得之補償收入，自無所得稅法第14條第3 項之半數課稅，被告核認事證不符平均地權條例第77條第1 項規定，有適用所得稅法第14條第3項不當之違背法令；而本件為市地重劃原告配偶等承租人依耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款放棄耕作權終止租約，亦經臺北市地政處以89年9 月28日北市地三字第8922098300號函同意備查，原告佃農個人因此所取得之拆遷補償費，免課所得稅。
（2）被告既自認系爭5,250,000 元符合平均地權條例第77條第
1 項規定，其必不屬後段地價補償費計算之強制規定：「應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」而必屬前段：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外」之規定，自屬終止耕地三七五租約之損害賠償，依法免課個人綜合所得稅，訴願決定理由與其主文訴願駁回之意旨即有矛盾。又被告既自認系爭5,250,000 元屬平均地權條例第77條第1 項前段所定損害賠償項目，卻另稱其屬前開規定之：「除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外」之範圍，又稱按變動所得半數課稅云云，亦屬理由矛盾。
（3）又被告於審閱上開補償契約書、協議書、支票影本，認各項證據有證據力及證明力後，認定原告配偶有平均地條例第77條第1 項等8 項補償費收入5,250,000 元，卻又稱原告配偶未能提示補償費給付金額及計算，顯有違「禁反言」規定，亦逕為權利義務之割裂，有違司法院釋字第385號解釋，且被告又反稱前開3 項證據無證據力及證據證明力，違反邏輯法則。
（4）被告雖稱「自不足認其主張之事實為真實」云云，惟其並未提出證據證明所謂「不足認」為何？哪些項目不足認？哪些金額不足？依證據分配法則，究有多少「補償收入」為真實，係屬所得之加項，應由被告負舉證責任。且本件果有「自不足認其主張之事實為真實」情形，則被告遽認之5,250,000 元耕作物等8 項補償費即陷於真偽不明，不得據為本件課稅基礎，原處分應予撤銷。
（5）又訴願決定書先認：「系爭耕作物等8 項補償費5,250,00
0 元」為「其他所得」，嗣卻改稱：「依首揭稅法規定，得以半數作為89年度所得，原核定訴願人配偶其他所得5,250,000 元應予追減2,625,000 元，變更核定2,625,000元」云云，有違憲法第19條租稅法定主義，蓋「其他所得」為所得稅法第14條第1 項第10類之所得，「變動所得」則為所得稅法第14條第3 項之所得，其他所得之租稅主體、租稅客體，稅基、稅率均與變動所得不同，除非法律明文規定及法律授權，不得逕將其他所得以變動所得歸課。
（6）被告若主張依系爭5,250,000 元之50% 課稅，應不得有違司法院釋字第218 號解釋：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」是何以用50% 課稅，被告如何證明原告配偶實際所得為何，暨其公平原則為何？被告以系爭5,250,000 元之半數，推估補償費成本之法理論述，並無法律規定或法律授權，顯然違背法令，且是否與事實相當，亦未提供有力證據。
５、個人或佃農取得地上物之補償費，免課所得稅：
（1）司法院釋字第508 號解釋：「中華民國八十二年二月五日修正公布之所得稅法第二條第一項規定：『凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。』依法徵收之土地為出租耕地時，依七十八年十月三十日修正公布之平均地權條例第十一條第一項規定應給與承租人之補償費，核屬所得稅法第八條第十一款規定之所得，應依同法第十四條第一項第九類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額。財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函謂：『佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。』係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之函釋，符合所得稅法上開各規定之意旨，與憲法第十五條、第十九條、第二十三條規定並無牴觸。前述第一四八九四號函釋，係對耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人取得之補償，如何計算當年度所得，作成之釋示；而該部六十六年七月十五日台財稅第三四六一六號函：『個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。』係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋，前者係其他收益所得，後者為損失補償，二者之性質互異，自難相提並論，與憲法第七條平等原則並無違背。」
（2）系爭耕地租約係因原承租人即原告配偶之祖父林清火於77年2 月17日死亡，致該租約於79年12月31日到期時，發生繼承續約、終止及補償之爭議，因出租人與承租人依耕地三七五減租條例第16條：「（第1 項）承租人應自任耕作，並不得將耕地全部或一部轉租於他人。（第2 項）承租人違反前項規定時，原訂租約無效，得由出租人收回自行耕種或另行出租。（第3 項）承租人因服兵役致耕作勞力減少而將承租耕地全部或一部託人代耕者，不視為轉租。」，就承租人是否自任耕作、系爭耕地租約是否無效產生爭議，經主管機關調解不成，致生租佃爭議之民事訴訟：
①臺灣臺北地方法院士林分院80年度訴字第778 號判決：
「被告林山明應將坐落台北市○○區○○段三小段542-3地號土地上如附表一土地複丈成果圖D 部分所示鋼架雨棚，面積267 平方公尺拆除，被告林山石、林鴻運、林山明並應將坐落如附表二所示土地返還原告。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告林山石、林鴻運、林山明連帶負擔五分之三，餘由原告負擔。反訴原告之訴駁回。反訴訴訟費用由反訴原告連帶負擔。」判決原告等承租人敗訴後，提起上訴。②臺灣高等法院81年度上字第1176號判決：「原判決關於命林山明應將坐落臺北市○○區○○段三小段542-3 地號土地如原判決附表一台北市中山地政事務所複丈成果圖D 部分所示鋼架雨棚面積267 平方公尺拆除，及林山石、林鴻運、林山明應將坐落如原判決附表二所示之土地返還林俊宏暨令林山石、林鴻運、林山明負擔訴訟費用之裁判均廢棄。右開廢棄部分，林俊宏在第一審之訴駁回。林山石、林鴻運、林山明其餘上訴駁回。林俊宏上訴駁回。林俊宏追加之訴駁回。第一審命林山石、林鴻運、林山明負擔訴訟費用部分，及第二審訴訟費用關於林山石、林鴻運、林山明上訴部分，由林俊宏負擔五分之二，餘由林山石、林鴻運、林山明連帶負擔。第二審訴訟費用關於林俊宏上訴暨追加之訴部分，由林俊宏負擔。林俊宏假執行之聲請駁回。」判決原告等承租人勝訴，出租人提起上訴。③最高法院84年度台上字第1061號判決：「原判決關於駁回上訴人之訴、上訴及追加之訴暨該訴訟費用部分廢棄，發回台灣高等法院。」④臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號判決：「原判決關於命林山明應將坐落台北市○○區○○段三小段542-3 地號土地如原判決附表一台北市中山地政事務所複丈成果圖D 部分所示鋼架雨棚面積267 平方公尺拆除，及林鴻運、林山明應將坐落如原判決附表二所示之土地返還林俊宏，暨命林山石、林鴻運、林山明負擔本訴訴訟費用之裁判均廢棄。右開廢棄部分，林俊宏在第一審之訴駁回。林俊宏之上訴及追加之訴均駁回。第一審命林山石、林鴻運、林山明負擔本訴訴訟費用，及關於林山石、林鴻運、林山明上訴部分（除確定部分外），第二審及發回前第三審訴訟費用，由林俊宏負擔。關於林俊宏上訴及加之訴部分，第二審及發回前第三審訴訟費用，由林俊宏負擔。林俊宏假執行之聲請駁回。」判決出租人敗訴後提起上訴。⑤最高法院86年度台上字第1530號判決：「原判決除假執行部分外廢棄，發回臺灣高等法院。」認原告等承租人並無耕地三七五減租條例第16條情事，而有自任耕作事實，系爭耕地租約繼續有效。⑥臺灣高等法院86年度上更（二）字第339 號審理期間出租人與原告等承租人和解，雙方89年7 月21日各自撤回訴訟，臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號及最高法院86年度台上字第1530號判決，乃終局判決確定。
（3）臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號判決理由欄「
乙、實體方面」之「三」：「從而林俊宏主張林山明等人有不自任耕作之情形，原耕地三七五租約依耕地三七五減租條例第16條規定，應全部無效云云，尚非可採。」及「四」：「林俊宏主張被告有不自任耕作使耕地租約無效，既不可採，已如上述，揆諸上揭說明，系爭耕地之租約應仍存在。」認承租人並無耕地三七五減租條例第16條之不自任耕作，系爭耕地租約繼續有效，原告配偶等繼承人乃於89年7 月21日繼承租約並續約，且於同日依耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款：「放棄耕作權」規定，終止租約，有原告配偶出具耕作權放棄書可稽。嗣原告等承租人與出租人協議簽訂89年7 月19日補償契約書、89年7月20日協議書，並於89年8 月18日向臺北市政府地政處核備終止租約，取得地價補償與拆遷補償，故本件並非依平均地權條例第77條第1 項或耕地三七五減租條例第17條第
1 項第5 款規定，取得之補償費，亦非因和解所獲損害賠償。
（4）司法院釋字第508 號解釋已明釋僅限承租人因政府徵收耕地，自出租人取得之「地價補償」費（即土地補償地價扣除土地增值稅後之1/3 ），基於公平原則及減輕承租人稅負，按所得稅法第14條第3 項規定，半數扣稅，半數免稅，惟其取得耕作地上物補償，為損失補償，免課所得稅，至該解釋所稱「個人出售土地」情形，並不限於土地徵收，重點在於損失補償，本件自仍有上開解釋適用。又財政部66年7 月15日台財稅字第34616 號函：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得建物以外地上物補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」亦明釋個人或佃農自買受人取得建物外之地上物之補償費，為損失補償，免課個人綜合所得稅。而「地價補償」與「地上物補償」性質互異，前者為其他收益，後者為損失補償，前者半數扣稅，後者免課個人綜合所得稅。本件原告配偶因市地重劃，依耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款放棄耕作權，終止系爭耕地租約，由出租人進行補償，與個人出售土地之私法契約，性質完全相同。又個人或佃農因一般土地之買賣所獲之地上物補償，已屬免納所得稅之範圍，而原告配偶係基於個人及系爭耕地租約之承租人雙重身分，依「市地重劃」及耕地三七五減租條例終止租約所獲地上物補償費，自應免納個人綜合所得稅，始符合憲法保障之平等原則，是本件絕非被告所認因私部門間之土地出租人與承租人協議終止租約，而給付承租人之補償費。
（5）被告援引前開財政部66年7 月15日台財稅字第34616 號函，主張「個人出售土地」所取得之地上物補償可以免課個人綜合所得稅，卻主張耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款終止租約取得之地上物補償應半數扣稅，同為地上物補償，同為私約，卻有不同之課稅主張，違反憲法所保障之公平原則。
６、因市地重劃，個人所取得之土地改良物及尚未收獲之農作改良物，免課個人綜合所得稅：
（1）因臺北市政府開發內湖科學園區，原告配偶終止系爭耕地租約而受領平均地權條例第77條第1 項之補償，是耕地三七五減租條例及平均地權條例在本件有最優先之適用。
（2）臺北市政府地政處土地開發總隊97年11月10日北市地發五字第09731300500 號函，已說明本件臺北市內湖區第六期市地重劃實際辦理期間自78年6 月12日至85年1 月23日止，並提供市地重劃計畫書，本件為市地重劃無爭，重劃後土地因重劃負擔而減少39.97%之面積。
（3）臺北市政府地政處土地開發總隊97年12月4 日北市地發五字第09731358700 號函，明釋系爭耕地租約於重劃前土地為臺北市○○區○○段3 小段542 號等16筆土地，經第六期市地重劃後，變更為文德段5 小段46地號等7 筆土地（下稱系爭土地）。依平均地權條例第62條之1 規定，由臺北市政府從重劃負擔折價抵付土地39.97%支付重劃費用為拆遷補償部分，僅限市地重劃實施辦法第38條規定有妨礙市地重劃部分，即臺北市政府支付之拆遷補償費，僅限平均地權條例第60條折價抵付土地39.97%有妨礙市地重劃部分，折價抵付土地不妨礙市地重劃60.03%部分，則均由出租人補償承租人；另承租人雖由臺北市政府取得平均地權條例第62條之1 之折價抵付土地有妨礙市地重劃部分之拆遷補償，惟實際上是由出租人重劃負擔39.97%支付，並非臺北市政府負擔。
（4）又系爭耕地租約之終止，係屬私法契約，已如前述，如何補償係由雙方當事人約定，意思表示一致即可，與被告所稱出租人應依臺北市拆遷補償辦法及「臺北市辦理徵收農作物及漁類補償遷移費查估基準」規定，作為對原告配偶等出租人之補償基準無涉，前2 種基準僅供臺北市政府以平均地權條例第60條39.97%重劃負擔土地拍賣，支付平均地權條例第62條之1 之重劃費用時方有適用，是被告稱：
「顯本件系爭經私部門間協議給付補償費之計算基準，絕非以客觀之政府部門舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地或給付拆遷補償費標準為依據」，顯有誤解。
（5）現行財政部行政規則之處理：按「財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函係規定：『因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。』而財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋內容則為：『營利事業因政府舉辦公共工程或市地計劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。』其中財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋係適用於個人綜合所得稅，而營利事業領取地上改良物等補償費則應適用財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋等情…」，為財政部89年11月18日台財訴字第0890072500號函復高雄高等行政法院所明釋（高雄高等行政法院89年度訴字第144 號判決理由四（一）參照）：
①個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣
除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定。
②且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以
正確計算所得額之憑證及紀錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾。
③至營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算營利
事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅。
④又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費
，依所得稅法第4 條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。
⑤反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。
⑥故個人綜合所得稅及營利事業所得稅之課徵，既有上述性
質及制度上差異，自不生相同事務應相同處理之問題，是於租稅申報上異其處理方式，尚與平等原則無違。
（6）現行財政部函釋之適用：①財政部79年4 月7 日台財稅字第000000000 號函（註：此
函釋已不再援用）：「主旨：因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」明釋個人受領拆遷補償收入屬免稅所得，且不論係因土地徵收，或因市地重劃受領拆遷補償費，均有其適用。市地重劃與土地徵收，係兩種不同公共工程之辦理方式，上函「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法…」如合乎平均地權條例第52、53、56規定，市地重劃不會徵收土地，可參市地重劃實施辦法。前開函釋雖於91年1 月1 日不再援用，但本件系爭為89年度，自有其適用。
②財政部84年8 月16日台財稅字第841641639 號函：「主旨
：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實認定。說明：…二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，應依本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定辦理。」明釋個人因市地重劃受領拆遷補償收入，依財政部79年4 月7 日台財稅字第780432
