臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01108號原 告 甲○○訴訟代理人 林昇平( 會計師)
蔡季嫻( 會計師)被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
3 月13日台財訴字第09700062740 號訴願決定( 案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國(下同)89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新臺幣（下同）375,000 元，嗣財政部臺灣省北區國稅局核定5,625,000 元，通報原告漏報補償費5,250,000 元，被告所屬內湖稽徵所乃歸課綜合所得總額6,138,611 元，核定補徵應納稅額1,564,819 元，並處罰鍰776,600 元( 計至百元止) 。原告不服，主張領取終止租約補償費750,000 元，已按半數作為所得申報，其餘5,250,000 元係因終止租約所生耕作物補償費等8 項損失補償費，屬損害賠償性質，不應課稅云云，向被告申請復查，被告審核後，以出租人祭祀公業林成祖等五公業與原告（即承租人）等11人終止三七五租約收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付原告終止三七五租約補償費合計6,000,000 元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、補償契約書、協議書、補償費支票影本、祭祀公業管理人林俊宏君談話筆錄可稽。次查，原告與出租人89年7 月19日終止坐落臺北市○○區○○段5 小段第46、
95、158 、286 、287 、288 、289 地號土地就耕地三七五租約補償契約書第1 、2 條約載：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆佰萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」，又原告未能就主張提示系爭耕地上原有土地改良物及尚未收穫農作物等存在之具體事實與金額，亦未能提示資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據，自不足認其主張之事實為真實，惟系爭補償費既係因終止三七五租約，而由出租人依平均地權條例第77條規定所給予之補償費一部分，依首揭稅法規定，即得僅以半數作為89年度所得，原核定其他所得5,250,000 元應予追減2,625,000 元，變更核定2,625,000 元，其餘部分駁回，遂作成96年10月5 日財北國稅法二字第0960229445號復查決定( 下稱原處分) 追減其他所得2,625,000 元及罰鍰488,000 元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(即復查決定)不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴本件原告因終止耕地三七五租約，所收補償費6,000,00
0 元，其中750,000 元屬平均地權條例77條第1 項地價補償為兩造所不爭，另5,250,000 元是否為「損失補償」或「損害賠償」為兩造之爭。
⑵補償契約書第1 條：「甲乙雙方同意依租約到期日中華
民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款( 即貳仟肆百萬元整) ，為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」第2 條：「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」及89年7 月20日由林鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1 條：「終止耕地三七五租約之補償費( 貳仟肆佰萬元整) 之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」第
2 條：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。重置補償費：壹仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費：柒佰萬元整。」之約定，依上開補償契約書、協議書之約定及經驗法則，足證系爭5,250,000 元補償費為損害賠償事實，並經詳細計算。臺灣高等法院85年7 月16日84年度上更（一）字第198 號民事判決，祭祀公業派下員會議決議，預算編列約定，足證損害賠償屬實。本件有資金支付流程及各項契約、會議記錄、民事判決等證據，可資佐證以實其說，已善盡舉證責任。被告應提反證，證明其不認之理由及法律依據，並應明確說明如何舉證方法，否則有不備理由之情形。
⑶原處分違背證據法則。原告對損害賠償原因( 即耕作物
、土地改良、地上物、灌溉設施、土地改良物、重置、收益減少、訴訟費等損害支出) 事實存在，除原告沒有舉證能力，無法舉證外，業已舉證。
①系爭三七五耕地租賃於12年由原告之祖父林清火與祭
祀公業設定永佃權，而延續至本件系爭89年，其間共歷經77年之久，林清火為佃農，為土地改良、土地改良物、灌溉及施肥之人，早已過世，無從就事實存在為舉證。
②林清火於77年逝世，原告因繼承取得租賃權，進而取得三七五耕地及非耕地收回之地價補償及損失補償。
③77年間從蠻荒土地開發改良而成為三七五耕地及非耕
地( 含借貸) ，均由林清火負責經營施作，林清火於承租早期所為之土地改良、灌溉及施肥等支付款項憑證，因林清火已逝世，原告實無舉證能力，加以個人並無保存憑證之義務，縱然有保存義務，也均超過一般保留憑證期間5 年。
