臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00118號原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局
（原名桃園縣政府稅捐稽徵處）代 表 人 黃興旺（處長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年11月13日府法訴字第0960310538號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）96年2月9日申報移轉所有坐落桃園縣○○鎮○○段○○○○○○○號整筆土地及同段479-178、479-185、479-189號等3筆土地應有部分各83/1000（下稱系爭4筆土地），經被告查得原告係取巧安排利用小部分應有部分土地之相互移轉、合併，創造共有關係，復分別與免稅及不課徵土地增值稅之土地辦理共有物分割，再經合併、分割，最後利用夫妻間贈與不課徵土地增值稅方式取得系爭4筆土地所有權，有藉分割改算地價方式，墊高系爭4筆土地之前次移轉現值，規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，以系爭4筆土地共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額後，補徵土地增值稅計新臺幣（下同）851,256元。原告不服，申請復查，經被告以系爭4筆土地移轉時，依土地稅法第31條第3項規定，應扣抵土地增值稅計28,839元，乃將原核定土地增值稅851,256元予以撤銷，重新核定為822,417元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告以財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋據以課稅，惟依法律不溯及既往原則，與法律牴觸之行政命令竟溯及既往予以補稅，顯屬違法。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院61年判字第198號判例參照。被告原核定補徵土地增值稅851,256元，經原告申請復查後，被告仍作成不利之處分，亦屬違法不當，難令原告甘服。
２、系爭4筆土地於92年12月之移轉，並無發生共有物分割之法律效果，係屬應有部分交換之法律效果，故被告應依土地稅法第5條第1項第l款及第2項規定，向原土地所有權人課徵土地增值稅：
⑴參照財政部70年1月26日台財稅字第30676號（原告誤載為第
30767號）函釋意旨，數人共有不動產之分割模式，因共有內容之不同，區分為數人共有1宗不動產，因辦理分割而產生共有物分割之法律效果；另數人共有2宗或2宗以上不動產，因同時辦理分割及應有部分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權，而產生應有部分交換之法律效果。又典型共有物分割，係指各共有人僅廢止共有關係，使各共有人就原應有部分得特定化、具體化為單獨所有之意思，並無讓與或移轉各共有人原應有部分之行為。
⑵原告與原土地所有權人於92年12月就雙方共有之系爭4筆土
地，依契約發生應有部分交換之法律效果，為民法第398條及第399條所明定之互易，係各自以原應有部分為標的，與典型共有物分割有別。是原告與原土地所有權人於92年12月辦理共有不動產分割之申報，應按應有部分交換之法律效果，依土地稅法第5條第1項第1款及第2項規定，向原所有權人課徵土地增值稅。上開財政部70年1月26日函雖係就契稅所為釋示，惟將標的換為土地，即須繳納土地增值稅，該函非與本件無關，故土地交換應課徵土地增值稅，課稅主體應為原土地所有權人。又依土地登記規則第85條規定：「土地總登記後，因分割、合併、增減、地目變更及其他標示之變更，應為標示變更登記。」，真正屬分割事件，必發生標示變更登記情事，惟本件92年12月就系爭4筆土地之移轉事件，於地政機關辦理移轉登記過程，並無標示變更登記之記載，顯無發生分割之法律效果。
⑶被告全部悉依分割法律關係核定，誤引土地稅法施行細則第
42條第2項規定，有違實質課稅原則。若非該項土地分割之特別規定，原則上應依土法稅法第28條前段於土地所有權移轉時，按土地漲價總數額徵收，依改制前行政法院31年判字第53號判例意旨，被告須就其主張之特別規定事項即確屬分割法律關係之事證，負舉證責任，而被告迄今所提仍不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真正，其適用法規顯有違誤。
３、被告所援引之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋已核示應依實質課稅原則課徵，惟未說明究應依何項法律關係認定，顯有疏漏，且以行政命令規定涉及課稅要件事項，如應課稅行為、納稅義務人、課稅標準等及租稅課徵實體事項，有違租稅法律主義及中央法規標準法第5條、第6條所定法律保留原則。復依行政程序法第150條第2項規定，上開令釋究有何法律授權依據，被告應負舉證責任，否則應屬無效，請鈞院依司法院釋字第137號解釋意旨，就該函釋之適法性表示合法適當之見解。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額5%為限。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」土地稅法第28條、第31條第1項第1款、第3項、第39條第2項、同法施行細則第42條第2項及第47條分別定有明文。
２、次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．」、「重劃後之土地經辦理共有物分割後再移轉，依本部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，依實質課稅原則以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額之土地，如經查明係重劃後始辦理共有土地分割者，其於分割後移轉依上揭令釋規定核稅時，應准依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅，其實際支付之重劃費用及增繳地價稅，並得依同法第31條第1項第2款及第3項規定扣減漲價總數額及抵繳土地增值稅。」財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號及94年2月21日台財稅字第09404502260號令釋在案。