772 號函之規定，屬免稅所得，且拆遷補償由企業取得者列其他收入之稅基，由佃農取得者，不論來自政府或出租人，均免課個人綜合所得稅，即個人取得拆遷補償並非稅基。
③財政部86年3 月12日台財稅字第861886328 號函：「台北
市政府捷運工程局為興建大眾捷運系統工程，以協議設定或徵收取得之地上權，其依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第十一條及第十三條規定給付之地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，其給付對象如為營利事業，依所得稅法第二十四條及本部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函規定，該營利事業應將取得之各項補償費列為其他收入，其必要成本及相關費用准予一併核實減除；至其給付對象如為個人，該項補償費得比照適用本部七十九年四月七日台財稅第000000000號函規定，免納所得稅。」④財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號函：「個人
依土地徵收條例第三十一條、第三十二條及第三十四條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」
（7）現行司法判決及解釋之適用：①最高行政法院91年度判字第2238號判決：「惟查個人綜合
所得稅與營利事業所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得稅法第二章暨第三章分章明確規範之。財政部七十九年四月七日台財稅第000000000號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅。」援引財政部79年
4 月7 日台財稅第000000000 號及財政部84年8 月16日台財稅第000000000 號函，主張個人因市地重劃受領拆遷補償費，免課個人綜合所得稅，②司法院釋字第508 號解釋，已如前述。
③司法院釋字第607 號解釋理由書，如前所述，旨在明釋「
營利事業」因市地重劃取得之拆遷損失補償列其他收入課稅，係因營利事業投入之成本、費用已列帳報支扣抵稅額，而個人支出無法列支扣抵，故「個人」因市地重劃取得之拆遷損失補償，免課個人綜合所得稅，且不必就成本費用舉證，以符平等原則。
（8）個人領取拆遷補償費不論來自私法契約，或政府徵收土地或市地重劃，其性質並無不同，且如所得稅法第14條第3項已含拆遷補償，就不會有上開財政部函釋、最高行政法院判決及司法院解釋等判解產生。
（9）綜上：①依財政部前開行政規則，個人因市地重劃終止三七五租約
受領拆遷補償即免課個人綜合所得稅，且免於申報「收入」及「成本及費用」，更不必再舉證成本費用。至營利事業領取之拆遷補償則歸所得稅法第14條第1 項第10類之其他收入。
②就個人因市地重劃終止三七五租約，被告不察上開平均地
權條例、土地徵收條例及耕地三七五減租條例等規定，誤將所受領之拆遷補償收入，協同「地價補償收入」歸入所得稅法第14條第3 項之變動所得課稅，與營利事業所得稅之課徵混為一談，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令，且不符稽徵實務。
③財政部為被告之上級主管機關，上開財政部89年1 月18日
台財訴字第0000000000函復高雄高等行政法院之行政規則（行為命令或行政行為），自對被告有拘束力。
④前開函釋、判決及司法院解釋之損害補償，與民法第216
條之損害賠償一致，亦與平均地權條例第76、77條所稱「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」損害補償內容一致，即認該二者為損害補償性質，為「所受損害」之填補，免課個人綜合所得稅，而為稅法之先例或通例。
⑤平均地權條例第77條第2 項：「前項改良土地所支付之費
用，以承租人已依耕地三七五減租條例第十三條規定以書面通知出租人者為限。」其修正於75年6 月17日，立法理由：「增列第二項規定補償承租人為改良土地所支付之費用，僅以依法以書面通知出租人者為限，以免爭議。」旨在避免承租人與出租人就承租人已支付之地上改良物費用損害補償（並未包括尚未收獲農作物改良之損害補償及地價補償）產生爭議，惟本件補償契約書及協議書已約定原告配偶等已支付之地上改良物費用之損害補償項目及金額，出租人與承租人間已無任何爭議，被告於本件並無公權力抗辯之適格。
７、被告一方主張本件為平均地權條例第77條第1 項之補償，又另稱其為「以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受地方給予之損害賠償」，處分理由矛盾：
（1）被告以83年6 月16日台財稅字第831598107 號函：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」認本件為承租人與出租人以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，其中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅云云，核認事證有所違誤，蓋依民事撤回狀並無約定以損害賠償為和解要件。
（2）平均地權條例第77條之1 之補償為公法上之法定補償，其適法性自非私法上受領地方給予之損害賠償所能比擬，況出租人並無侵權行為造成承租人之損害，何來損害賠償？
（3）又系爭補償費係因系爭耕地租約依耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款規定終止所取得，既非平均地權條例第77條第1 項之補償，亦非以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領地方給予之損害賠償。
８、原告配偶受領平均地權條例第77條所定變動所得應為750,
000 元，業已依法申報89年度個人綜合所得稅在案：
（1）本件依臺北市內湖區公所85年6 月6 日（85）北市湖建字第08629 號函，可知系爭土地市地符合三七五租約耕地僅臺北市○○區○○段5 小段46（其中1 筆）、95（其中1筆）、286 、287 、289 地號等5 筆土地，計算符合變動所得之地價補償費合計23,048,823元，由原告配偶等承租人與出租人約定補償24,000,000元，係由重劃前以79年公告現值計算：
①重劃前：文德3 段546-1 地號，重劃後：文德段5 小段95
地號，地目：旱，面積14平方公尺，79年公告現值：9,50
0 元，公告現值總價：133,000 元。②重劃前：文德4 段535 地號，重劃後：文德段5 小段286
地號，地目：田，面積4009平方公尺，79年公告現值：11,000元，公告現值總價：44,099,000元。③重劃前：文德4 段535 地號，重劃後：文德段5 小段287
地號，地目：田，面積3212平方公尺，79年公告現值：11,000元，公告現值總價：35,332,000元。④重劃前：文德4 段538-1 地號，重劃後：文德段5 小段28
9 地號，地目：田，面積367 平方公尺，79年公告現值：11,000元，公告現值總價：4,037,000元。
⑤重劃前：文德4 段538 地號，重劃後：文德段5 小段46地
號，地目：田，面積4972平方公尺，79年公告現值：11,000元，公告現值總價：54,692,000元。
⑥綜上，79年公告現值總價合計：138,293,000 元。79年公
告現值1/3 ：138,293,000 元÷3 ＝46,097,666元；繳納土地增值稅：46,097,666元×50% ＝23,048,823元；受領變動所得地價補償費：46,097,666元－23,048,823元＝23,048,823元，約等於24,000,000元。⑦原告配偶受領平均地權條例第77條第1 項變動所得之地價
補償費為75,000元（即24,000,000元分配給4 大房，每房可得6,000,000 元，原告配偶所屬第2 大房參與分配地價補償費者有8 人，6,000,000 元÷8 ＝75,000元），原告已依法申報89年度個人綜合所得稅，蓋土地本屬出租人，原告配偶並無成本投入，歸課變動所得，為兩造所不爭。
（2）被告將系爭土地之重劃後與重劃前地段、地號錯置，重劃前地段為臺北市○○區○○段3 小段、4 小段，重劃後地段為文德5 小段，且地號亦不相同；另重劃後經整編之文德段5 小段等部分地號，與系爭耕地租約無關，又89年度公告現值係市地重劃整編後土地之公告現值，亦與系爭耕也租約無關。是被告所提「佃農林山興等人耕地部分地價補償費2,400 萬元之計算明細表（按79年度土地公告現值計算）暨按中止耕地三七五租約年度土地公告現值計算明細對照表」（下稱對照表）之內容事實、法律關係複雜、錯置計算基礎（面積及公告現值）、計算錯誤，顯然虛增系爭土地市地重劃後地價補償面積及公告現值總額：
①重劃後之內湖文德段5 小段46地號係由重劃前3 筆土地市地重新整編而來：
┌──────────────────────────┐│ （1） （2） （1）－（2）││ 重劃前地號 重劃前 重劃後 重劃負擔總費││ 面積（㎡）面積（㎡）用面積（㎡）││文德段3小段542-3號 3,808.00 2,194.67 1,613.33 ││文德段4小段538號 367.00 211.51 155.49 ││文德段4小段539號 295.00 170.02 124.98 ││ 合 計 4,470.00 2,576.20 1,893.80 │└──────────────────────────┘
重劃後重新整編地號為文德段5 小段46地號，與重劃前地段、地號均不相同。且重劃後之文德段5 小段46地號面積2,576.20㎡，其中僅重劃前文德段4 小段538 地號之重劃後面積211.51㎡與本件有關，其餘2,576.20㎡－211.51㎡＝2,364.69㎡與本件地價補償無關，被告所製對照表虛增公告現值總額70,000元×2,364.69㎡＝165,528,300 元，與事實不符。又被告漏未計算重劃後之土地面積，應扣除土地所有權人應負擔重劃總費用折價土地抵付面積1,893.80㎡（平均地權條例第60條規定參照）。
②重劃後之內湖文德5 小段95地號，係由重劃前5 筆土地市地重劃整編而來：
┌──────────────────────────┐│ （1） （2） （1）－（2）││ 重劃前地號 重劃前 重劃後 重劃負擔總費││ 面積（㎡）面積（㎡）用面積（㎡）││文德段3小段542-2號 419.00 262.57 156.43 ││文德段3小段542-4號 947.00 593.45 353.55 ││文德段3小段543號 176.00 110.29 65.71 ││文德段3小段545號 1,751.00 1,097.30 653.70 ││文德段3小段546-1號 14.00 8.78 5.22 ││ 合 計 3,307.00 2,072.39 1,234.61 │└──────────────────────────┘
重劃後重新整編地號為文德段5 小段95地號，與重劃前地段、地號均不相同。且重劃後之文德段5 小段面積2,072.39㎡，僅其中重劃前文德段3 小段546-1 地號之重劃後面積8.78㎡與本件有關，其餘2,072.39㎡－8.78㎡＝2,063.61㎡與本件地價補償無關，被告對照表虛增公告現值總額70,000元×2,063.61㎡＝144,452,700 元，與事實不符。
又被告漏未計算重劃後之土地面積，應扣除土地所有權人應負擔重劃總費用折價土地抵付面積1,234.61㎡。
③重劃後之內湖文德段5 小段286 、287 地號，係由重劃前
1 筆土地市地重劃整編而來：┌──────────────────────────┐│ （1） （2） （1）－（2）││ 重劃前地號 重劃前 重劃後 重劃負擔總費││ 面積（㎡） 面積（㎡） 用面積（㎡）││ 文德段4小段 7,221.00 （286地號）2,655.91 2.437.11 ││ 535號 （287地號）2,127.98 ││ 合 計 7,221.00 3,307.00 2,437.11 │└──────────────────────────┘
重劃後重新整編地號為文德段5 小段286 、287 地號，與重劃前地段、地號均不相同。且被告漏未計算重劃後之土地面積，應扣除土地所有權人應負擔重劃總費用折價土地抵付面積2,437.11㎡。
④重劃後之內湖文德5 小段289 地號，係由重劃前1 筆土地市地重劃整編而來：
┌──────────────────────────┐│ （1） （2） （1）－（2）││ 重劃前地號 重劃前 重劃後 重劃負擔總費││ 面積（㎡）面積（㎡）用面積（㎡）││文德段4小段538-1號 4,972.00 3,280.47 1,691.53 ││ 合 計 4,972.00 3,280.47 1,691.53 │└──────────────────────────┘
重劃後重新整編地號為文德段5 小段289 地號，與重劃前地段、地號均不相同。且被告漏未計算重劃後之土地面積，應扣除土地所有權人應負擔重劃總費用折價土地抵付面積1,691.53㎡。
⑤對照表所列公告現值總額應予調減：
A.對照表所列公告現值總額為817,327,260元。
B.應調減公告現值總額：⑴文德段5 小段46地號應調減165,528,300 元。⑵文德段5 小段95地號應調減144,452,700元。⑶文德段5 小段286 、287 地號毋需調整。⑷文德段
5 小段289 地號毋需調整。
C.調減後公告現值為507,346,260元。⑥縱依被告主張之89年公告現值及優惠稅率計算，其地價補償應僅為108,233,268 元，計算如下：
A.估計土地增值稅：507,346,260 元×60% ×（1 －40% ）＝182,644,653 元。
B.地價補償：（507,346,260元－182,644,653元）×1/3 ＝108,233,268元。
（3）被告除將重劃前與重劃後之地段、地號、補償面積錯置外，其賴以計算稅基之課稅原因事實應以發生時之79年度公告現值為基準，惟卻錯置為89年度公告現值：
①依臺北市政府地政處土地開發總隊97年11月10日北市地發五字第09731300500 號函：
A.說明段二：「本市內湖區第六期市地重劃區實際辦理期間自78年6 月12日至85年1 月23日止」。
B.其抄件為臺北市政府78年6 月10日（78）府地重字第3341
1 號公告及臺北市內湖區第六期市地重劃計畫書，其公告事項如下：
a.本市內湖區第六期市地重劃計畫書附於本公告之後。
b.本市內湖區第六期市地重劃計畫書已參酌反對意見重新修訂，將重劃負擔比率降低修正為39.97%，並報奉內政部核定准予辦理。
c.本重劃計畫自78年6 月12日公告實施，按平均地權條例第56條第3 項之規定，土地所有權人不得再提異議。
C.另上函所附臺北市內湖區第六期市地重劃計畫書第8 項：「土地所有權人平均重劃負擔比率：綜前六、七兩項，概計本重劃區之總負擔比率為百分之三九‧九七」，可確知市地重劃費用總負擔為39.97%，即參與重劃土地所有權人原100坪土地，重劃後之土地為僅剩60.03坪，原告以土地
39.97坪抵估重劃費用，被告漏未考慮斟酌。
D.依上開重劃計畫書第12項：「預定重劃工作進度表：（七）土地分配設計及計算負擔（78年10月至79年6 月）。（八）分配結果公告通知及異議處理（79年6 月至79年8 月）。（九）土地改良物查估評定、拆遷公告通知及補償（77年7 月至79年8 月）。（十）工程規劃設計與施工（78年6 月至81年6 月）。」可知：
a.土地所有權人於79年6 月至79年8 月間已知重劃結果及分配基準。
b.土地改良物查估評定拆遷公告通知及補償於77年7 月至79年8 月間完成。
c.土地地上物及尚未收獲農作物於78年6 月至81年6 月間從地貌除去。
②臺北市政府地政處85年7 月1 日以85北市地三字第851201
17號函復原告配偶：「二、查本案耕○○○區○○段○○段一五八、九五、二八八、二八六、二八七、二八九、四六等地號（土地所有權人為祭祀公業林三合，管理人林俊宏先生）訂有內興租字第貳號租約，因租佃爭議，經內湖區公所耕地租佃委員會調解不成立，本府耕地租佃委員會調處亦不成立，本府旋以80年9 月12日80府地三字第80066097號函移送台灣台北地方法院士林分院審理，合先敘明。三、次查平均地權條例第六十三條規定：『出租之公、私有耕地因實施市地重劃致不能達到原租賃之目的者，由直轄市或縣（市）政府逕為註銷其租約並通知當事人。依前項規定註銷租約者，承租人得依左列請求或領取補償：
一、重劃後分配土地者，承租人得向出租人請求按重劃計畫書公告當期該土地之公告土地現值三分之一之補償。二、重劃後未受分配土地者，其應領之補償地價，由出租人領取三分之二，承租人領取三分之一。…』是以承租人得依上述規定請求或領取補償；換言之，出租人應依上開規定補償承租人。」可知：
A.承租人與出租人之爭議，臺北市政府於80年9 月12日以（80）府地三字第80066097號函移送臺灣臺北地方法院士林分院審理，訴訟過程已如前述。
B.並明釋承租人向出租人請求，按重劃計畫書公告當期即78年6 月12日之公告土地現值1/3 補償，即按78年度（與79年度公告現值同）公告現值補償。
