臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01104號原 告 甲○○輔 佐 人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700081760號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於94年7月13日將持有林口育樂事業股份有限公司(下稱林口公司)股票1股贈與子丙○○，經被告核定贈與總額新臺幣(下同)5,100,000元，贈與淨額4,100,000元，應納稅額353,000元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願復經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⒈被告依林口高爾夫球會員證市場買賣行情，重行核定系爭
股票價值而補徵贈與稅之處分，是否合法？⒉原處分是否違反信賴保護原則？㈠原告主張之理由：
⒈按林口公司乃為一未上市上櫃公司，依照遺產及贈與稅
法施行細則第29條規定，應以贈與日該公司之淨值估定之，原告於移轉股票時，即依該規定提示該公司之資產及負債表，經被告承辦人計算該公司每股淨值後，並核發贈與稅免稅證明書在案。今被告卻主張申請人所移轉之標的物並非僅為股票而已，應彰顯高爾夫球會員證價在內，應依移轉當時高爾夫球會員證之市場價值來核課申請人之贈與稅。
⒉林口公司自成立以來，股東權利均未有變更。被告卻於
不同時點對同一事實，作出兩種絕然不同的決定，且原核定尚有遺產及贈與稅法施行細則第29條規定之適用，而被告第2次核定時、其價值認定卻無任何法源依據，卻引用遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段規定來核定，被告對同一移轉物在不同時點採用不同認定標準，僅依其權利或所謂課稅大權，難不知其反覆核定，對原告權利造成多大損失。
⒊被告如於原告申報此次贈與時，即告知需以遺產及贈與
稅法第10條第1項規定核定贈與價值，原告尚有選擇辦理股權移轉或終止贈與行為之權利，今被告俟原告辦理股權移轉登記完成後，再變更核定價值，被告僅需發單補徵稅款，而原告卻因已辦妥股權移轉，再也無權決定是非撤銷贈與。又原處分及訴願決定一直強調其第2次贈與價值核定之適法性，但對原告所提為何被告對同一法律行為在原告未有隱瞞下第1次核定與第2次核定價值認定之適用法律卻有不同，又因被告之行政處分所採用價值認定不同，造成原告權利損失，有無補救措施，卻隻字未提。
⒋被告為一行政機關，其所為之行政處分，若在原告無認
何隱瞞或非一般認知有誤導下應維持其有效性，被告第2次所為之行政處分顯然違反行政程序法第119條第2款及120條之規定，因此被告第2次核定即屬違誤，自應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，原告於94年7月13日贈與林口公司股票1股予子丙
○○，被告第1次核定按原告提供之申報資料，依贈與時公司資產淨值計算核定贈與總額241,753元，後經被告查得該公司係經營高爾夫球場業務，採股東制方式招募會員，不另發行會員證，該股票所彰顯價值並非僅有股權部分，乃改按高爾夫球會員證市場買賣參考行情，重行核定贈與總額5,100,000元，揆諸稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項、遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10 條第1項前段、第24條第1項規定及最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨，洵屬有據。
⒉原告主張本件贈與標的為系爭股票，依遺產及贈與稅法
施行細則第29條規定，應以公司資產淨值核定贈與稅乙節。查前揭施行細則規定所指依「資產淨值」估價，係單就股票股權核價之規定，本件林口公司係採股東制方式招募會員，該公司不另行發行會員證，股東除持有股權外，尚享有林口高爾夫球場入場擊球權，此有該公司章程及「林口高爾夫球場使用辦法」可稽，是系爭股票除表彰該公司資產淨值外，其積極價值尚含有可以會員身分入場打擊高爾夫球之資格，非僅止於股權而已，其價格在公司資產淨值之上，又該公司股票94年6月至8月平均每股成交金額519萬元，故被告於核定時參考贈與日當月市面上高爾夫球會員證平均成交價參考行情表，依首揭規定估算系爭股票於移轉日所具有之財產價值5,100,000元，核定贈與總額5,100,000元，應納稅額353,000元並無不合。
⒊再者，果若如原告所稱本件係單純未上市股票贈與僅按
價值較低的公司資產淨值估價，則在其他非採股東制而另持有高爾夫球會員證者贈與其球證時卻應按較高的市場買賣行情估價，將造成彰顯相同實質經濟效果之同一標的估價標準迥異，此非但未能衡酌財產標的所彰顯之經濟實質加以課稅與量能課稅原則不符，更違反租稅公平原則要求，究其癥結點在於未能正視系爭股票尚含有使用高爾夫球場權利並適足反應標的時價所致，是被告以系爭股票性質尚包含入場擊球權利並按其經濟實質依市場買賣行情核定其客觀價值，並無違誤。
⒋另主張被告系爭股票淨值核定贈與總額在前自不應補徵
贈與稅款於後一節。查原告於94年7月13日贈與林口育樂事業公司股票予子，被告原係以該公司資產淨值計算原告申報每股贈與價額241,753元在案，惟嗣經查獲該公司係經營高爾夫球場業務，採股東制方式招募會員不另發行會員證，會員資格與股東身份合一，系爭股票所彰顯價值非僅有股東權已如前述，原核定課稅基礎事實既有錯誤，另發現應徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定被告於核課期間內發單補徵稅款於法並無違誤。
⒌原告主張被告第2次核定違反行政程序法第119條第2款