３、本件坐落桃園縣○○鎮○○段479-129至479-138、479-165號等11筆土地原為訴外人呂炳南所有，訴外人呂張月雲於92年10月向呂炳南購買桃園縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地應有部分1/6、同段479-138號土地應有部分1/9、同段479-165號土地應有部分1/50，並向訴外人黃春榮購買同段479-143號土地應有部分1/20000，旋於92年11月辦理合併登記，將同段479-129至479-134號等6筆土地合併為479-129號（呂張月雲及呂炳南應有部分各為1/88、87/88），另同段479-135至479-138號等4筆土地合併為479-135號（呂張月雲及呂炳南應有部分各為1/102、101/102），且與訴外人呂炳南以應有部各為7713/10000、2287/10000共有臺南市○區○○段○○○號土地（屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地），再與訴外人黃春榮共有臺北市○○區○○段2小段368號（黃春榮應有部分為485/10000、呂張月雲應有部分為9515/10000）、同段370號（黃春榮應有部分為490/10000、呂張月雲應有部分為9510/10000）屬得不課徵土地增值稅之農地形成共有關係後，藉取巧安排使其共有土地分割前後之分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，符合財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，復於92年11月逕向地政機關辦理共有物分割登記。上開桃園縣○○鎮○○段○○○○○○○號應稅土地經安排共有土地分割，致地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本之前次移轉現值由原69年9月每平方公尺60元，遽為提高至92年10月每平方公尺15,123.5元，其前次移轉現值墊高幅度達252倍，另同段479-129、479-135、479-165號應稅土地經安排共有土地分割，致地政機關依其申請登記資料改算後登載於土地登記謄本之前次移轉現值由原69年8月每平方公尺39元，遽為提高至92年11月每平方公尺12,100元，其前次移轉現值墊高幅度達310倍。
４、承上所述，上開479-129、479-135、479-143、479-165號應稅土地由訴外人呂張月雲取得全部所有權，而臺南市○區○○段○○○號屬免課徵土地增值稅之公共設施保留地則由呂炳南取得，及臺北市○○區○○段2小段368、370號屬得不課徵土地增值稅之農地由黃春榮取得。訴外人呂張月雲旋於92年11月28日將上開479-129、479-135、479-143、479-165、479-166號等5筆土地辦理合併登記（合併後為479-129號，宗地面積2,037平方公尺），復於92年12月1日及93年1月5日再辦理分割登記（分割後為479-129、479-167至479-185、479-189號），隨即於93年1月將479-129、479-183及系爭4筆土地，以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告，此有桃園縣大溪地政事務所92年11、12月第988號、第1028號、第1057號、第1084號、第1085號、94年6月29日第1084號、第1085號地價改算通知書、土地登記申請書、土地登記謄本及土地增值稅申報書影本等相關資料可稽。原告於96年2月9日申報移轉系爭4筆土地時，被告遂依土地稅法第28條及第31條規定，以系爭4筆土地共有物分割前之前次移轉現值為原地價（經桃園縣大溪地政事務所重新核算後為每平方公尺212元），計算漲價總數額核計土地增值稅為851,256元。惟依財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號令釋意旨，原核課處分未依土地稅法第31條第3項規定計算土地所有權人持有土地期間內因重新規定地價增繳之地價稅，被告始於復查決定就准予抵繳之增繳地價稅額予以核減，即應扣抵土地增值稅28,839元，乃重行核定土地增值稅為822,417元。
５、按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．」、財政部61年8月2日台財稅字第36510號函釋：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」，財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋係該部基於法定職權，就土地稅法所為之釋示，闡明該等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自該等規定生效之日起適用。而財政部參照司法院釋字第217號、第506號解釋，作成92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋略以：「．．為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅．．」及改制前行政法院82年度判字第2410號判決：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」之意旨。
６、原告配偶與訴外人間藉由小部分應有部分土地之移轉形成共有關係，不但有違一般土地共有常態，且不利於土地利用及經濟融通，並於取得共有短時間內，隨即辦理共有物分割，再行辦理合併、分割等登記，嗣以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告，再行出售，顯與共有土地分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵及不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平原則，不宜依其形式之共有物分割行為核定稅捐之徵免，應按實質移轉行為予以課稅，始符實質課稅及租稅公平原則。且財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號與92年7月2日台財稅字第0920453519號令釋均僅係闡明土地稅法相關法規原意，並無牴觸土地稅法相關法令。又被告非僅以該函令作為核課系爭4筆土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條、第31條等規定據以核課，未違反租稅法令主義及法律不溯既往原則，亦無改制前行政法院61年判字第198號判例之適用。