③本件地價補償之原因發生事實係政府公益性之市地重劃，
原告配偶等承租人無法抗辯公權力，於市地重劃公告日78年6 月12日後，即交付土地供辦理市地重劃。嗣自79年起至89年止之租佃爭議訴訟期間，實與耕地三七五租約無關。而平均地權條例第63條第2 項明文重劃後分配土地補償地價之規定，原告所提供之補償契約書第1 條約定即係依平均地權條例第63條規定辦理，按重劃計畫書公告當期（78年6 月12日）及系爭耕地租約到期日（79年12月31日）之土地公告土地現值1/3 為補償，而78年公告現值與79年公告現值相同，故約定以79年12月31日為地價補償及拆遷補償之基準日。又上開補償契約書及協議書係屬私約，並不受平均地權條例第77條第1 項及第78條限制，亦即雙方可以自由約定補償基準日及補償項目，是其所簽訂補償基準日為79年12月31日，被告不得以公法權恁意變更私法權所簽訂之補償契約。
④本件出租人與承租人於89年7 月21日按平均地權條例第63
條規定補償地價，合意終止79年12月31日到期之耕地三七五租約，地價補償當以79年度公告現值為準，故其終止年度為79年12月31日（最後3 期租約起訖日期分別為62年1月1 日至67年12月31日、68年1 月1 日至73年12月31日、74年1 月1 日至79年12月31日，每次續約為6 年），89年
7 月21日僅在補辦79年12月31日到期之系爭耕地租約之續約、終止及補償之法定程序。原告配偶受領拆遷補償原因事實，於79年12月31日前即已存在，並有89年度之支付事實。
⑤況市地重劃於85年1 月23日完成，依「台北市政府辦理內
湖區第六期市地重劃負擔總費用證明書」，可知依平均地權條例第63條規定，出租人與臺北市政府結算市地重劃負擔總費用土地折價抵付基準日為83年8 月14日，故原告之地價補償不可能以市地重劃完成許久後之89年度為基準，而應以79年公告現值為地價補償之計算基準。
９、系爭拆遷補償費5,250,000 元（係補償60.03%部分合計折價抵付土地39.97%未依平均地權條例第62條之1 及市地重劃實施辦法第38條規定，因妨礙市地重劃，由臺北市政府代為補償部分）之補償原因事實，於79年12月31日前業已存在，補償契約書並約定以79年12月31日之土地公告現值及土地改良物、尚未收穫農作物之存在狀態，為地價補償及拆遷補償。又本件市地重劃開工日為80年2 月23日，且系爭土地於市地重劃完成後，於84年12月29日點交給出租人，市地重劃前後地貌已改變，地段、地號已全部整編。另有關本件「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之補償項目及未失效能價值，應於開工日前勘估，協議書及補償契約書已具體簽署損害賠償內容及金額，合計為126,000,000 元，補償事實如下：
（1）地上改良物損害補償項目及金額計3,208,333 元：此部分為民法第216 條所稱「所受損害」之損害補償，依法免課個人綜合所得稅。
①土地改良補償費11,000,000元，原告配偶受領458,333 元，內容：長達77年開墾改良耕地之補償：
A.補償費事實：
a.有經出租人派下員大會通過，並編列預算之補償契約書、協議書及支票影本可證。
b.如下（4）②③④所載。
c.原告配偶於97年11月21日拍攝系爭土地現場殘存尚未收獲農作物照片22張，共拍得大榕樹101 棵，並將坐落之重劃前地段地號及重劃後地段地號詳細標示，如下（4 ）②③④所載。
d.依經驗法則，系爭耕地租約從12年起租，至79年12月31日到期，有67年之久，承租人等賴以維生之耕地，一定要經過開墾改良始能種植，並支付租金及養家活口，以維持系爭耕地租約之存續。
e.臺灣高等法院84年度上更（一）字第198號判決理由欄「
乙、實體方面」之「三」：「系爭租約所包括之無租附帶土地，地目於訂約之初，並非全部為田地，其中五四六地號土地即為建地；而舊地號一六五－二及一六五地號（重測後地號○○○區○○段○○段五四二、五四二－二、五四二－三、五四三地號）地目均為林，租金全年以新台幣十元計算。『無租附帶土地』與『租金全年以新台幣十元計算』之林地，在正產物、租率、租額欄之均無記載，與其餘地目為田地…之約定，明顯有所不同。在耕地部分，正產物、租率、租額欄則分別有明確之記載，如五三五地號正產物稻谷三一五五公斤、租率為三七五、租額為一一八三公斤，復在備考欄記載『承租人係祭祀公業林三合之派下，並對於地上自費建築家屋及改良土地，所以租期定為二十年一限，承租人如有積欠地租達二年以上者，業主得終止耕作權利。承租人除違反上項外，公業不得終止租約權利，租期屆滿時，應將同一條件更新，仍繼續再出租與承租人及其繼承人』」，即有地上物之記載。
f.79年12月31日到期之系爭耕地租約記載改良土地之事實。
B.成本與費用之舉證：
a.行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條但書規定，法律規定或顯失公平之舉證，為舉證責任之例外。
b.高雄高等行政法院89年度訴字第144 號判決所引財政部89年11月18日台財訴字第0890072500號函，認拆遷補償費收入並非稅基，免舉證、免申報，免納個人綜合所得稅。
c.最高行政法院91年度判字第2238號判決認無從舉證，免納個人綜合所得稅。
d.司法院釋字第607 號解釋理由書認不用舉證，免納個人綜合所得稅。
e.現行所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證之租稅協力義務，且一般營利事業憑證之保存僅5 年。
f.出租人現任總幹事簡昭堂出庭作證。②地上物補償費20,000,000元，原告配偶受領833,333 元，
內容：使用面積約4,861 平方公尺，上有二層樓房（臺北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號），另建有鐵皮屋供車庫及放生財器具用途，及庭園、晒穀場地等建築設備。A 部分為面積286 平方公尺、門牌號碼臺北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號二層樓房、B 部分建有鐵架雨棚，面積86平方公尺、C 部分建有鐵架雨棚，面積21平方公尺、D 部分建有鐵架雨棚，面積276 平方公尺，供居住、車庫之用，並搭建鋼架廠棚製作鐵製品、堆放鐵製品、廢鐵、廢機械、鐵桶、氧氣鋼瓶等：
A.補償費事實：
a.同上（1）①Aa。
b.臺北市政府地政處土地開發總隊97年12月4 日北市地發五字第09731358700 號函：「依本市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號建物按本市中山地政事務所複丈成果圖所載係位於重劃前文德段三小段542-3 、545 地號土地上，計有A 、B、C 、D 共4 棟，惟依航測地形圖所載該門牌之建築改良物僅A 、B 、C 共3 棟，D 棟則為拆遷補償公告後搭建，故不列入補償範圍。前揭航測地形圖係前本市土地重劃大隊委託中國測量工程學會於75年6 月測量，比例尺為一千分之一，另旨揭號函檢送國稅局之航測地形圖係由該圖縮製而成。」
c.臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號判決理由欄「
乙、實體方面」之「三」。
d.系爭耕地租約記載承租人自費建築家屋事實。
B.成本與費用之舉證：同上（1）①B。③灌溉設施補償費16,000,000元，原告配偶受領666,667 元
，內容：修建灌溉溝圳長達1500公尺以上，從基隆河引水灌溉，並設有抽水設備：
A.補償費事實：
a.同上（1）①Aa。
b.依經驗法則，長達67年系爭耕地租約之耕種，一定要灌溉溝圳引水灌溉，並具備灌溉設施及設備。
c.臺北市政府地政處土地開發總隊97年12月4 日北市地發五字第09731358700 號函，說明80年2 月23日市地重劃依平均地權條例第60條開工，雖然84年12月29日完成點交重劃後土地，惟因系爭土地已由耕地變成建地，故無水圳、堤防之列冊點交，惟84年12月29日前應有水圳、堤防設施。
d.臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號判決理由欄「
乙、實體方面」之「三」。
e.臺北市土地建物異動登記簿註記系爭耕地租約登記資料（97年12月22日列印），維持耕地三七五租約之狀態及地貌直至89年8 月18日止。
f.系爭地中文德段5 小段286 、287 、288 、289 等地號土地，現在地目依然為田地。
g.臺北市內湖區公所85年6 月6 日（85）北市湖建字第0862
9 號函說明三，註明租約正產物及租額明細。
h.系爭耕地租約載有土地改良事實。
i.臺北市政府地政處土地開發總隊97年12月4 日北市地發五字第09731358700 號函：「又依平均地權條例第62條之1規定有妨礙重劃分配或工程施工者應予拆遷，其補償基準係參照『台北市舉辦公共工程建築及農作改良物拆遷補償辦法』及『台北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償、遷移費查估基準』辦理補償。」
B.成本與費用之舉證：同上（1）①B。④土地改良物補償費20,000,000元，原告配偶受領833,333元，內容：坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防洪設施補償：
A.補償費事實：
a.同上（1）①Aa。
b.內湖一帶常有水患，流失農地，特別重視防洪支出，否則耕種無法收獲。
c.親族協議承諾決議書。
B.成本與費用之舉證：同上（1）①B。⑤全部重置補償費10,000,000元，原告配偶受領416,667 元
，內容：重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出：
A.補償費事實：
a.同上（1）①Aa。
b.土地徵收條例第34條第3 項：動力機具、生產原料或經營設備等必須遷移者、第4 項：因土地一部分之徵收而其改良物須全部遷移者、第5 項：水產養殖物或畜產必須遷移者。
c.房屋及其他附屬生活生產設施遷移未興建完成前，需要即時居住或設施及興建新屋及新生活環境。
d.系爭耕地租約有自費建築家庭記載事實。
B.成本與費用之舉證：同上（1 ）①B 。
（2）尚未收獲農作（畜作）改良物損害補償項目及金額1,750,
000 元，此部分為民法第216 條所稱「所失利益」之損害補償，依法免課個人綜合所得稅：
①全部耕作物補償費22,000,000元，原告配偶受領916,667
元，內容：耕地使用面積約18,974平方公尺，係栽種苗圃，種類包括：桂花樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等高單價樹種，為對經濟作物之補償：
A.補償費事實：
a.同上（1）①Aa。
b.原告配偶於97年11月21日赴系爭土地現場就殘存尚未收獲農作物拍攝照片22張及如下（4 ）④之說明。
c.臺北市內湖區公所85年6 月6 日（85）北市湖建字第0862
9 號函附有正產物及租額明細。
d.臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月27日北市地發五字第09731190800 號函證實79年12月31日39.97%土地有農作改良物之補償，可證60.03%土地尚有農作改良物存在。
B.成本與費用之舉證：同上（1 ）①B ；又「尚未收獲農作（畜作）改良物」另屬所得稅法第14條第1 項第6 類「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，依財政部90年1 月20日台財稅字第900450705 號函「89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標準」，可按收入額之100%扣除必要成本費用，即本件有「尚未收獲農作（畜作）」收入1,750,
000 元，扣除成本費用1,750,000 元後之所得為0 ，免課個人綜合所得稅。惟縱認系爭8 項補償費5,250,000 元有應課稅爭議，惟可確定其中1,750,000 元之補償收入，其課稅所得為。又損害補償係損害補償本身免課個人綜合所得稅，並非對損害補償內含之成本費用免稅，被告顯然增加原告所得稅法外不必要之負擔。
②收益減少補償費20,000,000元，原告配偶受領833,333 元
，內容：耕地被收回無法耕種之損失：承租人大量飼養牛、羊、豬等家畜，及雞、鴨、鵝等家禽之損害補償費；
A.補償費事實：
a.同上（1 ）①Aa。
b.「臺北市政府辦理內湖區第六期市地重劃負擔總費用證明書」，耕地三七五租約有三部分，耕地、無租附帶、租金全年10元之林地。
c.依經驗法則，佃農租有大塊租地，除用以耕種外，在其任屬家園，飼養牛、羊、豬等家畜及雞、鴨、鵝等家禽，符合常情。
d.大量飼養應有飼養之設備供家畜、家禽棲息。
B.成本與費用之舉證：同上（2 ）①B 。
（3）訴訟補償費7,000,000 元，原告配偶受領291,667 元，此部分為民法第216 條「所失利益」之損害補償，又此項損害與平均地權條例第77條或所得稅法第14條第3 項變動所得均無關，被告認其屬行為時所得稅法第14條第3 項之變動所得，有適用該規定不當之違背法令，且其誤將本項計入「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之拆遷補償費中，使本件課稅基礎陷於真偽不明：
A.補償費事實：
a.同上（1 ）①Aa。
b.臺北市政府以80年9 月12日（80）府地三字第80066097號函，移送臺灣臺北地方法院士林分院審理租佃爭議及續後10年爭訟之案號可證。
c.爭訟10年，支付律師費、訴訟費、法律諮詢費、交通車馬費、繕雜費等為不可爭議之事實。
d.依「親族協議承諾決議書」：「同所百六拾壹番建物敷地上（新地號：臺北市○○區○○段3 小段546 地號）所建築家屋壹座連左右護厝在內乃林慶仲現自己居住若前記土地贌耕期間限滿亦仍然付林慶仲並其子孫永遠居住但期限外林慶仲每年要納地基稅金現金拾圓歸公號收入永不得升降派下等各不得異議而應納政府宅地租金亦歸公號負擔完納口恐無憑今有據即仝立協議承諾書壹紙付執永為存炘…」，係原告配偶等承租人因與出租人訴訟上和解，放棄每年付10元租金之臺北市○○區○○段3 小段第546 地號土地之永久租賃權，依財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函，應免課個人綜合所得稅，且雙方協議和解並取得填補損害7,000,000 元，僅佔承租人等所受損害89,926,200元之7.784%，益見佃農之經濟弱者之本質，茲計算如下：
Ⅰ.前開土地依89年之土地公告現值每平方公尺61,000元加4成計算（一般徵收均加4 成），已高達89,926,200元（即61,000元×1.4 ×1,053 ＝89,926,200元）。
Ⅱ.以97年之土地公告現值計算，每平方公尺75,800元加4 成計算，已高達111,744,360元（即75,800元×1.4×1,053＝111,744,360 元）。
Ⅲ.以臺北市內湖科學園區之土地市價，每坪高達600,000 元，總市價約191,119,500 元（即600,000 元×1,053 ×0.3025＝191,119,500 元）。
Ⅳ.再以土地公告現值依政府一般租金年利率5%，按20年計算（最短期間），則原告配偶等承租人和解放棄之損害金額為89,926,200元（即89,926,200元×5%×20＝89,926,200元），而只取得7,000,000元，遠低於89,926,200 元。
Ⅴ.是原告配偶等承租人所取得之所受損害填補金額，僅及於政府公告標準之7.784%，即7,000,000 元/89,926,200 元＝7.784%。
B.成本與費用之舉證：
a.訴訟費等無法舉證。
b.永久租賃權之所受損害89,926,200元，已如上計算求得。
c.系爭耕地租約記載改良土地之事實。
（4）原告配偶於97年11月21日赴系爭土地現場就殘存尚未收獲農作物拍照，有照片22張為證，分佈於下表所列土地：①原告配偶等承租人於89年7 月21日繼承及終止系爭耕地租
約前，因租佃爭議，依市地重劃實施辦法第48條及平均地權條例施行細則第91條規定，註記三七五租約，除平均地權條例第60條部分外，均維持三七五租約狀態及地貌。②重劃前為文德段4 小段535 地號，重劃後為文德段5 小段
286 、287 地號，果樹數量分別為榕樹36棵，竹子7 欉，芒果7 棵，滿葵2 棵，及榕樹26棵，香蕉4 欉，竹子2 欉。
③重劃前為文德段4 小段538-1 地號，重劃後為文德段5 小
段289 地號，果樹數量：榕樹32棵，芒果1 棵，竹子2 欉，香蕉3 欉。
④重劃前為文德段3 小段545-1 、546 地號，劃後為文德段
5 小段288 地號，果樹數量：榕樹7 棵。⑤補償契約書所列耕作物補償費916,667 元屬實可證，照片
及表列殘存部份土地自力耕作農作物榕樹計有101 棵，從12年開始種植，迄今已逾85年，迄80年2 月23日重劃開工日止也有68年，每棵榕樹未失效能價值（大樹）至少500,
000 元，101 棵殘存部分即值50,500,000元，若還原全部租約土地尚未收獲農作物，未失效能價值更是非凡，可證原告等承租人於10年爭訟之後，所取得耕作物補償費916,
667 元之法定補償少之又少。
（5）另依下列各該件證可證自任耕作，且有地上物、農作物之事實：
①出租人於81年2 月22日拍攝「祭祀公業林成祖等五公業佃
農林清火（原卷證缺火字）搭建房屋及工廠實況照片」19張（附於臺灣臺北地方法院士林分院80年度訴字第778 號案卷第166 頁至第172 頁），可證：