④被告限縮要求原告負舉證責任，實有行政程序法第11
1 條第3 款規定當然無效之法定原因。且本件證據卷證已齊備，無必要再對土地改良等存在事實，向無舉證能力之原告要求舉證。
⑷訴願決定書第5 頁第12行至第16行：「如逕以全數核認
其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為變動所得，以補償費收入之半數為成本費用，合先敘明。」之訴願決定理由，與答辯書第5 頁第13行至第18行：「又本局復查決定略以，系爭補償費5,250,
000 元，訴願人因未能提示說明確為損害賠償之給付，已如前述，原查據以歸課訴願人其他所得固非無據。惟系爭補償費既係因終止三七五租約，而由出租人依平均地權條例第77條規定所給予之補償費一部分，依首揭規定，既得僅以為數作為89年度所得。」相互矛盾，且均違背法令，前者，被告越權為行政裁量，其裁量權並無法律規定或法律授權。後者，被告又主張符合平均地權條例第77條之補償費，即平均地權條例第77條第1 項前段規定之為損害賠償，依財政部66年台財稅字第34616號函解釋之地上物補償書及83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋之規定免課所得稅。系爭補償費5,250,00
0 元並非平均地權條例第77條第1 項後段之地價補償費，亦無半數課稅之爭議。被告若主張依補償費之50% 課徵原告稅捐，應不得有違司法院釋字第218 號解釋「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」何以用50% 課稅？被告如何證明其實際所得為何？公平原則為何？⑸原告受領上開：「因耕地出租人收回耕地，而依平均地
權條例第七十七條規定，給予之補償」之變動所得750,
000 元，業已依法申報89年度個人綜合所得稅在案。①本件系爭租約符合三七五租約耕地僅臺北市○○區○
○段5小段第46( 其中１筆) 、95( 其中１筆)、286、287 、289地號5筆計算，符合變動所得之地價補償費合計23,048,823元，由原告等與出租人雙方約定補償24,000,000元。
┌──────┬──────┬─┬───┬───┬─────┐│重劃前 │重劃後 │地│面積 │79年公│ 公告現值 │├──┬───┼───┬──┤ │(平方 │告現值│ ││地段│地號 │地段 │地號│目│公尺) │ │ 總 價 │├──┼───┼───┼──┼─┼───┼───┼─────┤│文德│546-1 │文德段│ 95 │早│14 │9,500 │ 133,000 ││三 │ │五小段│ │ │ │ │ │├──┼───┼───┼──┼─┼───┼───┼─────┤│文德│535 │文德段│286 │田│4,009 │11,000│44,099,000││四 │ │五小段│287 │ │3,212 │11,000│35,332,000│├──┼───┼───┼──┼─┼───┼───┼─────┤│文德│538 │文德段│289 │田│11,000│11,000│4,037,000 ││四 │ │五小段│ │ │ │ │ │└──┴───┴───┴──┴─┴───┴───┴─────┘┌──┬───┬───┬──┬─┬───┬───┬─────┐│文德│538-1 │文德段│ 46 │田│11,000│11,000│54,692,000││四 │ │五小段│ │ │ │ │ │├──┴───┴───┴──┴─┴───┴──┬┴─────┤│合計 │138,293,000 ││ │ │└──────────────────────┴──────┘說明：
甲、公告現值三分之一：138,293,000 元÷3 ＝46,097,666元。
乙、繳納土地增值稅：46,097,666元×50% ＝23,048,823 元。
丙、受領變動所得地價補償費：46,097,666元－23,048,823元＝23,048,823元≒24,000,000元。
②原告受領變動所得地價補償費為750,000元(即24,000
,000元，分配給4大房，每房可得6,000,000元，其中第2大房參與分配地價補償費有8個人，原告屬第2 大房，分配取得750,000元(即6,000,000元÷8＝750,000元))。
③原告受領平均地權條例第77條第1 項變動所得之地價
補償已依法申報89年度個人綜合所得稅，為兩造不爭。
⑹原告受領平均地權條例第77條第1 項之地上改良物損害
補償及尚未收獲農作( 畜作) 改良物損害補償，並非所得稅法第14條第3項之變動所得。
①和解協議書、契約書已具體簽署損害賠償內容及金額，損害補償金合計為126,000,000元，明細如下：
甲、承租人全部耕作物補償費：22,000,000元，原告受領損害賠償部分916,667元。
乙、承租人全部土地改良補償費：11,000,000元，原告受領損害賠償部分458,333元。
丙、承租人全部地上物補償費：20,000,000元，原告受領損害賠償部分833,333元。
丁、承租人全部灌溉設施補償費：16,000,000元，原告受領損害賠償部分666,667元。
戊、承租人全部土地改良物補償費：20,000,000元，原告受領損害賠償部分833,333元。
己、承租人全部重置補償費：10,000,000元，原告受領損害賠償部分416,667元。
庚、承租人全部收益減少補償費：20,000,000元，原告受領損害賠償部分833,333元。
辛、承租人全部訴訟補償費：7,000,000 元，原告受領損害賠償部分291,667元。
②地上改良物損害補償項目及金額如下：