７、原告所提財政部70年1月26日台財稅字第30676號函係針對契稅繳納而為之釋示，與本件無關。原告稱被告應依土地稅法第5條第1項第l款及第2項規定，向原土地所有權人課徵土地增值稅云云，惟參照最高行政法院96年度判字第449號判決：「（二）．．故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。．．故於此種情形，自仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人。」之意旨，被告對原告核課系爭4筆土地之土地增值稅，並無違誤。又原告係於96年間申辦移轉，當時已不適用減半課徵土地增值稅之規定，併予敘明。
理 由
一、被告原名桃園縣政府稅捐稽徵處，依桃園縣政府97年1月14日府法二字第0970014820號令修正發布之「桃園縣政府地方稅務局組織規程」規定，於97年1月16日更名為桃園縣政府地方稅務局，有被告提出之97年1月15日桃稅行字第0970040014號函為憑，其權利義務主體同一，合先敘明。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、第39條之2、同法施行細則第42條第2項及第47條所規定。次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。．．」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」平均地權條例第35條前段、第36條第1項前段及其施行細則第23條復分別定有明文。再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。核上開令釋為主管機關財政部就其執掌事項所為之解釋，與土地稅法暨其施行細則相關規定不相牴觸，且與實質課稅原則及租稅公平原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得予以援用。
三、本件原告於96年2月9日申報移轉所有系爭4筆土地，經被告查得原告係取巧安排利用小部分應有部分土地之相互移轉、合併，創造共有關係，復分別與免稅及不課徵土地增值稅之土地辦理共有物分割，再經合併、分割，最後利用夫妻間贈與不課徵土地增值稅方式取得系爭4筆土地所有權，有藉分割改算地價方式，墊高系爭4筆土地之前次移轉現值，規避土地增值稅，被告遂依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，以系爭4筆土地共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額後，補徵土地增值稅計851,256元。原告不服，申請復查，經被告以系爭4筆土地移轉時，依土地稅法第31條第3項規定，應扣抵土地增值稅計28,839元，乃將原核定土地增值稅851,256元予以撤銷，重新核定為822,417元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、坐落桃園縣○○鎮○○段479-129至479-138、479-165號等11筆土地原為訴外人呂炳南所有，訴外人呂張月雲於92年10月間藉由小部分持分土地移轉，取得原為訴外人呂炳南所有之同地段479-133、479-138、479-165號土地應有部分各1／
6、1／9、1／50後，再與其他土地合併（同地段479-129號至479-134號土地合併成479-129號土地；同地段479-135號至479-138號土地合併成479-135號土地），○○○鎮○○段479-129、479-135、479-165號等3筆土地形成共有關係（呂炳南各持有87／88、101／102、49／50；呂張月雲各持有1／88、1／102、1／50）。其後再與屬免徵土地增值稅之道路用地臺南市○區○○段○○○號土地（呂炳南持有2287／10000，呂張月雲持有7713／10000）辦理共有物分割，由訴外人呂張月雲取得應稅○○○鎮○○段479-129、479-135、479-165號等3筆土地全部，訴外人呂炳南取得免稅之臺南市○區○○段○○○號土地全部，其應稅○○○鎮○○段479-129、479-135、479-165號土地之前次移轉現值，由原69年8月每平方公尺39元，大幅提高至92年10月之每平方公尺12,100元，墊高其應稅土地前次移轉現值達310倍。此外，坐○○○鎮○○段○○○○○○○號土地原為訴外人黃春榮所有，訴外人呂張月雲於92年10月間取得其持分1／2000之土地所有權形成共有關係，隨即與臺北市○○區○○段2小段368號土地（地目為不課徵土地增值稅之林地，訴外人黃春榮持有9515／10000；呂張月雲持有485／10000），辦理共有物合併分割，由訴外人呂張月雲取得應稅○○○鎮○○段○○○○○○○號土地所有權全部，訴外人黃春榮取得臺北市○○區○○段2小段368號土地所有權全部，其應稅○○○鎮○○段○○○○○○○號土地之前次移轉現值，由原69年9月每平方公尺60元，大幅提高至92年10月之每平方公尺15,123.5元，墊高其應稅土地前次移轉現值達252倍。訴外人呂張月雲取○○○鎮○○段479-129、479-135、479-165、479-143號等4筆應稅土地後，隨即於92年11月28日與同地段479-166號土地合併為同地段479-129號土地後，再辦理分割為同地段479-168號至479-185號等18筆土地，又於93年1月5日再將其中同地段479-184號土地分割為新增同地段479-189號土地。訴外人呂張月雲再於93年2月2日將前揭土地中之系爭土地以夫妻贈與不課徵土地增值稅之方式移轉予原告等情，為原告所不爭執（見本院卷第53頁筆錄所載），並有土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書、桃園縣大溪地政事務所地價改算通知書、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、土地移轉、共有及分割明細表（沿革）、土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，自堪認定。