A.系爭耕地租約承租人確有自任耕作之事實。
B.系爭耕地租約有地上物、農作物之事實。
C.地上物如房屋、農場、農具、電線桿配電盤等，農作物有自力耕作之樹木等。
②出租人82年6 月1 日民事聲請狀，檢呈系爭耕地租約土地
上開闢道路、建造房屋、廠棚等地上物照片36張（附於臺灣高等法院81年度上字第1176號案卷第375 頁至第379 頁），可證：
A.系爭耕地租約土地承租人確有自任耕作之事實。
B.系爭耕地租約有地上物、農作物之事實。
C.地上物有樹木（編號1 ～36）、道路（編號2 、3 、4 、
5 、6 ）、住屋（編號7 、8 、12、13、14）、工廠（編號15、16、17、19、20、21）、鐵架（編號9 、10）、鐵材（編號11、18）。
D.農作物及農地（編號34）、農舍（編號32）、旱地（編號
33、35、36）、林地（編號1 、13）。③現場勘驗農作情形（附於臺灣高等法院86年度上更（二）字第339 號案卷第339 頁），可證：
A.系爭耕地租約土地承租人確有自任耕作之事實。
B.臺北市○○區○○段5 小段286 、287 、288 、289 地號土地現種植有青菜、香蕉、芭樂、芒果樹，原先耕作地號亦為此地號，嗣土地重劃縮小範圍，原來耕作之土地比上述土地還大，包括高速公路及158 地號周遭公路地，嗣因開築高速公路，將耕作地隔開。重劃後保留有158 、286、287 、288 、289 地號土地，因闢高速公路，以46、95地號土地重劃分配補償上述種植之土地為訴外人林山石、林鴻運、林山明及林山興兒子在耕作，其他人都沒有耕作。
C.158 地號土地現種植有香蕉、芒果、小顆榕樹，土地上有除草耕作跡象。
D.另158 地號附近工業用地非本件爭執，無耕作跡象但雜草叢生。
E.95地號土地種植有青菜及香蕉樹。
F.46地號土地種植有香蕉及觀賞用榕樹。
G.以上重劃後地號，均有耕作物。④臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號判決理由欄「
乙、實體方面」之「三」可證有地上物及自任耕作事實。
（6）被告稱89年7 月21日系爭7 筆土地為建地，何來農作物云云，係屬誤會，蓋系爭7 筆土地經臺北市地政處土地開發總隊於83年11月3 日邀出租人與承租人協調終止租佃爭議書，但當事人均未出席，遂依市地重劃實施辦法第48條規定，由臺北市內湖區公所逕為辦理租約標示變更登記，將系爭土地變更為工業建地，惟在土地所有權上登記「內興租字第2 號租約」，該註記遲至89年8 月30日始塗銷，故系爭土地至89年8 月29日止雖為工業建地，其地目為田，仍屬農地而從事農耕，有上開原告配偶97年11月21日拍照24張為憑。況本件補償係以79年12月31日之地貌狀態為基準，89年7 月21日之地貌狀態被告不得據為抗辯。
（7）「土地改良費」係12年至79年12月31日長期開墾改良農地之補償，被告不得以89年之狀態為抗辨。
（8）「地上物補償」依97年12月4 日臺北市政府地政處土地開發總隊北市地發五字第09731358700 號函，已就其97年10月23日北市地發五字第09731140800 號函重新詮釋，確定79年12月31日系爭土地確有該地上建築物。被告所稱不在系爭7 筆土地上云云，純屬誤會，蓋系爭土地係由重劃前16筆土地扣除39.97%重劃負擔而交還給出租人，前開北市地發五字第09731358700 號函說明段二可證。
（9）「灌溉設施補償費」及「土地改良物補償費」係以79年12月31日為補償基準，本件市地重劃於80年2 月23日開工，是於84年12月29日交還土地時，地貌因「市地重劃」開工改變，故89年時是否存在，與本件系爭無關。
（10）「重置補償費」及「收益少費」均以79年12月31日為補償基準，原告配偶等承租人依「親族協議承諾決議書」所承諾「永久以10元可永遠使用之土地」之租賃權為所受損害，確屬損失補償，該土地79年12月31日為正在使用狀態，已經長久使用。
（11）被告未具體說明何謂較優，僅據出租人片面之詞，認原告配偶等承租人獲「較優」補償云云，違背經驗法則與事實不符。蓋補償費需經出租人派下員會議通過並編列預算，而本件祭祀公業有派下員300 餘人及理事18人、監事3 人，依經驗法則，出租人與承租人利益衡突，出租人對承租人補償是少於政府對承租人之補償，政府僅是法律執行者，何來政府補償少，而出租人補償多？尤其本件相關補償爭訟10年，雙方斤斤計較，並無「較優」補償情事，所稱「較優」，應指地價補償計算結果為23,100,000元，結果實際補償24,000,000元，差額900,000 元，是出租人所稱較優，未提證明，不知意指為何？
（12）被告雖引祭祀公業林三合管理人林俊宏於臺灣高等法院上更（二）字第339 號事件所提民事辯論意旨（二）狀內容，惟該案業經原告配偶等承租人及出租人各自撤回，所論辯論意旨僅係爭訟當事人片面之詞，並非判決，不具證據力及證明能力。又原告配偶係依平均地權條例第17條第1項第2 款拋棄耕作權，取得系爭補償費，與是否占有系爭土地無關，且林山石、林山明、林鴻運、林山興均為承租人之繼承人，與原告配偶均屬承租人地位，而系爭補償費亦按林山石、林山明、林鴻運、林山興等4 大房分配，每房再按人數分配，原告配偶取得6,000,000 元，被告不得以公法權對承租人繼承人間私法關係為抗辯。
１０、被告稱系爭等8 項補償費5,250,000 元為出租人「平均地權條例給予原告配偶之補償，惟訴願決定又稱系爭補償費中屬損害賠償性質之補償費金額究竟為何，得以依法免納所得稅，並援引財政部部66年7 月15日台財稅字第34616號及83年6 月16日台財稅字第831598107 號函云云，認事用法均違背法令：
（1）依司法院釋字第579 號解釋：「人民之財產權應予保障，憲法第十五條定有明文。國家因公用或其他公益目的之必要，得依法徵收人民之財產，對被徵收財產之權利人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家應給予合理之補償，且補償與損失必須相當。國家依法徵收土地時，對該土地之所有權人及該土地之其他財產權人均應予以合理補償，惟其補償方式，立法機關有一定之自由形成空間。耕地承租人之租賃權係憲法上保障之財產權，於耕地因徵收而消滅時，亦應予補償。」是依平均地權條例第77條第1 項規定，原告配偶受償拆遷補償費5,250,000 元為法定損失補償，並非損害賠償。
（2）法定拆遷補償與損害賠償之法律原因、受償範圍及受償之方式並不相同，被告認事用法顯然違背法令：
①法律原因：本件法定拆遷補償係因臺北市政府開發內湖科
學園區，原告配偶非自願性、為公益犧牲所受領補償，亦非基於自由市場機制，選擇交易對象，並決定交易價格，法定交易之對象是非自願性一對一，並於終止三七五租約前完成補償，故並非自由市場之買賣，亦與民法第216 條之因他人不法侵權而受領損害賠償不同。又本件係依平均地權條例第56、63、76、77條及耕地三七五減租條例第13條、第17條第2 項之法定原因，與民法第216 條「不法侵權」、「實際損害」法律原因不同。
②受償之範圍：以耕地三七五減租條例第13條之「未失效能
」價值為範圍，並不以民法第216 條「填補所受損害」之損害貼償為範圍，原告配偶受領補償在於非自願性，為公益性犧牲，係經濟政策、農業政策之考慮，透過法律強制性規定來作補償，並不以「不法侵權」來確定損失範圍。例如：原告在市地重劃區於50年興建房屋一棟，原始投入成本300,000 元，累積折舊100,000 元，於89年市地重劃補償時經依重建價格計算，評估「未失效能」價值10,000,000元，原告受領平均地權條例第77條第1 項之法定拆遷補償為10,000,000元，並不以原始投資成本300,000 元減累積折舊100,000 元後之餘額200,000 元為所受損害填補之金額，且因出租人並無不法侵權之法律原因，根本不用對承租人負擔損害賠償責任。而侵權行為賠償應調查被害人實際上損害如何，以定其數額，與耕地三七五減租條例第13條所定之「未失效能」價值不同，一則在事後對被害人「已失效能」價值為賠償，拆遷補償費對財產權「未失效能」價值為補償，可具體對「未失效能」之財產權進行勘估。如何為拆遷補償，係以財產權「未失效能」價值滅失為標的，事前由法律明定對象及金額，與「不法侵權」係事後對被害人「喪失效能損害填補」之「實際上損害」並不相同。且出租人對承租人之市地重劃法定拆遷補償，對象明確，而「不法侵權」之損害賠償，常因其他法律原因而無法確定，例如過失原因、故意原因、責任能力、歸責能力而有所不同。平均地權條例第77條第1 項之法定拆遷補償可由出租人與承租人經由拆遷補償辦法或政府介入預定補償金額。
③受償之方式：依耕地三七五減租條例第17條第2 項及第13
條規定，法定拆遷補償並不屬「損害賠償」之範圍，出租人與承租人就「拆遷補償」事前勘估議價之後，由出租人償還承租人，是債權債務之履行，並非損害賠償，且是否完成法定補償為政府審議出租人與承租人是否可終止耕地三七五租約之要件，事前拆遷補償斟估與事後損害賠償填補是不相同之法律要件。
④受償身分：原告配偶係耕地三七五租約之承租人，以佃農
身分受領出租人之拆遷補償，受農業政策、經濟政策之保護，其所受補償為法定損失補償，並非損害賠償，並非其他所得或變動所得，亦非稅基。
（3）訴願決定所引財政部66年7 月15日台財稅字第34616 號函釋稱補償費可免納所得稅，並不以損害填補為要件，另所引財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋亦稱有關損害賠償性質，可免納所得稅，故依被告之主張，不論損害賠償或拆遷補償費，均免納個人綜合所得稅，並非僅以「所受損害」填補為限。
、臺中高等行政法院97年度訴字第212 號、本院97年度訴字第1108號及第1162號所為判決均有適用法規不當之違背法令：上開3 判決均誤認所得稅法第14條第3 項關於平均地權條例第77條有關由出租人按耕地三七五租約終止時收回耕地公告現值，減預估土地增值稅剩餘1/3 補償承租人，係例示規定，並非明文或列舉規定，而認拆遷補償可歸課變動所得：①惟「地價補償」為變動所得之租稅客體，耕地三七五租約之承租人為租稅主體，地價補償之半數為稅基，為憲法第19條所保障之人民依法納稅之基本人權，凡涉及人民重要權利與義務，從立法目的及立法技術，均不可能以例示規定立法。②承租人因耕地三七五租約而取得租賃權，為憲法第15條保障之財產權，故明文規定租賃權之地價補償於所得稅法第14條第3 項之中。③觀之所得稅法第14條第3 項歸課變動所得之立法理由，已明文訂定租賃權之「地價補償」為變動所得。④例示規定通常於條文末著有「其他」2 字，例如稽捐稽徵法第11條之1 ：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算…。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」⑤例示規定條文通常不去規範重要權利義務，例如稽捐稽徵法第19條有關公文書「送達」規定：「（第1 項）為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。（第2 項）為稽徵土地稅或房屋稅所發之各種文書，得以使用人為應受送達人。（第3 項）對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」。又上開3 判決均誤認本件原告配偶依平均地權條例第77條所取得之補償費為損害賠償收入：①承租人所取得之「地價」收入歸課所得稅法第14條第3 項之變動所得，法有明文，並非損害賠償。②承租人依平均地權條例第77條取得之「拆遷補償」收入，有如個人出售土地收入、證券交易所得，不屬現行所得稅法之稅基，免申報。③承租人取得平均地權條例第77條之補償費並非出租人不法侵權造成承租人之損害賠償，而係政府舉辦公共工程，承租人依平均地權條例第56條、第63條、第76條、第77條、耕地三七五減租條例第13條、第17條第2 項取得之補償。上開3 判決均未斟酌平均地權條例、耕地三七五減租條例相關規定應優先適用於本件，致曲解「拆遷補償」及平均地權條例第77條及耕地三七五減租條例第13條性質。上開3 判決均以「例示規定」、「損害賠償」及「變動所得」為理由，有適用所得稅法第14條第3項、平均地權條例第56條、第63條、第76條、第77條、耕地三七五減租條例第13條、第17條第2 項不當之違背法令，並有違憲法第19條所定租稅法定主義。
、罰鍰部分：依行政罰法第7 條：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其立法意旨：「然查現代民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故本法第七條將行政罰之責任要件明文規定為須具備故意或過失，應係屬對人民較為有利之立法。」等規定，被告並未舉證原告有任何故意或過失。原告已提供補償契約書、協議書、祭祀公業派下員大會會議記錄有關預算編列約定、臺灣高等法院84年度上更
（一）字第198 號判決及祭祀公業支付地價補償費及損失補償費等證據，堪信系爭5,250,000 元為損害賠償事實，無罰鍰之該當。
（二）被告主張之理由：
１、其他所得部分：
（1）按「（第1 項）…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…（第3 項）個人綜合所得總額中，如有…因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為所得稅法第14條第1 項第10類及第3 項所明定。次按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第76條第1 項及第77條第
1 項所規定。又「租佃雙方依平均地權條例第七十七條及第七十八條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準…」、「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」為財政部70年10月22日台財稅字第40611 號及83年6 月16日台財稅字第831598107 號函所明釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
（2）所得稅法第14條第3 項之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用。
（3）而所有公私法上之損害賠償或損失補償，均符合所得稅法上「收入」之定義，而其所填補之範圍並不限於「固有利益」（即所受損害），尚包含「信賴利益」或「給付利益」，此時除非該筆收入符合免稅所得之情況，否則即應歸入所得稅法第14條第1 項第10類之「其他所得」中，依法計算扣除成本費用，此參財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋意旨即明，並經本院94年度訴字第3323號判決意旨闡明，亦即損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅。又負擔處分之要件事實，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，是有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（成本與費用），倘有不明，自應由原告負舉證之責。若非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任，亦有最高行政法院94年度判字第1842號判決：
「租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說…至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」可資參照。
（4）原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報配偶林鴻章取自祭祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約，所給付之補償費所得375,000 元（收入750,000 元×1/2 ），經財政部臺灣省北區國稅局核定5,625,000 元（原告自行列報375,000 元＋查獲漏報5,250,000 元），通報被告所屬內湖稽徵所歸課綜合所得稅。原處分則以系爭5,250,00
0 元應比照依平均地權條例第77條規定所給予之補償費，乃追減2,625,000 元，變更核定2,625,000 元。而出租人祭祀公業林成祖等五公業與承租人原告配偶等11人協議終止三七五租約收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付原告配偶補償費合計6,000,000 元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、補償契約書、協議書、補償費支票影本、祭祀公業管理人林俊宏談話紀錄、臺灣省臺北縣私有耕地內興租字第2 號租約、臺北市私有耕地內興租字第
2 號租約可稽，其中375,000 元原告已自行列報，另系爭5,250,000 元部分，原告無法提示具體資料證明確屬損害賠償，自難認其主張為真實。