┌─────┬─────────────┬─────┐│ 項目 │ 內容 │ 金額(元)│├─────┼─────────────┼─────┤│1.土地改良│長期(長達77年)開墾改良耕地│ 458,333 ││ 補償費 │之補償費。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│2.地上物補│此部分使用面積4,861平方公 │ 833,333 ││ 償費 │尺，上有二層樓房(臺北市成 │ ││ │公路2段200巷13弄15號)，另 │ ││ │建有鐵皮屋供車庫及放生財器│ ││ │具用途，及庭園、晒穀場地等│ ││ │建築設備。 │ ││ │A部分： │ ││ │面積286平方公尺之建屋，為 │ ││ │門牌號碼臺北市○○路○段200│ ││ │巷13弄15號二層樓房。 │ ││ │B部分： │ ││ │建有鐵架雨棚，面積86平方公│ ││ │尺。 │ ││ │C部分： │ ││ │建有鐵架雨棚，面積21平方公│ ││ │尺。 │ ││ │D部分： │ ││ │建有鐵架雨棚，面積276平方 │ ││ │公尺，供作居住、車庫之用，│ ││ │並搭建鐵架廠篷製作鐵製品、│ ││ │堆放鐵製品、廢鐵、廢機械、│ ││ │鐵桶、氧氣鋼瓶等。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│3.灌溉設施│修建灌溉溝圳長達1,500公尺 │ 666,667 ││ 補償費 │以上，從基隆河引水灌溉，並│ ││ │設有抽水設備。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│4.土地改良│坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等│ 833,333 ││ 物補償費│防洪設施之補償(內湖一帶常 │ ││ │有水患，流失農地)。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│5.重置補償│重建家園支出，包括重新整地│ 416,667 ││ 費 │、建屋期間之各項支出。 │ ││ │(1)土地徵收條例第34條第3、│ ││ │ 4、5項之遷移費 │ ││ │ 第3項：動力機具、生產原│ ││ │ 料或經營設備等必須遷移 │ ││ │ 者。 │ ││ │ 第4項：因土地一部分之徵│ ││ │ 收而其改良物需全部遷移 │ ││ │ 者。 │ ││ │ 第5項：水產養殖物或畜產│ ││ │ 必須遷移者。 │ ││ │(2)房屋、其他附屬生活生產 │ ││ │ 設施簽離，未興建完成前 │ ││ │ ，需臨時居住或設施，所 │ ││ │ 投入成本補償。 │ │├─────┼─────────────┼─────┤│合計 │ │ 3,208,333│└─────┴─────────────┴─────┘
③尚未收獲農作(畜作)改良物損害補償項目及金額如下：
┌────┬──────────────┬─────┐│細目 │內容 │金額(元) │├────┼──────────────┼─────┤│1.耕作物│耕地使用面積約18,974平方公尺│ 916,667 ││ 補償費│，是耕種苗圃，種類包括：桂花│ ││ │樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等│ ││ │高單價數種，為對經濟作物之補│ ││ │償。 │ │├────┼──────────────┼─────┤│2.收益減│耕地被收回無法耕種之損失。 │ 833,333 ││ 少補償│1.原告大量飼養之牛、羊、豬等│ ││ 費 │ 家畜，及雞、鴨、鵝等家禽，│ ││ │ 損害賠償費。 │ ││ │2.本項應屬所得稅法第14條第1 │ ││ │ 項第6類：「自立耕作、漁、 │ ││ │ 牧、林、礦」所得，特予說明│ ││ │ 。 │ │├────┼──────────────┼─────┤│ 合計 │ │ 1,750,000│└────┴──────────────┴─────┘
④地上改良物損害補償為民法第216 條所稱之「所受損
害」之損害補償，依法免課個人綜合所得稅。⑤尚未收獲農作(畜作)改良物損害補償為民法第216 條
所稱之「所失利益」之損害補償，依法免課個人綜合所得稅，又尚未收獲農作(畜作)改良物，另屬所得稅法第14條第1項第6類「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，依財政部90年1月20日台財稅字第900450705號函，89年自力耕作漁林牧收入減除成本及必要費用標準，可按收入額之100%扣除必要成本費用，即本件有尚未收獲農作 (畜作)收入1,750,000元，扣除成本費用為1,750,000 元，扣除後之尚未收獲農作( 畜作)所得為零，免課個人綜合所得稅，損害補償係損害補償本身免課個人綜合所得稅，並非對損害補償內含之成本費用免稅，顯然增加原告所得稅法外不必要之負擔。
⑺原告受領平均地權條例第77條第1 項之地上改良物損害
補償為3,208,333 元與尚未收獲農作(畜作)損害賠償為1,750,000 元，在租稅實務及司法實務均認屬損害補償，免課個人綜合所得稅。依財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函、84年8 月16日台財稅第000000000號函、86年3 月12日台財稅第000000000 號函、財政部91年1 月31日台財稅字第0910450396號函、最高行政法院91年12月12日91年度判字第2238號判決：「惟查個人綜合所得稅與營利事業所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得稅法第2 章暨第3 章分章明確規範之。財政部79年4 月7 日台財稅第000000000 號函釋個人領取拆遷補償費免納所得稅，係因個人並無強制設置、保存帳冊憑證之規定，其領取拆遷補償費均無從扣除成本費用，是基於對個人，為免舉證困難，及杜絕徵納爭議，財政部上開函釋個人得免納所得稅。」及司法院釋字第607 號解釋：「至84年8 月16日台財稅第000000