是被告按實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第28條、第31條規定及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，以系爭4筆土地共有物分割前之前次移轉現值為原地價（經桃園縣大溪地政事務所重新核算後為每平方公尺212元），計算漲價總數額，核定補徵系爭4筆土地之土地增值稅為851,256元，惟原核課處分未依土地稅法第31條第3項規定計算土地所有權人持有土地期間內因重新規定地價增繳之地價稅（財政部94年2月21日台財稅字第09404502260號令釋意旨參照），被告復查決定乃就准予抵繳之增繳地價稅額予以核減（即應扣抵土地增值稅28,839元），而重行核定土地增值稅為822,417元，於法洵無不合（最高行政法院94年度判字第909號、95年度判字第1437號、96年度判字第2031號及96年度判字第2068號判決意旨，均同此見解）。
２、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
３、依據憲法第143條、平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段、土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等規定意旨，可知土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割，因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制前行政法院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。經查，本件原告之配偶即訴外人呂張月雲利用小部分應有部分土地之相互移轉、合併，創造懸殊比例之共有關係，復分別與免稅及不課徵土地增值稅之土地辦理共有物分割，再經合併、分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭4筆土地之前次移轉現值，最後利用夫妻間贈與不課徵土地增值稅之方式移轉系爭4筆土地予原告，原告再於96年2月9日移轉系爭4筆土地予訴外人陳鳳蕉，其有藉分割改算地價方式，墊高系爭4筆土地之前次移轉現值之事實；而上開藉地政機關因土地之合併、分割，依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅；惟如前述，依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記；是以，系爭應稅土地於為共有物分割時，未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，故被告依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依前述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被告為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合。
４、再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以原告名義出售之系爭4筆應稅土地，原固為原告之配偶即訴外人呂張月雲所有，惟其係取巧安排創造共有關係，復分別與免稅及不課徵土地增值稅之土地辦理共有物分割，再經合併、分割，最後利用夫妻間贈與不課徵土地增值稅方式移轉系爭4筆土地所有權予原告一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被告以原告為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合（最高行政法院96年度判字第449號及96年度判字第2031號判決意旨，均資參照）。
５、查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。
上揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，乃財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就土地所有權人利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，係在闡明實質課稅原則、租稅公平原則，及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意相符。而被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，其係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。
６、至原告援引之財政部70年1月26日台財稅字第30676號函，係針對核課契稅所為之釋示，核與本件土地增值稅之核課，並無關聯，所訴並不可採。
四、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。本件被告基於實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第28條及第31條規定及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，就原告移轉所有系爭4筆土地，以其共有物分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核定補徵系爭4筆土地之土地增值稅為851,256元，惟原核課處分未依土地稅法第31條第3項規定計算土地所有權人持有土地期間內因重新規定地價增繳之地價稅，被告復查決定遂就准予抵繳之增繳地價稅額予以核減（即應扣抵土地增值稅28,839元），而重行核定土地增值稅為822,417元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
書記官 蘇婉婷