（5）原告雖檢附補償契約書、臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號判決、祭祀公業派下員大會會議紀錄等資料，主張本件部分耕地上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示本件耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足證明確有補償費之收入，惟仍不足證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。況依祭祀公業林成祖等五公業之管理人林俊宏談話紀錄第2 頁，其稱因原告配偶之祖父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償。是原告未就協議終止系爭耕地租約時，系爭土地之地上物為何，及該地上物之所有權之歸屬，提出具體客觀事證以實其說；且原告列具之地上物價值，亦遠高於可資客觀參考標準之臺北市拆遷補償辦法及「臺北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償遷移費查估基準」，顯然本件經私部門間協議給付補償費之計算基準，絕非以客觀之政府部門舉辦公共工程或市地重劃，而徵收土地或給付拆遷補償費標準為依據。
（6）又依平均地權條例第77條第1 項前段規定，出租人應補償之項目僅「承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」；復依耕地三七五減租條例第17條第2 項規定，出租人應給予承租人之補償項目中，承租人改良土地所支付之費用，僅以「未失效能部分之價值」為限，以及尚未收穫農作物之價額。且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2 項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收獲者為限，並非如原告所稱係以其配偶之祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，況此一資料於終止租約當時，原告配偶等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被告責由原告提出「終止租約當時」（即89年）之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處，故原告訴稱此一耕地租賃於89年間已歷時77年之久，故無從提供資料，顯係卸責之詞。
（7）原告提示協議書中所列「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等8 項補償項目，是否均屬損害賠償性質：
①協議書附表「耕作物補償費22,000,000元：係補償租地種
植甘藷、稻穀、榕樹、水果等經濟作物」，惟本件89年間祭祀公業因終止租約收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內建地，在工業區內土地係供興建廠房，已不得再從事農耕，何來耕作物，是原告主張委不足採。
②協議書附表「土地改良補償費11,000,000元：係補償長期
開墾改良耕地」，惟本件終止租約所收回系爭7 筆土地皆為重劃後內湖工業區內建地，是原告所稱土地改良補償費與終止租約收回系爭7 筆建地無關，且縱依原告所稱有開墾改良耕地情形，但未提示開墾改良耕地明細及金額暨相關佐證資料，是其主張亦無足採。
③協議書附表「地上物補償費20,000,000元：係補償A 部分
：坐落臺北市○○路○ 段○○○ 巷○ 弄○○號1 、2 樓房屋（不含坐落之土地）面積約86坪，B 部分：建有約26坪鐵架雨棚，C 部分：建有約6 坪鐵架雨棚，D 部分：建有約83坪鋼架雨棚」，惟祭祀公業林三合管理人林俊宏就繫屬臺灣高等法院上更（二）字第339 號事件，提出辯論意旨（二）之第10頁第5 行，稱：「本件系爭土地經市地重劃後，新編標示台北市○○區○○段五小段158 等地號土地軋筆，雖為上訴人所有，然現則僅被上訴人中之林山石、林山明、林鴻運及林山興四人占有中，其他被上訴人（計十七名），目前尚無占有之事實，此亦有鈞院88.2.3. 勘驗筆錄在卷足稽。」足見原告配偶尚非系爭土地之占有人，則原告主張系爭補償費含改良土地所支付之費用及尚未收穫農作改良物，尚無足採。況本件89年間終止租約時，D部分已不存在，A 、B 、C 等3 部分建物為訴外人林山明所有，又非坐落因終止租約收回系爭7 筆土地上，且市地重劃時政府已核發建築改良物補償費在案（因受領遲延，於81年8 月4 日提存法院），有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800 號函可稽。
④協議書附表「灌溉設施補償費16,000,000元及土地改良物
補償費20,000,000元：係補償修建水圳、抽水設備、提防、坡崁、疏洪水道、邊坡種植等灌溉及防洪設施」，惟該等設施於89年間終止租約時已不存在，有臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第0973119080
0 號函可稽，是原告主張委不足採。縱依原告所稱有修建水圳、抽水設備等灌溉及防洪設施，惟未提示補償費計算明細暨相關佐證資料，是所訴亦不足採。
⑤協議書附表「重置補償費10,000,000元、收益減少補償費
20,000,000元及訴訟補償費7,000,000 元：係補償重新整地、建屋、重置期間各項支出、因終止租約後無法繼續耕作之收益損失及80至89年間訴訟費用等」，惟重置補償費、收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，又訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，且未提示相關佐證資料，是原告主張委不足採。
（8）又本件係私部門間協議終止租約所獲之補償費，與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質完全不同，原告援引下述函釋、最高行政法院91年度判字第2238號判決及司法院解釋，主張系爭5,250,000 元屬損害賠償性質，免負舉證責任亦免納所得稅云云，顯有重大誤解：
①原告援引司法院釋字第508 號解釋，稱個人或佃農取得地
價補償為其他所得，依所得稅法第14條第3 項規定半數課稅，其取得耕作地上物補償為損失補償，免課所得稅。惟其前段係因政府徵收土地為前提，後段以個人出售土地為前提，核與本件私部門間之土地出租人與承租人協議終止土地租約而給付承租人之補償費不同，自無適用餘地。
②原告復稱司法院釋字第607 號解釋亦認市地重劃個人取得
拆遷補償費，免納個人綜合所得稅。惟該解釋文係就財政部將公司所領拆遷補償費，列為其他收入之相關函釋是否違憲而論，惟本件補償費並非公司取得政府之拆遷補償費，自無援引之餘地。故本件倘如原告所稱，系爭補償費並非平均地權條例第77條第1 項規定之補償收入，即無適用所得稅法第14條第3 項規定半數課稅餘地，則依行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定，原告應就系爭補償費收入之成本及必要費用負舉證之責，否則即應以給付總額課稅，而被告以給付金額之半數核定原告配偶林鴻章其他所得3,000,000 元，即核認全部補償費之成本及必要費用3,000,000 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，對原告已屬有利。
③又本件係私人間協議終止租約所獲之補償費，與財政部79
年4 月7 日台財稅字第000000000 號、84年8 月16日台財稅字第841641639 號、86年3 月12日台財稅字第86188632
8 號函及91年1 月31日台財稅字第0910450396號令所釋因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質完全不同，原告主張援引適用，稱系爭補償費屬損害賠償性質，免負舉證責任亦免納所得稅，顯係誤解。
④另財政部66年7 月15日台財稅字第3461號函係釋明個人出
售土地，除土地價款外，另自買受人取得建物以外地上物補償費免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得，亦可免納所得稅，核與本件私人間協議終止租約所獲補償費性質完全不同，原告主張援引適用，顯係誤解。
（9）綜上，原告未能提供任何確有相關成本費用或所受損害存在的事證供核，僅一再泛稱系爭5,250,000 元均屬免稅之損害賠償，並經詳細計算，惟究係如何詳細計算，卻均未能提示任何客觀事證以實其說。且倘依原告主張系爭5,250,000 元不適用所得稅法第14條第3 項規定，而應依同法第14條第1 項規定，以其收入額（即本件補償費總額）減除成本及必要費用後之餘額為所得額，惟被告以系爭5,250,000 元係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3 項「變動所得」規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭5,250,000 元補償費收入之半數為成本費用，對原告已屬有利，若原告認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之，但其始終未能提出客觀具體事證，參諸首揭判例意旨，自不足認其主張為真實，類似案件有本院97年度訴字第1160、1271號判決可供參酌。
２、罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。
（2）原告89年度漏報配偶營利及其他所得5,251,435 元，被告按所漏稅額1,550,875 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計775,300 元（計至百元止）。原告復查主張系爭5,250,00
0 元屬損害賠償性質，並非課稅所得，自不需申報亦不應處罰云云，經被告重行核算，按追減其他所得2,625,000元後之所漏稅額579,104 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計289,400 元，予以追減罰鍰485,900 元。
（3）原告主張依其所提資料堪信系爭5,250,000 元確為損害賠償事實，依行政罰法第7 條規定，被告並未舉證原告有任何故意或過失，當無罰鍰之該當云云，惟原告漏報配偶系爭補償費所得已如前述，違章事實足堪認定，又綜合所得稅係採自行申報制，原告配偶既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告依首揭規定裁處罰鍰，並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：⑴原告配偶89年度取自祭祀公業林成祖等五公業終止耕地三七五租約所給付之系爭補償費5,250,000 元，緣起於原告配偶林鴻章之祖父林清火與祭祀公業林成祖等五公業間之耕地租約於79年12月31日到期，而林清火於77年
2 月17日死亡，租佃雙方發生耕地三七五減租條例第16條所定承租人是否自任耕作、系爭耕地租約是否無效之民事爭訟，嗣雙方簽訂補償契約書及協議書，並各自撤回民事訴訟，而原告配偶林鴻章等繼承人繼承之租約土地因臺北市政府已於78年間進行市地重劃，原告配偶林鴻章等承租人乃於89年
7 月21日當日依耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款規定放棄耕作權，雙方並終止租約在案，故取得地價補償與「土地改良物已支付費用」及「尚未收獲農作（畜作）改良物」之拆遷補償，並非依平均地權條例第77條第1 項規定終止租約所取得之補償收入，自無所得稅法第14條第3 項變動所得半數課稅之適用，更非因撤回訴訟達成和解所獲損害賠償或民法第216 條所定侵權行為損害賠償，被告竟適用所得稅法第14條第3 項就其半數課徵原告綜合所得稅，認事用法均有違誤。況尚未收獲農作（畜作）改良物補償，屬所得稅法第14條第1 項第6 類之所得，依「89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標準」可按收入額之100%扣除必要成本費用，是此部分之所得應為零，亦不應課稅。⑵又該等拆遷補償係因耕地承租人投入成本費用，於補償時產生「未失效能」價值，而依耕地三七五減租條例第13條、臺北市拆遷補償辦法及土地徵收條例第31至34條規定，由出租人於終止租約時加以估定償還，係承租人收回債權而取得屬於自己本來之財產，自無所得產生，即不應對之課稅。且依財政部66年
7 月15日台財稅字第34616 號、79年4 月7 日台財稅字第780432772 號等函釋及最高行政法院91年度判字第2238號判決、司法院釋字508 、第607 號解釋意旨可知，本件係佃農因市地重劃而取得拆遷補償費，自應免納個人所得稅。⑶又上開協議書中所列土地改良、地上物、灌溉設施、土地改良物及重置補償費、訴訟補償費等，原告已提出系爭耕地租約、補償契約書、協議書、祭祀公業派下員大會會議記錄、臺灣高等法院84年度上更㈠字第198 號判決、祭祀公業支付地價及損失補償費、支票、系爭土地現場殘存尚未收獲農作物照片、親族協議承諾決議書等，足證系爭補償項目存在。況依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，並依財政部79年4 月7 日台財稅字第000000000 號等函釋、最高行政法院91年度判字第2238號判決及司法院釋字第508 、607號解釋意旨，原告無庸負舉證責任。⑷而系爭5,250,000 元為法定補償，已如前述，本件當無罰鍰之該當，又被告並未舉證原告有任何故意或過失，有違行政罰法第7 條規定，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：⑴原告配偶89年度取自祭祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約所給付之補償費合計6,000,000 元，原告就其中750,000 元已於申報當年度綜合所得稅時列報其半數375,000 元為所得，惟漏報其餘5,250,000 元補償費收入，被告以原告所提協議書所列補償項目中，重置補償費、收益減少補償費性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅；訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明；至其他耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費，原告並無法證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實，亦未提出其金額計算明細及相關佐證資料，是其主張系爭補償費係補償終止租約所受損害，尚無足採。又本件係私部門間協議終止租約所獲之補償費，與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，或因個人出售土地，自買受人取得建物以外之地上物補償費等，性質完全不同，故原告援引財政部79年4 月7 日台財稅字第000000000 號、84年8 月16日台財稅字第84164163
9 號、86年3 月12日台財稅字第861886328 號、66年7 月15日台財稅字第3461號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號令、最高行政法院91年度判字第2238號判決及司法院第
508 、607 號解釋，主張系爭5,250,000 元屬損害賠償性質，免負舉證責任亦免納所得稅云云，顯有重大誤解。⑵且依平均地權條例第77條第1 項前段、第2 項，及耕地三七五減租條例第13條、第17條第2 項規定，出租人應補償之項目僅限「承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」，而承租人改良土地所支付之費用，僅限「終止租約時」仍「未失效能部分之價值」及尚未收穫農作物之價額，尚非如原告所稱係以其配偶之祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，是被告責由原告提出「終止租約當時」（即89年）之現存之地上物、土地改良物、農作物等之客觀價值等資料，應無困難且無不公平之處。況本件倘如原告所稱，系爭補償費並非平均地權條例第77條第1 項規定之補償收入，即無適用所得稅法第14條第3 項規定半數課稅餘地，則依行為時所得稅法第14條第1 項第10類規定，原告應就系爭補償費收入之成本及必要費用負舉證之責，否則即應以給付總額課稅，而被告以給付金額之半數核定原告配偶其他所得3,000,
000 元，即核認全部補償費之成本及必要費用3,000,000 元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，對原告已屬有利。⑶綜合所得稅係採自行申報制，原告配偶既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，是原告漏報配偶系爭補償費所得核有過失，被告依行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項規定裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「（第1 項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…第2 類︰執行業務所得…第3 類︰薪資所得…第4 類︰利息所得…第5類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…第