000 號函說明二所引用之79年4 月7 日台財稅第000000
000 號函「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」損害補償與民法第216 條所稱之損害賠償一致，認原告對受領損害補償，無再負舉證責任。被告逕認原告受領平均地權條例第77條第1 項之地上改良物損害補償與尚未收獲農作( 畜作) 損害補償為其他所得，再按其他所得之半數認定變動所得課稅，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。
⑻另「訴訟補償費」之損害補償，為民法第216 條之「所
失利益」之損害補償。依「親族協議承諾決議書」具體內容如下：「同所百六拾壹番建物敷地上( 新地號：台北市○○區○○段三小段546 地號) 所建築家屋壹座連左右護厝在內乃林慶仲現自居若前記土地耕期間限滿亦仍然付林慶仲並其子孫永遠居住但期限外林慶仲每年要納地基稅金現金拾圓歸公號收入永不得升降派下等各不得異議而應納政府宅地租金亦歸公號負擔完納口恐無憑同有據即仝立協議承諾書壹紙付執永為存炘」係原告與出租人訴訟和解，達成放棄台北市○○區○○段三小段第546 地號永久租賃權之租賃利益，就以20年計算，租賃利益高達89,926,200元( 以前開土地按89年度之土地公告現值每平方公尺61,000元加四成計算( 一般徵收均加四成) ，價值已高達新台幣89,926,200元( 即61,00元×1.4 ×1,053 ＝89,926,200元) ，再以土地公告現值依政府一般租金率按年利率5%，按20年計算( 最短期間) ，則原告等之承租人和解放棄之損害金額為00000000元( 即89,926,200元×5%×20＝89,926,200元) ，原告受領訴訟損害賠償為291,667 元( 即全部訴訟補償金7,000,000 元之二十四分之一，即291,667 元) ，依財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋意旨：「
二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」免課個人綜合所得稅，被告原認此項訴訟損害補償，屬所得稅法第14條第3 項之變動所得，半數免稅、半數課稅，有適用所得稅法第14條第3 項不當之違背法令。
⑼訴願決定書第5 頁第9 行至第16行：「查前揭所得稅法
其立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為『變動所得』，以補償費收入之半數為成本費用，合先敘明。」有適用所得稅法第14條第3 項：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第一項第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」不當之違背法令。蓋變動所得：
①所得稅法第14條第3 項之變動所得，為特定身分、特定種類所得之優惠課稅。
②變動所得與「以補償費收入之半數為成本費用」無關。
③本件只有出租人收回耕地，承租人因地價補償取得之
收入可列入變動所得，地上改良物損害賠償及尚未收獲農作( 畜作) 改良物損害補償非變動所得。
⒉罰鍰部分
⑴依行政罰法第7 條：違反行政法上義務之行為非出於故
意或過失者，不予處罰。」，及行政罰法第7 條之立法意旨：「然查現代民主法治國家對於人民違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法，故本法第七條將行政罰之責任要件明文規定為須具備故意或過失，應係屬對人民較為有利之立法。」之規定，被告並未舉證原告有任何故意或過失。
⑵原告已提供補償契約書、協議書、祭祀公業林成祖等五
公業91年12月29日派下員大會會議記錄及預算編列、臺灣高等法院85年7月16日84年度上更(一)字第198號民事判決及祭祀公業支付地價補償費及損失補償費等證據，認其為損害賠償事實，當無罰鍰之該當。
㈡被告主張之理由：
⒈其他所得
⑴按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減
除成本及必要費用後之餘額為所得額。……個人綜合所得總額中，如有……因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類及第3 項所明定。次按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第76條第1 項及第77條第
1 項所規定。又「租佃雙方依平均地權條例第77條及第78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準。」「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」為財政部70年10月22日台財稅第40611 號函及83年6 月16日台財稅第000000000號函所明釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵本件原告89年度綜合所得稅結算申報，自行列報取自祭
祀公業林成祖等五公業因終止耕地三七五租約給付補償費所得375,000 元（收入750,000 元×1/2 ），經北區國稅局核定5,625,000 元（375,000 ＋5,250,000 ），嗣經復查決定比照依平均地權條例第77條規定所給予之補償費，予以追減2,625,000元，變更核定2,625,000元。首揭所得稅法第14條第3 項之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用，合先陳明。