及第120條之規定，應屬違誤一節。惟查，按行政程序法第119條第2款規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰…二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」原告贈與股票予子丙○○，於94年7月13日申報贈與稅時，僅提供該公司資產負債表資料，並未告知該贈與標的之真實價值，其對重要事項提供不正確資料、為不完全陳述，致使被告依該資料而作成第1次核定，則原告難謂有信賴值得保護之情形，所訴核不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「…贈與財產價值之計算，以…贈與人贈與時之時價為準。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段分別定有明文。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報……，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項前段所明定。
二、本件原告於94年7月13日申報同日贈與林口公司股票1股予其子丙○○，前經被告依其申報資料，依贈與時林口公司資產淨值計算每股價值241,753元，核定贈與總額241,753元，而發給贈與稅免稅證明書。嗣被告查得林口公司係經營高爾夫球場業務，採股東制方式招募會員，不另發行會員證，因認該公司股票所彰顯價值並非僅有股權部分，乃改按高爾夫球會員證市場買賣參考行情，重行核定贈與總額5,100,000元，贈與淨額4,100,000元，發單補徵原告應納稅額353,000元之事實，為兩造所不爭，並有原告之申報書、被告核發之贈與稅免稅證明書、林口公司章程、林口高爾夫球場使用辦法、被告核定通知書及贈與稅額繳款書附原處分卷可稽堪信為真實。
三、原告起訴主張：本件贈與標的為系爭股票，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，自應以公司資產淨值核定贈與稅；且林口公司自成立以來，股東權利均有變更，被告卻於不同時點對同一事實為兩種不同之核定，且第二次核定之價值認定全無任何法源依據，被告第二次核定已違反行政程序法第119條第2款及第120條規定等語。故本件之爭執，在於被告依林口高爾夫球會員證市場買賣行情，重行核定系爭股票價值而補徵贈與稅之處分，是否合法？及原處分是否違反信賴保護原則？
四、經查：㈠按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第496號解釋闡釋在案。
而「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」(改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照)。
㈡查林口公司係採股東制招募會員，該公司股東除持有股權
外，尚可享有林口高爾夫球場入場擊球權不另行發行會員證，且股東除可無償使用球場外，在例假日較一般來賓（非股東）享有較優先之入場擊球次序，此有該公司「林口高爾夫球場使用辦法」及林口高爾夫球場收費價目表可稽(見原處分卷第23、24頁、訴願卷第14頁)，是系爭股票除表彰該公司資產淨值外，其積極價值尚含有可以會員身分入場打擊高爾夫球之資格，非僅止於股權而已，且贈與日當月及其後月份該公司股票在市場上平均讓與價格均在500萬元至550萬之間，亦有網路公開資訊高爾夫球會員證參考行情表及94年度該公司股東股票轉讓通報表可參(見原處分卷第19、64頁)，核其價值顯在林口公司資產淨值之上，自實質經濟效果而言，系爭股票與市場上一般高爾夫球會員證相當，依首揭遺產及贈與稅法第10條第1項規定應以贈與時之時價，計算贈與價值，故被告按原告贈與日當月市面上高爾夫球會員證平均成交價參考行情表(見原處分卷第19頁)，重行核算系爭股票於移轉日所具有之財產價值為5,100,000元、贈與淨額4,100,000元，發單補徵原告稅額353,000元，亦未逾首揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期間，於法並無不合。至遺產及贈與稅法施行細則第29條規定中所指依「資產淨值」估價，係單就系爭股票之股權部分作估價，並未包括系爭高爾夫球入場擊球權，原告主張應以資產淨值計算系爭股票之價值云云，核無足採。
㈢又查，原告所爭執之原處分(即原告所稱之第二次核定)，
乃被告就原告贈與系爭股票予其子丙○○所為之補徵贈與稅處分。因關於系爭股票之贈與，前經被告依林口公司資產淨值計算結果為據，而核發免稅證明書予原告，惟此計算基礎既有如前述之違誤，被告所為前開免稅處分，乃屬違法之行政處分，故被告所為第二次核定補徵贈與稅之原處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認原告毋庸繳納贈與稅，免除其稅賦負擔，核其性質上應認具有授益處分性質，因此，本案自有適用行政程序法第117條至第121條所定「信賴保護」相關規定之必要，合先敘明。惟按，「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰…二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。…」「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。…」行政程序法第117條、第119條第2款及第120條分別定有明文。原告贈與系爭股票予其子丙○○，於94年7月13日申報贈與稅時，僅提供林口公司之資產負債表資料，並未告知該股票之價值非僅止於股權，尚含有可以會員身分入場打擊高爾夫球之資格，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告依該資料作成第一次核定，自難謂原告有信賴值得保護之情形，原告援引前揭行政程序法第119條第2款及第120條規定主張原處分違法云云，亦無足採。
五、綜上所述，原告之主張均無足採。被告所為補稅處分，於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 17 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 陳 金 圍法 官 蕭 惠 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 17 日
書記官 李 淑 貞