6 類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第7 類︰財產交易所得…第8 類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第
9 類︰退職所得…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
…（第3 項）個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4 條第4 款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項、第3 項、第71條第1 項前段分別定有明文。
四、次按「本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之；租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」耕地三七五減租條例第6 條第1 項著有規定。又「損害賠償，除法律另有規定或契約另訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」為民法第216 條所明定。又「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」復經財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋在案，而上開函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，使法規得為正確之適用；而民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害係填補現存財產之損害而致收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4 條規定之免稅所得係屬有間；而所失利益之賠償，實質乃係預期利益取得之替代，性質上乃屬新財產之取得，財政部將之歸諸於所得稅法第14條第
1 項之其他所得依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及法律保留原則，所屬稅捐稽徵機關辦理相關案件自得援用。是凡損害賠償金，除法律另有規定或契約另有訂定外，如屬填補債權人之損害者，免課綜合所得稅。債權人未受有損害者，則屬所得稅法第14條第1 項之其他所得，併予計課綜合所得稅。又所謂損害賠償係就損害所為之填補，在私法上限於對侵權行為或債務不履行造成之損害，在公法上則以公務員違法失職侵害人民權利或違法之行政處分造成人民權益之損害始足構成，無損害即無賠償（最高行政法院〈89年7 月1 日改制前為行政法院〉73年判字第1275號、87年判字第1697號、86年判字第1121號判決意旨參照）。
五、經查，本件原告辦理89年度綜合所得稅結算申報，列報配偶林鴻章其他所得375,000 元（取自祭祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約給付補償費收入共750,000 元，依財政部74年4 月23日台財稅第14894 號函釋及所得稅法第14條第3 項規定，以其半數申報）。而被告審核原告89年度綜合所得稅結算申報案，查獲原告漏報配偶林鴻章取自愛之味股份有限公司營利所得1,435 元，並依財政部臺灣省北區國稅局94年7 月27日北區國稅審三字第0941037922號函通報資料核定原告當年度之其他所得5,625,000 元，併課綜合所得總額6,959,875 元，核定補徵應納稅額1,551,022 元，並按所漏稅額1,550,875 元分別按有無填報扣免繳憑單分別處0.2倍（營利所得部分）及0.5 倍（其他所得部分）之罰鍰，合計775,300 元。原告就配偶林鴻章其他所得之核定及其罰鍰部分不服，申請復查，經被告以96年9 月26日財北國稅法二字第0960229068號復查決定書決定追減其他所得2,625,000元，變更核定當年度其他所得為2,625,000 元；並重行按所漏稅額579,104 元，分別處0.2 倍（營利所得部分）及0.5倍（其他所得部分）之罰鍰，合計289,400 元（計至百元止），原處罰鍰應予追減485,900 元，原告對不利部分仍有不服，依序提起訴願及行政訴訟等情，有原處分、審查結果增減金額變更比較表、89年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定通知書、原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告94年11月28日處分書（Z0000000000000號）、違章案件漏稅額計算表（兼代移案單）、原告95年2 月24日復查申請書、94年10月31日陳情書、財政部臺灣省北區國稅局94年7 月27日北區國稅審三字第0941037922號函等附原處分卷第2-22、25-28 、80-83 、96頁、訴願書、行政訴訟起訴狀分附訴願卷、本院卷可稽，洵堪認定。
六、次查，本件：㈠原告配偶林鴻章於89年度自祭祀公業林成祖等五公業取得6,000,000 元。㈡祭祀公業林成祖等五公業與原告配偶之被繼承人林清火前就坐落內湖新族里粉寮小段15
4 、156 、161-1 、161-6 、153 、153-1 、155 、165-2、161-4 、161 、165 、161-2 地號土地訂定耕地租約（其中153 、153-1 、155 、165-2 、161-4 、161 地號土地為無租附帶，165 、161-2 地號土地租金全年以10元計付）並經台北市內湖區公所核發內興租字第2 號耕地租約在案，嗣上開土地因實施地籍圖重測標示變更、土地標示逕為分割登記，79年間系爭租約之之土地為台北市○○區○○段四小段
535 、538 、538-1 地號、文德段三小段546-1 地號、文德段四小段539 地號、文德段三小段545 、545-1 、546 、542-1 、542-4 、542 、542-2 、542-3 、543 、543-1 、543-2 地號土地（其中文德段四小段539 地號、文德段三小段
545 、545-1 、546 地號土地為無租附帶，文德段三小段542-1 、542-4 、542 、542-2 、542-3 、543 、543-1 、543-2 地號土地土地租金全年以10元計付），雙方租約最後經內湖區公所、台北市政府地政處核定之租期為74年1 月1日至79年12月31日。而系爭土地重測前後及重劃前後地號變更情形如內湖區公所84年12月6 日（84）北市湖建字第2185
9 號函檢附之資料所示；台北市內湖區公所於85年6 月6 日以（85）北市湖建字第08629 號函就內湖區公所轄內之內興租字第2 號之系爭耕地租約，於市地重劃後，就土地標示與正產物、租額明細表逕為標示變更。㈢臺北市政府地政處於89年8 月28日以北市地字第8922098300號函就系爭耕地租約繼承變更及終止登記一事，同意備查。㈣祭祀公業林成祖等五公業與林山石、林山明、林鴻運租佃爭議經臺北市政府耕地租佃爭議委員會調處不成立移送臺灣士林地方法院審理（下稱士林地方法院，受理案號：80年度訴字第778 號）判決，並經臺灣高等法院81年度上字第117 號、84年度上更㈠字第198 號、最高法院84年度台上字第1061號、86年度台上字第1530號裁判，原告配偶林鴻章於臺灣高等法院81年度上字第1176號訴訟進行中（81年8 月19日）經祭祀公業林成祖等五公業追加為該案之被告，嗣該案之兩造當事人（含原告配偶林鴻章）於臺灣高等法院86年度上更㈡字第339 號事件審理中分別撤回起訴、上訴。㈤重劃前系○○○區○○段○○段○○○ ○號為建地○○○區○○段○○段542 、542-1 、542-2 、542-3 、542-4 、543 、543-1 、543-2 地號土地為林地。㈥78年間為辦理重劃事宜，臺北市政府重劃大隊人員查估系○○○區○○段○○段第545 等地號土地使用情形，該區段542 、542-1 、545 地號土地上之農作物有龍眼、芒果、榕樹、桂花、大里香、變葉樹、含笑花、紅竹、鐵樹、聖誕紅、蓮霧、南洋杉、550 地號土地有土造魚池（本院98年4 月14日準備程序筆錄第4 頁誤載為540 地號，此部分非本件系爭土地）、545 、542-3 地號之土地則有建物（明細如重劃區建築改良物調查表所示。）㈦原告配偶林鴻章、林山石、林山明、林山興、林鴻隆、林鴻圖、林鴻運、林鴻森、林鴻源、林瓊玲、林洪碧珠與祭祀公業林成祖等五公業於89年7 月19日就坐落台北市○○區○○段五小段第46、95、
158 、286 、287 、288 、289 號地號土地之耕地三七五租約終止租約乙事，訂定補償協議書；祭祀公業林成祖等五公業管理人林俊宏並於89年7 月20日與林山明及原告配偶林鴻章就上開補償協議書第1 、2 、3 條簽訂協議書等情，為兩造所不爭執，且有核定續訂租約通知書、台北市私有耕地租約附本院㈠卷第380 、381 頁、內湖區公所84年12月6 日（84）北市湖建字第21859 號函附高等法院84年度上更㈠字第
198 號㈠卷第185-190 頁、台北市內湖區公所85年6 月6 日
（85）北市湖建字第08629 號函附本院㈠卷第370 、371 頁、重劃前後地號變更對照如高等法院84年度上更㈠字第198號㈡卷第56頁、臺北市政府地政處於89年8 月28日以北市地0000000000號函切結書、內興租字第2 號耕地租約附原處分卷第161-172 頁、撤回相關書狀附臺灣高等法院86年度上更㈡字第339 號卷349-368 頁、重劃區建築改良物調查表附高等法院81年度上字第1176號㈡卷第442-450 頁、補償協議書、協議書、租約終止補償費領取分配表、祭祀公業林成祖等五公業94年7 月11日祭祖五公業第11號函暨耕地三七五租約解除給付佃農補償費明細表附原處分卷第137 、138 、148、149 、101-104 頁足憑，並經本院依職權調閱士林地方法院80年度訴字第778 號、臺灣高等法院81年度上字第117 號、84年度上更㈠字第198 號、最高法院84年度台上字第1061號、86年度台上字第1530號案卷，查核屬實，亦堪認定。
七、至於兩造爭執原處分依行為時所得稅法第14條第3 項規定核定原告當年度之其他所得為2,625,000 元是否適法乙節，本院判斷如下：
（一）按撤銷訴訟之當事人分別為公權力主體之政府機關及人民時，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，雖有行政訴訟法第133 條前段規定之設，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故訴訟當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。據此，就課稅處分之要件事實而言，其屬權利發生事實者（例如綜合所得稅之所得收入）倘有不明，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關（被告）負客觀舉證責任，惟納稅義務人於稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，如仍有爭執，則應由納稅義務人就有利於己之反對主張負證明之責。至就「成本」與「費用」及稅捐優惠等例外減免稅負等事實，則因在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，合先說明。
（二）次按經濟財歸屬於特定權利主體後，是否符合所得稅法上「收入」之範疇，係以該權利主體是否新取得該筆財產，且可終局性保有為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。惟因收入是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是就特定時點之財產狀況為基礎進行填補活動。而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無收入）。所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法制下，仍應置於「成本費用」概念中討論。而在對納稅義務人收入進行評價形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本及必要費用後予以徵納稅款。又一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失〔亦即賠償（金額）即為實際損害（金額）〕，並無課稅所得可言，然無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入不能一概而論，以詞害義，仍應個案審查。而參諸司法院釋字第420 號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」意旨，是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查本件原告配偶林鴻章於89年度自祭祀公業林成祖等五公業取得5,250,000元補償費，已如前述，則該款為原告配偶林鴻章系爭年度新領取持有，且在其管理控制之下可終局保有，洵堪認定。從而，原告如主張該項收入為其所受等額損害之補償，非屬「所得」性質、或其取得收入之成本或必要費用高於系爭補償費、或有其他稅捐義務發生後之消滅事由，揆諸前揭說明，自應由原告負舉證證明之責。而耕地租約承租人對於承租耕地之特別改良雖得自由為之，惟其特別改良事項及費用數額應以書面通知出租人，始得責由出租人於租佃契約終止時，就未失效能部分之價值予以補償（耕地三七五減租條例第13條參照），是耕地三七五減租條例之承租人就土地改良物及已支付費用，於改良當時依法本應製作書面經租佃契約雙方確認，以息爭端，承租人如確有土地改良之事，依常情當踐行該項書面通知程序及保存此一求償重要憑據之文書，又尚未收穫農作物（畜作）之價值係就終止租約當時現狀之估算核計，與租約存續期間長短無涉，亦無不能舉證之事，是本件由原告舉證就證據掌控或利益歸屬之觀點，並無顯失公平情事，原告就此所稱各語，核無可取。
（三）復按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」及「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第76條第1 項及第77條第1項所規定。又「個人綜合所得總額中…出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為所得稅法第14條第3 項所規定。查前揭所得稅法規定之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用（附本院㈠卷第282 頁），準此，耕地承租人取得之補償費依其性質有⑴土地改良支出費⑵未收穫之地上農作改良物⑶由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3 分之1 補償承租人。且所得稅法第14條第3 項依平均地權條例第77條給予之補償為變動所得，並未以「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償」為限，故本件如有依平均地權條例第77條給予補償之情形，則「土地改良支出費」及「未收穫之地上農作改良物」之補償，性質上亦屬所得稅法第14條第3 項變動所得，承租人收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。原告主張「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3 項所指之變動所得之列云云，顯有誤解。
（四）本件原告就其配偶林鴻章系爭年度取得之終止耕地租約之地價補償750,000 元（註：此部分非本件訟爭範圍），固已依財政部74年4 月23日台財稅第14894 號函釋及所得稅法第14條第3 項規定半數列報其他所得（375,000 元），惟就本件訟爭之系爭補償費5,250,000 元部分，始則稱屬損害賠償（原告起訴狀、準備㈠狀附本院㈠卷第16、122、123 、126 等頁參照），繼之則稱本件因台北市政府開發內湖科學園區，以市地重劃方式終止三七五租約之補償，屬平均地權條例第63、77條、耕地三七五減租條例第13條、第17條第2 項等規定之拆遷補償費（含土地改良物已支出費用之損失補償、尚未收穫農作畜作改良物之損失補償），係因原告投入成本，補償時產生未失效能價值，終止租約時償還承租人「未失效能之價值」，非屬所得，亦非民法第216 條之損害賠償（原告準備㈢狀附本院㈠卷第
199 、204 、208 、211 頁），繼之再稱：原告配偶等繼承人於89年7 月21日依耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款規定，放棄耕作權並終止租約，如何補償由契約雙方約定即可不受平均地權條例第77、78條之限制，可自由約定補償基準日及補償項目，此一補償與個人出售土地之私法契約性質相同，此一補償費非其他收益屬損失補償，免納綜合所得稅（原告準備㈥狀附本院㈡卷第313 、315、317 頁參照）云云，就同一契約終止行為所取得之補償費，非惟以悖於前申報其他所得（375,000 元，地價補償）自行主張之財政部74年4 月23日台財稅第14894 號函釋及所得稅法第14條第3 項規定半數列報其他所得（375,00