⑶次查，所有公私法上的損害賠償或損失補償，均符合所
得稅法上「收入」的定義，而損害賠償或損失補償所填補之範圍並不限於「固有利益」（即所受損害），尚包含「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，此時除非該筆因受領損害賠償或損失補償所取得之收入，符合能被列為免稅所得之情況，否則即應歸入所得稅法第14條第10類規定之「其他所得」中，依法計算扣除其成本費用。此一概念，參諸財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函釋「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」意旨甚明，並經大院94年度訴字第3323號判決【請參見原處分卷第201 至20 6頁】意旨予以闡明，亦即損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅，故系爭收入若非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任，此亦有最高行政法院94年度判字第0184
2 號判決：「租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說……至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」可資參照。
⑷本件係出租人祭祀公業林成祖等五公業與原告（即承租
人）等11人協議終止三七五租約收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付原告補償費合計6,000,
000 元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、補償契約書、協議書、補償費支票影本、祭祀公業管理人林俊宏君談話筆錄、臺灣省臺北縣私有耕地內興租字第2 號租約、臺北市私有耕地內興租字第2 號租約可稽【請參見原處分卷第65至78頁、154 至164 頁、167 至171 頁、176至183 頁、207 頁、208 頁】，其中750,000 元原告業已自行列報，另系爭5,250,000 元補償費，原告雖以上開資料，並檢附臺灣高等法院84年度上更（一）字第19
8 號民事判決書、祭祀公業派下員會議紀錄，主張系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足以證明確有系爭補償費之收入，惟仍不足以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍，況依祭祀公業管理人林俊宏君談話筆錄第2 頁【請參見原處分卷第168 頁】，稱因原告之祖父林清火君祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償。又依平均地權條例第77條第1 項前段規定，出租人應補償之項目僅「承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」，復依耕地三七五減租條例第17條第2 項規定，出租人應給予承租人之上開補償項目中，承租人改良土地所支付之費用，僅以「未失效能部分之價值」為限，以及尚未收穫農作物之價額。惟查原告所提示協議書中所列補償項目有：「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等8 項，其中重置補償費、收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至於其他5 項，原告除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實，且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2 項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收獲者為限，並非如原告所稱係以其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料於終止租約當時，原告等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被告責由原告提出「終止租約當時（即89年）」之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處，從而原告訴稱此一耕地租賃於89年間已歷時77年之久，故無從提供資料，顯係卸責之詞，無足採信。
⑸綜上，原告始終未能提供任何確有相關成本費用或所受
損害存在的事證供核，僅一再泛稱所收取之系爭補償費均屬免稅之損害賠償，並經詳細計算，惟究係如何詳細計算？卻均未能提示任何客觀事證以實其說，被告以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對原告已屬有利，若原告認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，參諸首揭判例意旨，自不足認其主張之事實為真實，原告主張核無足採。
⒉罰鍰
⑴按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。⑵原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報補償費2,625,00