0 元）之法律關係於本件爭執，且於本件所稱各語先後齟齬不一，是否屬實，即非無疑。而查：
１、按耕地租用，係指以自任耕作為目的，約定支付地租使用他人之農地者而言，土地法第106 條第1 項定有明文，所稱農地參照同條第2 項之立法精神應包括漁地及牧地在內。而承租他人之非農、漁、牧地供耕作之用者，既非耕地租用，自無耕地三七五減租條例規定之適用。又承租人所承租耕作之土地如非農、漁、牧地，則兩造間對該地之權利義務關係，即無適用耕地三七五減租條例規定之餘地（最高法院88年台上字第1 號判例意旨參照）。又耕地三七五減租條例第16條第1 項所謂承租人應自任耕作，係指承租人應以承租之土地供自己從事耕作之用而言；如承租人以承租之土地建築房屋居住或供其他非耕作之用者，均不在自任耕作之列，應構成同條第2 項所定原訂租約無效之原因。所謂原訂租約無效，係指原訂租約於承租人有不自任耕作情事時，當然向後失其效力，租賃關係因而消滅而言。縱當事人依同條例第6 條第1 項、第20條規定續訂租約，亦不能使業已無效之原訂租約回復其效力。（最高法院70年台上字第4637號判例、95年度台上字第1911號判決意旨參照）。
⑴本件祭祀公業林成祖等五公業與原告配偶之被繼承人林清
火前就坐落台北市○○區○○段四小段535 、538 、538-
1 地號、文德段三小段546-1 地號、文德段四小段539 地號、文德段三小段545 、545-1 、546 、542-1 、542-4、542 、542- 2、542-3 、543 、543- 1、543-2 地號土地訂定租賃契約，其中文德段三小段546 地號為建地○○○區○○段○○段542 、542-1 、542-2 、542-3 、542-
4 、543 、543-1 、543-2 地號土地為林地，已如前理由欄四所述，（內湖區公所84年12月6 日（84）北市湖建字第21859 號函暨台北市私有耕地租約變更登記（標示變更）記載表附高等法院84年度上更㈠字第198 號㈠卷第185、189 頁、重劃前後地號變更對照如高等法院84年度上更㈠字第198 號㈡卷第56頁參照），是前揭文德段三小段54
6 （此部分無租附帶）、542 、542-1 、542-2 、542-3、542-4 、543 、543-1 、543-2 地號（以上各土地每年租金以10元計付）之土地既非耕地，則林清火與祭祀公業林成祖等五公業就該土地所成立之租約，揆諸前揭說明，即無耕地三七五減租條例及平均地權條例第76、77條規定之適用，尚不因契約雙方統稱其為耕地租約，該部分租約附載於系爭耕地租約予以登記而有不同。
⑵又按「按耕地三七五減租條例第十六條第一項所謂承租人
應自任耕作，係指承租人應以承租之土地供自己從事耕作之用而言。如承租人以承租之土地建築房屋居住或供其他非耕作之用者，均在不自任耕作之列，又承租人固非不得在承租之土地上建築農舍，惟所謂農舍，係指以耕作為目的或為便利耕作所建之簡陋房屋，以供堆置農具、肥料或臨時休息之用，而非以解決承租人家族實際居住問題為其目的。如所建房屋係供居住之用，即與農舍有間。」業經最高法院83年度台上字第2636號判決意旨揭明。而本件系爭租約之台北市○○區○○段四小段535 （田）、538 （田）、538-1 （田）地號、文德段三小段546-1 （旱）地號、文德段四小段539 （旱）地號、文德段三小段545 （旱）、545-1 （旱）地號等土地，得供作耕地之用，惟查，原告配偶林鴻章之被繼承人林清火於前揭文德段三小段
545 （旱）、542-3 （林）地號土地及上興建門牌號碼台北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號之二層建物及搭蓋供停車使用之鐵架、雨棚，此外參諸⑴祭祀公業林成祖等五公業管理人所出具承諾書明載「右記之土地上付貴殿新築造家屋…」（附高等法院81年度上字第1176號㈢卷第658 頁參照）、63年10月2 日同意書記載「同意佃人林清火及其子林山明原告在公業土地自建居住房屋因高速公路用地被徵收拆除，遷建於承贌公業土地新里族段粉寮小段161-2 、
165 地號土地興建使用…」（同意書附士林地方法院80年度訴字第778 號卷第14頁參照），同意林清火建造供居住用之住宅，⑵67年5 月20日臺北市私有耕地約（內興租字第2 號）備考欄註記地上自費建築家屋（附高等法院84年度上更㈠字第198 號㈠卷第187 頁）；⑶而前揭建物設有客廳4 間、餐廳，臥室7 間、浴室2 間、廚房、佛堂、陽台等設施（重劃區建築改良物調查表附高等法院81年度上字第1176號㈡卷第442-445 頁）；⑷林山明陳稱：「建物係其父林清火所蓋，…現在該屋僅林山明在居住，大約是民國63年所建…屋前之鋼架違建為其（林山明）所蓋（即複丈成果圖D 部分) ，要作車庫使用。…兩側之鋼架棚頂（即複丈成果圖B 、C 部分）…均是其父親林清火所建。
」（勘驗筆錄複丈成果圖附士林地方法院80年度訴字第77
8 號卷第152 、153 、156 頁參照），另訴外人林山明亦稱鋼架棚架等違建係辦喪事使用（言詞辯論筆錄附士林地方法院80年度訴字第778 號卷第161 頁背面、現場照片附士林地方法院80年度訴字第778 號卷第167-172 頁），是上開建築改良物非供堆置農具、肥料或臨時休息之用，非屬於農舍甚明。從而，原告配偶林鴻章之被繼承人林清火於前揭文德段三小段545 （旱）地號之耕地、542-3 （林）地號之非耕地上興建門牌號碼台北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號之二層建物供居住之用，並搭鐵架及雨棚蓋供停車、臨時辦理喪事使用，而非有利於耕作之用，此部分如認成立耕地租約（註：此部分土地為無償使用，性質上應屬使用借貸契約，詳如下述），亦有不自任耕作情事，揆諸前揭說明，此部分耕地租約（註：各該土地耕地之租賃契約屬可分之契約）依耕地三七五減租條例第16條第2 項之規定應屬無效，耕地租賃關係因而消滅。縱當事人依同條例第6 條第1 項、第20條規定續訂租約，亦不能使業已無效之原訂耕地租約回復其效力，亦即契約雙方就此部分土地，縱仍有租用之事，亦無耕地三七五減租條例及平均地權條例第76、77條規定之適用。再者，本件系爭文德段三小段546-1 地號、文德段四小段539 地號、文德段三小段545 、545-1 地號之土地為「無租附帶」，核屬民法第
464 條「稱使用借貸者，謂當事人一方以物交付他方，而約定他方於無償使用後返還其物之契約。」規範之使用借貸契約關係，而非耕地租約（高等法院84年度上更㈠字第
198 號判決見解同此，附本院㈠卷第87頁參照），從而，此部分之契約關係亦無耕地三七五減租條例或平均地權條例第76條至第78條規定之適用，不因契約雙方統稱其為耕地租約，或該部分契約附載於系爭耕地租約予以登記而有不同。
⑶承上，原告就前揭文德段三小段546 、542 、542-1 、54
2-2 、542-3 、542-4 、543 、543-1 、543-2 地號土地部分，核屬普通租賃契約，文德段三小段546-1 、545 、545-1 地號、文德段四小段539 地號土地則屬使用借貸契約，原告配偶林鴻章等繼承人終止者並非耕地租約關係，從而，自無耕地三七五減租條例及平均地權條例第76、77條規定之適用。而祭祀公業林成祖等五公業於原承租人林清火死亡（77年2 月17日）及其繼承人放棄耕作權後，雙方合意終止系爭租約（切結書、耕作權放棄書附本院㈡卷第398-401 頁），祭祀公業林成祖等五公業既無不法或債務不履行情事，自無所謂因不法行為造成損害之可言。原告就上開土地租賃使用契約，主張：伊有有耕地三七五減租條例第17條第1 項第2 款拋棄耕作權終止租約情事，故因終止契約取得系爭補償費，屬平均地權條例第63、77條、耕地三七五減租條例第13條、第17條第2 項等規定之法定拆遷補償費云云，應屬誤會。
⑷至於原告稱高等法院84年度上更㈠字第198 號判決認出租
人未能證明承租人就租約關於耕地部分有不自任耕作之事，故系爭耕地租約仍應存在云云（附本院㈠卷第88頁參照），姑不論該判決僅就「耕地部分」予以認定，未及於非耕地部分之租約，惟該判決業經最高法院以「又上訴人（即祭祀公業林成祖等五公業）與被上訴人（即原告等）之被繼承人林清火間，就市地重劃前之第一審判決附表二所示土地訂有包括耕地租約、非耕地租約及使用借貸等三種聯立之契約，為原審認定之事實。依原判決附表記載，市地重劃後之系爭七筆土地，係由原訂包括耕地租約、非耕地租約及使用借貸（即無租附帶）土地重劃而來，並非均屬原耕地租約範圍內之土地。則其原屬非耕地租約及使用借貸部分之土地，能否因行政機關逕為辦理租約標示變更登記，即認兩造間就該土地有耕地租賃關係存在﹖尚非無疑義…」為由予以廢棄（86年度台上字第1530號判決附86年度上更㈡字第339 號案第3-8 頁參照），且配偶林鴻章及祭祀公業林成祖等五公業分別於嗣該案之兩造當事人（含原告配偶林鴻章）於臺灣高等法院86年度上更㈡字第33
9 號事件審理中分別撤回起訴、上訴（該案卷第349-368頁參照），而民事訴訟經撤回者，視同未起訴（民事訴訟法第263 條規定參照），法院前此就該訴所為之判決，因此失其效力，則原告稱本件系爭耕地租約仍應存在一事，業經高等法院84年度上更㈠字第198 號判決、最高法院86年度台上字第1530號判決終局判決確定云云，亦屬誤會。
２、復按所謂「收入」於所得稅法上其義乃指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產，原告配偶林鴻章系爭年度取得之補償費6,000,000 元（本件爭執者僅5,250,00
0 元），乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，已如前述，又該補償費不屬所得稅法第4 條第1項規範之免稅所得（蓋依同法第4 條第1 項第3 款僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」得免稅），且非在同法第14條第1 項第1 至
9 類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第3 項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，原告乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6 月23日台財稅字第0890040057號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，依前開說明，仍應由原告就此收入之成本、費用及損失內容，負客觀之舉證責任。再損害賠償之範圍係包括所受損害及所失利益，而所失利益之賠償，係屬新取得之收入，仍應納入課徵綜合所得稅之範疇，既如前述，是原告主張前揭補償費5,250,000元收入，性質上非屬系爭年度新取得且得終局保有之財產（例如損害補償等等），非屬其他所得或變動所得，無庸課徵綜合所得稅，自應舉證以明之，原告稱其就此依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條但書規定、最高行政法院91年度判字第2238號判決（營利事業領取重劃區土地之地上物拆遷補償款，經稅捐稽徵機關核定為其他收入）、司法院釋字第607 號解釋、所得稅法並無要求個人記帳及保存憑證，伊無庸負舉證之責，被告認其應負舉證責任，有行政程序法第111 條第3 款之無效事由云云，要無可採。
３、本件原告主張其所領取之系爭補償費5,250,000 元係因終止租約所生耕作物補償費等8 項損失補償費，屬損害賠償性質，不應課稅及處罰云云，然查：
⑴原告配偶林鴻章及其他繼承人與出租人於89年7 月19日就
終止租約，固於補償契約書第1 、2 條約定：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆佰萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」、「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」（附本院㈠卷第31頁），另於89年7 月20日由林鴻章及林山明擔任代表與祭祀公業所簽訂之協議書第1 條約定：「終止耕地三七五租約之補償費（貳仟肆佰萬元整）之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」第2 條約定：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。重置補償費：壹仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費：柒佰萬元整。」（附本院㈠卷第32頁），並稱系爭補償費為損失之補償（非如原告所稱為損害賠償（惟不論係損害賠償或損失補償，均以有損害或損失為前提），惟關於損失補償金額之核計一事，訴外人簡昭堂（即上開祭祀公業管理委員會總幹事）於臺中高等行政法院97年度訴字第212 號案中只就上開補償協議書所載之金額及名目為確認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明（準備程序筆錄附本院㈠卷第314-319頁參照）；於本院97年度訴字第1172號案件審理中則證稱「…終止三七五租約時依據規定即須補償予承租人…協議書上的這8 個項目是市地重劃依法規定所列出的項目。因為耕作很多年了，當初土地上確實具有這些耕作物、改良物及耕作的灌溉設施等等；79年間有與佃農打終止租約的民事訴訟…簽訂上開補償契約書及協議書時，系爭耕地上之地上物、耕作物皆已不存在…補償之項目是雙方協調之結果，這些損失補償的金額是經過祭祀公業的委員會評估計算出來的…。」等語屬實（97年11月4 日準備程序筆錄附本院㈠卷第347 、348 頁），是上開補償費並未就實物為確實查估，至屬灼然。另參諸祭祀公業管理人林俊宏於被告調查時業陳稱「…因林清火（即林山石被繼承人）係祭祀公業之派下員，故給付之補償費『較優』」等語（附原處分卷第139-141 頁參照），復表明無法提供給付款項之相關明細供查核，足證補償契約書及協議書所載之補償費之補償內容逾越承租人實際損失（損害）部分，而無從依補償契約書及協議書之記載認定承租人實際受損之數額。
⑵又本件系爭耕地租約之租期至79年12月31日屆至，而原承
租人林清火於77年2 月17日死亡，嗣祭祀公業林成祖等五公業以承租人欠租達10年及未自任耕作為由，不同意續租，與系爭土地承租人林清火之繼承人林山石、林山明、林鴻運等人生有租佃爭議，經臺北市政府耕地租佃爭議委員會調處不成立移送士林地方法院審理（80年度訴字第778號）判決，並經臺灣高等法院81年度上字第117 號、84年度上更㈠字第198 號、最高法院84年度台上字第1061號、86年度台上字第1530號裁判，嗣該案之兩造當事人（含原告配偶林鴻章）於臺灣高等法院86年度上更㈡字第339 號事件審理中訴外達成和解，林清火之繼承人放棄耕作權，雙方合意終止系爭租約，祭祀公業林成祖等五公業則對承租人之繼承人為地價補償及地上物、改良物等之補償，雙方並分別撤回起訴、上訴，已如前述，而觀諸原告所提之租約登記申請書（租約變更/ 終止）及台北市地政處89年
8 月28日北市地三字第8922098300號函（附本院㈡卷第398-401 頁）記載意旨以觀，契約雙方所為者，僅在就林清火死亡（77年2 月17日）後之耕地承租權辦理繼承登記，並於繼承後，本於租約當事人之地位拋棄渠等自77年2 月17日繼承而來之耕作權（耕作權放棄書附本院㈡卷第400頁參照），並與祭祀公業林成祖等五公業合意終止系爭租約（切結書附本院㈡卷第398 頁參照），而渠等既未同時「續訂」系爭租約，則渠等所為租約變更/ 終止申請雖在89年間始提出，然究其拋棄耕作權合意終止系爭租約之時點之真意，應在系爭耕地租約租期屆至（79年12月31日）之時，是原告本件原訂之耕地三七五租約於79年12月31日到期未能續約、終止、補償而為訴訟，故該租約係於79年12月31日終止（辯論意旨續㈡狀附本院㈠卷第363 頁參照），否則如於89年間始終止租約，則契約雙方尚應就80年
1 月1 日起至89年間辦理續約之登記後，始得於89年終止租約，是本件終止租約給付補償費之核算依據，自以79年12月31日時之現狀為據。至於財政部70年10月22日台財稅字第40611 號「租佃雙方依平均地權條例第七十七條及第七十八條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止租約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準，如實際取得日期無從查考者，應以縣市政府核准登記之日為準，以其所屬年度為佃農取得補償費之課稅年度。」釋示，旨在判斷佃農取得補償費之課稅年度，而非定核付補償費之損害（損失）狀態時點，是被告執前揭函釋稱本件應依終止租約當時（即89年）各賠償項目之客觀價值審定賠償金額云云，固有未洽（惟結論並無不同，理由詳後述）。惟查：
①關於原告主張之地上改良物損害補償項目之土地改良補償
費11,000,000元、地上物補償費20,000,000元部分：本件系爭土地於79年12月31日終止租約以前既存土地改良及尚未收穫之農作改良物情形及價值，前因臺北市政府為辦理重劃事宜，由其所屬重劃大隊人員於78年12月11日查估系爭土地使用情形如下：○○○區○○段○○段第542 、542-1 、545 地號土地上之農作物計有龍眼、芒果、榕樹、桂花、大里香、變葉樹、含笑花、紅竹、鐵樹、聖誕紅、蓮霧、南洋杉等植物（農作物種類及生長狀況、數量、補償單價，補償金額之明細如81年度上字第1176號㈡卷第447-449 頁之重劃區建築改良物調查表參照），農作物查估之補償總價值為149,780 元，同段545 、542-3 地號之土地有建物及鐵棚等地上物（明細如81年度上字第1176號㈡卷第442-445 頁重劃區建築改良物調查表所示），地上物查估之補償總價值為176,730 元，合計僅326,510 元，除此之外別無他物。而該等未收穫之農作物及建築改良物業據主管機關於市地重劃時作價補償（補償款業經提存在案，臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800 號函說明二（二）暨補償清冊附本院㈡卷第66、69頁），是原告以前揭損害既經填補，自不得再以之為損害重複受償，並主張系爭補償費非屬所得無庸納稅。至於台北市中山地政事務所複丈成果圖D 部分（附本院㈡卷第111 頁）之建築改良物為拆遷補償後始搭建，雖未經臺北市政府查估補償，惟訴外人林山明於民事訴訟審理中陳稱鋼架棚架等違建係辦喪事使用（言詞辯論筆錄附士林地方法院80年度訴字第778 號卷第161 頁背面、現場照片附士林地方法院80年度訴字第778 號卷第167-17
2 頁）、82年間即全部拆除（辯論意旨狀暨現場照片附高等法院81年度上字第1176號㈠卷第244 頁背面、261 、26
2 頁參照）是前揭鋼架雨棚既係搭建供臨時辦理喪事使用，用畢即行拆除無助於地利，顯非屬土地改良物，則搭建此鋼架雨棚之費用支出，自難謂為因終止租約所生之損失（損害）。另原告就此雖提出97年11月21日拍攝照片22幀，惟依照片所示內容除無法判斷是否確為系爭土地狀況外，亦無法計算植物數量、種類及其坐落位置。況原告就此於辯論意旨續㈢狀（附本院㈠卷第392 、393 頁）所主張未收穫之農作物數量及種類，與上開臺北市政府重劃大隊人員於78年12月11日查估者不符，而原告拍攝時點距79年12月31日契約終止近20年，而該土地業經原告於84年間點交主管機關完畢，自難執十數年後之土地狀況，稱79年間土地使用情形確如97年11月21日照片所示。此外，原告所提之補償契約書及協議書、系爭耕地租約之記載及支票，均無從認定承租人實際受損之數額，不足執以為對原告有利之認定。至於士林地方法院80年度訴字第778 號卷第16
6 頁至第172 頁之現場照片所示之違建係辦喪事使用，業經拆除已如前述，而現場之氧氣筒是搭建鋼架及拆除使用，現場並無廢機械、材料、鐵製產品，未作工廠使用等情，則據訴外人林山明於高等法院81年度上字第1176號案件審理中陳明（辯論意旨狀附該案㈠卷第244 頁背面參照）凡此均亦不足執以對原告有利之認定。
②關於原告主張之地上改良物損害補償項目之灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元部分：
經查，系爭土地並無水圳、堤防等灌溉、防洪設施一節，業據臺北市政府地政處土地開發總隊97年10月23日北市地發五字第09731190800 號函暨航測地形圖、補償清冊、97年12月4 日北市地發五字第09731358700 號函（附本院㈡卷第52、53、66-69 頁明載系爭土地重劃完成時，並無水圳、堤防等設施，原告稱伊修建灌溉溝圳長達1500公尺以上，原告所提之臺北市土地建物異動登記簿、臺北市內湖區公所85年6 月6 日（85）北市湖建字第08629 號函說明三註明租約正產物及租額明細、系爭耕地租約、臺北市政府地政處土地開發總隊97年12月4 日北市地發五字第09731358700 號函、親族協議承諾決議書等，均無從證明承租人興建灌溉設施、坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防洪設施之事，亦無從據之認定承租人實際受損之數額，自不足執以為對原告有利之認定。
③關於原告主張之地上改良物損害補償項目之全部重置補償
費10,000,000元部分：原告就此所稱重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出，非屬終止耕地租約之應補償之改良土地所支付費用及尚未收穫之農作改良物範圍，復非普通租賃契約出租人之契約義務，自難認屬終止租約所生之損害（失）。至於系爭耕地租約記載自費建築家屋，僅在載明土地使用狀況，不生令出租人負擔承租人生活起居費用義務之效力，原告就此之主張核無可採。
④關於原告主張尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償項目
之全部耕作物補償費22,000,000元部分：理由同上開①項所載。又農作（畜作）改良物尚未收穫，即無所得稅法第
14 條 第1 項第6 類所指之自力耕作、漁、牧、林、礦所得可言，原告稱尚未收穫農作（畜作）改良物係屬所得稅法第14條第1 項第6 類之「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，可依財政部90年1 月20日台財稅字第900450705 號函，按收入額之100%扣除必要成本費用云云，核與事證不符，且將系爭之補償收入誤為所得稅法第14條第1 項第6類有關自力耕作、漁、牧、林、礦收穫之變價所得，亦無可取。
⑤關於原告主張尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償項目
之收益減少補償費20,000,000元部分：原告就此稱承租人承租人大量飼養牛、羊、豬等家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，受有損害云云，惟此未據原告舉證以實其說，自難信為真實。
⑥關於原告主張訴訟補償費7,000,000 元部分：原告就此稱
本件租佃爭議經臺北市政府以80年9 月12日（80）府地三字第80066097號函移送士林地方法院審理，其後爭訟10年，支付律師費、訴訟費、法律諮詢費、交通車馬費、膳雜費云云，惟上開費用為終止租約後所生費用，非系爭租約於79年12月31日合意終止時已生之損害，況上開費用乃原原告配偶林鴻章等繼承人終止租約後為取得法律服務、運送服務等支付之對價，非屬終止租約時應補償之改良土地所支付費用及尚未收穫之農作改良物範圍，復非普通租賃契約出租人之契約義務，自難認屬終止租約所生之損害（失）。此外，原告就前開支出復未提出相關憑證資料以實其說，所稱亦難憑採。原告就此稱原告配偶林鴻章等承租人放棄每年付10元租金之臺北市○○區○○段三小段第54
6 地號土地租賃權，並取得填補損害之訴訟補償費7,000,
000 元，僅佔承租人等所受損害89,926,200元之7.784%，依財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函，應免課個人綜合所得稅云云，尚無可取。
⑦末查，原告另提祭祀公業林成祖等五公業89年5 月7 日
管理委員會會議記錄、91年12月29日派下員大會會議記錄（附本院㈠卷第34-58 頁參照）則僅記載給付系爭補償費金額，有關承租人之損失及如何估定等情，則隻字未提；臺灣高等法院84年度上更㈠字第198 號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失之認定；又祭祀公業林成祖等五公業前即因原告配偶林鴻章等繼承人（承租人）積欠租金達十年、未自任耕作有法定終止耕地租約等事由，不同意續租，該租佃爭議經臺北市政府耕地租佃爭議委員會調處不成立移送士林地方法院審理，祭祀公業林成祖等五公業並訴請承租人返還土地（臺北市政府80年9 月18日80府地三字第800660097 號函暨附件、起訴狀附士林地方法院80年度訴字第778 號案卷第4-45、50-53 頁參照），是原告配偶林鴻章等承租人有無損失、損害，有無賠償請求權，得否依耕地三七五減租條例或平均地權條例第77條請求補償，自非無疑，尚難憑「親族協議承諾決議書」之建築居住房屋之記載，認訴訟費補償屬「改良土地所支付之費用」、「尚未收穫之農作改良物」或為其所受之損害之填補。況原告就其主張之「尚未收穫農作、畜作改良補償（含耕作物補償費916,667 元、收益減少補償費833,333 元）」、「訴訟補償費」部分，復自認係屬民法第
216 條所稱之「所失利益」（原告準備㈠狀附本院㈠卷第
122 、123 、126 頁），顯均非財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函釋所指得免徵所得稅範疇。此外，原告復未就其配偶林鴻章因終止系爭租約之損失（損害），另行提出其他證據以實其說，是其主張系爭之5,250,00
0 元補償費收入係屬法定拆遷補償、損害賠償，非屬所得云云，自難信為真實。
⑧本件原告配偶林鴻章於系爭年度取得系爭補償費5,250,00
0 元補償費收入，而未能舉證證明該項收入為其所受等額損害之補償，非屬所得性質或其取得收入之成本或必要費用高於系爭補償費，已如前述，從而，原處分以之為原告配偶林鴻章系爭年度所得歸課原告綜合所得總額補徵稅款，於法自無不合。
４、另按出租耕地經依法編為「建築用地」者，出租人終止租約收回耕地時，得依平均地權條例第76條至第78條規定辦理，亦得依耕地三七五減租條例第17條規定辦理。而平均地權條例第76條第1 項「出租耕地經依法『編為建築用地』者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」、第77條第1 項「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」規定之適用，既經明定以「耕地經依法編為建築用地」者為限，則出租耕地經依法編定或變更為建築用地以外之非耕地使用時，出租人終止租約收回耕地，僅得依耕地三七五減租條例之規定辦理（內政部81年9 月4 日(81)台內地字第8110649 號函釋意旨同此）。而本件經終止租約之系爭土地（即重劃前台北市○○區○○段四小段535 、538 、538-
1 地號、文德段三小段546-1 地號、文德段四小段539 地號、文德段三小段545 、545-1 、546 、542-1 、542-4、542 、542-2 、542-3 、543 、543-1 、543-2 地號土地），其中①重劃前系○○○區○○段○○段○○○ ○號（建地）○○○區○○段○○段542 、542-1 、542-2 、542-3 、542-4 、543 、543-1 、543-2 地號（以上均為林地）均非屬耕地，無耕地三七五減租條例或平均地權條例第76條至第78條規定之適用；②文德段四小段535 、538、538-1 地號、文德段三小段546-1 地號、文德段四小段
539 地號、文德段三小段545 、545-1 地號之土地，地目分屬田、旱，得供耕作之用，惟承租人使用系爭文德段三小段545 地號土地，用供興建住宅及搭蓋供停車使用之鐵架、雨棚，已非供耕作之用，如認成立耕地租約，亦有不自任耕作情事，此部分耕地租約依耕地三七五減租條例第16條第2 項之規定應屬無效；③上開文德段三小段546-1地號、文德段四小段539 地號、文德段三小段545 、545-
1 地號之土地屬無租附帶，屬使用借貸契約關係，從而，亦無耕地三七五減租條例或平均地權條例第76條至第78條規定之適用，已如前述，至於林清火租用重劃前台北市○○區○○段四小段535 、538 、538-1 地號、文德段三小段546-1 地號土地雖屬耕地租約，然前揭土地雖重劃為工業區及住宅區，惟地目仍屬「田」（臺北市政府85年2 月27日85府地重字第85006903號函附高等法院84年度上更㈠字第198 號㈠卷第230-232 頁、重劃前後土地分配對清冊、台灣省土地地目明細表附本院㈡卷第54-56 、458 頁參照），是該地僅依法編定為非耕地使用之工業區，並未依法編為「建築用地」，從而，出租人終止租約收回耕地，揆諸前揭說明，僅得依耕地三七五減租條例之規定辦理，無平均地權條例第76、77條規定之適用，是原告配偶林鴻章如因終止契約而領有補償費，被告即應就此一資財之取得是否符合所得稅法上「收入」範疇覈實審查，而其依耕地三七五減租條例取得之補償費，核屬所得稅法第8 條第11款規定之所得，應依同法第14條第1 項第10類所稱之其他所得，計算個人之綜合所得總額，尚無從逕依所得稅法第14條第3 項規定以其取得之「土地改良支出費」及「未收穫之地上農作改良物」補償費為變動所得，核定半數免稅，半數課稅。據此，原告就其配偶林鴻章前揭補償費5,250,000 元收入，未能證明性質上非屬系爭年度新取得且得終局保有之財產（例如損害補償等等），非屬所得，依法應認屬所得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」，由原告舉證證明其成本及必要費用後，始得予以扣除以餘額列為課稅所得。惟原告就此並未能證明其實際之成本及必要費用數額，而本院依職權調查所得系爭土地於79年12月31日終止租約以前既存土地改良及尚未收穫之農作改良物、建築改良物等總價值合計僅326,510 元（理由欄七（四）３⑵①參照），縱有損害其數甚微，況此部分承租人業經臺北市政府查估補償彌補其損害，是被告逕依所得稅法第14條第3 項規定以其取得之系爭補償費5,250,000 元收入為變動所得，核定半數免稅，僅以其半數為課稅所得補徵稅款，於法尚有未合。惟被告考量系爭補償費亦緣於終止耕地三七五租約及原告若無法舉證勢必負擔較重之稅負，乃比照適用所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入課稅所得（即認系爭補償費之半數為原告所受損害之賠償），參諸財政部74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋明揭「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」，是原處分就此所為之核定即非全然無據，而上開核定結果（即變更核定當年度系爭其他所得為2,625,000 元）對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予以維持。原告就此之主張，要無可取。
５、至於原告所舉司法院釋字第508 號解釋旨在就出租之耕地經依法「徵收」時，依平均地權條例第11條第1 項規定應給與承租人之補償費之稅捐核課予以釋示；第607 號解釋則在釋示營利事業因市地重劃依「拆遷補償辦法」規定領取之各項補償費，經財政部函釋認定為非營業增益，列為其他收入，並就其扣除屬於非營業損失及費用、必要成本及相關費用所剩盈餘，核實課徵所得稅，並未違憲，與本件原告配偶林鴻章放棄耕作權，與祭祀公業林成祖等五公業合意終止契約，並收取議定補償費之情形有別。而原告另舉之①財政部84年8 月16日台財稅字第841641639 號、89年11月18日台財訴字第0890072500號函、79年4 月7 日台財稅第000000000 號函（現已不再援引適用）所稱個人因政府舉辦市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費，②財政部86年3 月12日台財稅字第861886328 號函釋則釋示在個人因政府與建工程，以協議設定或徵收取得之地上權，依大眾捷運系統路線使用土地上空或地下處理及審核辦法第11條及第13條規定取得地上權補償費及其加成補償或地上物拆遷補償費，③財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號函釋係就個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償而為釋示，均與本件原告配偶林鴻章因終止普通租賃、使用借貸契約、耕地租約，依約定取得之補償費有別，其另舉最高行政法院91年度判字第2238號判決之原因基礎事實與本件不同，要難比附援引，執以為對原告有利之認定。
（五）末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110 條第1項所明定。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「…二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3 項情形者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。本件原告雖已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，其就配偶林鴻章於系爭年度有系爭其他所得，知之甚詳，就此所得，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報系爭其他所得，自難謂無過失，而應受罰。原告主張其無違章之故意或過失云云，要無足取。是原處分審酌原告違章情節輕重，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，重新核算（即按所漏稅額579,
104 元，分別處0.2 及0.5 倍罰鍰合計289,400 元）後，核定原罰鍰應予追減485,900 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法洵無不合。
八、綜上所述，本件原處分就系爭其他所得之核定及裁罰尚無違誤，訴願決定遞予維持理由雖有不同，結論則無二致，原告起訴請求判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核亦與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 5 月 21 日
書記官 何閣梅