0 元（復查決定追減後金額），已如前述，違章事實足堪認定，又綜合所得稅係採自行申報制，原告既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告依首揭規定裁處罰鍰，並無違誤，原告所訴核不足採。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、原告起訴主張：依補償契約書、協議書及台灣高等法院85年
7 月16日84年度上更（一）字第198 號民事判決、祭祀公業派下員會議決議，足證系爭5,250,000 元補償費為損害賠償之事實，並經詳細計算，且有資金支付流程可資佐證，原告已善盡舉證責任。又納稅義務人是佃農，不當然保留相關憑證，且系爭三七五耕地租賃於12年間由林清火與祭祀公業設定，至89年已歷經77年之久，相關土地改良、土地改良物、灌溉及施肥之存在具體事實與金額證據，因林清火早已過世，無從就事實存在為舉證，依行政程序法第111 條第3 款規定，被告主張應由原告負舉證責任，顯失公平。被告既認系爭補償費係屬平均地權條例第77條第1 項所定之一部，則必屬平均地權條例第77條第1 項前段所稱：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外。」之範圍，應予免課綜合所得稅，惟又稱按變動所得半數課稅，實屬理由矛盾等情。
二、被告則以: 原告所提示之資料僅能證明確有系爭補償費之收入，未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，不足以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。系爭協議書中所列補償項目有：「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等8 項，其中重置補償費、收益減少補償費等2 項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至於其他5 項，原告除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實，且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2 項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收獲者為限，並非如原告所稱係以其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料於終止租約當時，原告等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被告責由原告提出「終止租約當時（即89年）」之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處。被告以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對原告已屬有利，若原告認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，自不足認其主張之事實為真實，原告主張核無足採。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告95年2 月24日復查申請書、被告89年度綜合所得稅( 本稅、罰鍰) 復查案件審查報告書、被告訴願案件原處分重新審查表、被告96年10月5 日財北國稅法二字第0960229445號復查決定書、審查結果增減金額變更比較表、被告89年度綜合所得稅核定稅額繳款書已申報核定、被告違章案件罰鍰繳款書、被告綜合所得稅核定通知書(89 年度申報核定) 、被告Z0000000000000號處分書、被告89年度綜合所得稅申報核定違章案件漏稅額計算表(兼代移案單) 、財政部臺灣省北區國稅局94年12月19日北區國稅審三字第0941070149號函、財政部臺灣省北區國稅局94年10月19日北區國稅審三字第0941056712號函、被告94年10月6 日財北國稅法字第0940216471號函、被告94年8 月8 日財北國稅審三字第0940005089號函、財政部臺灣省北區國稅局94年7 月27日北區國稅審三字第0941037922號函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局94年7 月14日北區國稅北縣二字第0941039073號函、祭祀公業林成祖等五公業94年7 月13日逾期申報扣免繳或股利名單聲明書、祭祀公業林成祖等五公業89年各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、祭祀公業林成祖等五公業94年7 月11日檢送給付佃農補償費領款人明細表說明函、內興字第002 號耕地三七五租約解除給付補償費領取分配表、內興字第002 號耕地三七五租約解除給付佃農補償費明細表、財政部臺灣省北區國稅局94年8 月17日北區國稅審三字第0941042210號函、林山明93年6 月29日陳情書、原告89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、祭祀公業林成祖、林秀俊、林三合、林春記、林海籌、共同管理人林俊宏與林山明、林鴻章89年7 月19日為雙方延續終止三七五租約補償契約條款一、二、三條之協議書、祭祀公業林成祖、林秀俊、林三合、林春記、林海籌、共同管理人林俊宏與林山明、林鴻章為代表簽訂之補償契約書、謝火綸、謝溪泉、謝國夫94年1 月14日簽訂之切結書、內興字第106 號耕地三七五租約解除給付佃農補償費明細表、財政部臺灣省北區國稅局94年8 月17日北區國稅審三字第0941042210號函、財政部臺灣省北區國稅局94年8 月22日北區國稅審三字第0941043562號函、被告所屬內湖稽徵所94年8 月16日財北國稅內湖綜所二字第0940205876號函、被告94年8 月8 日財北國稅審三字第0940005089號函、財政部臺灣省北區國稅局94年7 月27日北區國稅審三字第0941037922號函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局94年7 月14日北區國稅北縣二字第0941039073號函、財政部臺灣省北區國稅臺北縣分局94年2 月24日北區國稅北縣二字第0941007739號函、祭祀公業林成祖等五公業94年5 月30日祭祖五公字第09405030號請求展延辦理免扣繳憑單申報程序申請函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局94年6 月20日北區國稅北縣二字第0941030316號函、祭祀公業林成祖等五公業94年6 月9 日祭祖五公字第09405030號請求展延辦理免扣繳憑單申報程序申請函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局94年6 月30日北區國稅北縣二字第0940019467號函、謝火綸、謝溪泉、謝國夫89年度各國稅局回函核定之補償費所得金額、謝溪泉89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、謝國夫89年度各類所得暨免扣繳憑單、謝火綸89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林鴻章89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林山石89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林洪碧珠89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林鴻運89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林山明89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林山興89年度各類所得暨免扣繳憑單、林瓊玲89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林鴻源89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林鴻圖89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、林鴻森89年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財政部臺灣省北區國稅局94年8 月17日北區國稅審三字第0941042210號函、財政部臺灣省北區國稅局93年5 月6 日北區國稅審三字第0930016594號函、財政部臺灣省北區國稅局審查三科93年9 月30日之謝國夫談話紀錄、原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅復查案件原處分自我審查表、被告89年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告所屬內湖稽徵所90年3 月18日財北國稅內湖資字第90060574號函、財政部94年9 月13日台財稅字第09400454330 號函、財政部94年5 月9 日台財稅字第09400203710 號函、祭祀公業林成祖等五公業管理委員會89年5 月7 日會議記錄、祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議記錄、祭祀公業林成祖等五公業92年1月8 日檢送91年12月29日派下員大會會議記錄祭祖五公業字第23號函、祭祀公業林成祖等五公業86年9 月至90年6 月經費收支決算明細表、祭祀公業林成祖等五公業95年1 月11日祭祖五公字第20號函、被告89年12月7 日財北國稅審三字第89045920號函、臺北縣板橋市公所75年8 月核發祭祀公業林成祖等五公業派下員證明函、臺灣板橋地方法院檢察官93年度偵字第6935號不起訴處分書、林鴻章89年12月13日說明書、臺北市內湖區公所處理承租人繼續承租耕地案核定續定租約通知書、祭祀公業林三合與林山石、林山明、林山峰耕地租佃爭議調解申請書、林山石、林鴻碁收到內興第2 號耕地租約補償費單據、林山明收到內興租字第2 號耕地租約補償費單據、林山興收到內興租字第2 號耕地補償費單據、林鴻碧珠收到內興租字第2 號耕地補償費單據、原告收到內興租字第2 號耕地補償費單據、林鴻圖收到內興租字第2 號耕地補償費單據、林鴻運收到內興租字第2 號耕地補償費單據、林鴻章收到內興租字第2 號耕地租約補償費單據、林鴻森收到內興租字第2 號耕地租約補償費單據、林鴻源收到內興租字第2 號耕地補償費單據、林瓊玲收到內興租字第2 號耕地補償費單據、被告審查三科93年6 月23日與林俊宏談話紀錄、被告89年11月8 日財北國稅審三字第89042201號函、祭祀公業林成祖等五公業板信商業銀行89年轉帳交易紀錄、支票號碼為ZM0000000 號之支票影本1 紙、財政部臺灣省北區國稅局93年6 月11日北區國稅審三字第0930021254號函、財政部臺灣省北區國稅局全戶戶籍資料查詢清單、臺北市內湖區公司93年4 月19日北市湖民字第09330796800 號函、祭祀公業林成祖等五公業財產清冊、臺北市政府地政處89年8 月28日北市地三字第8922098300號函、原告、林山石、林鴻圖、林鴻運、林鴻章、林鴻森、林鴻源與祭祀公業林三合合意終止耕地租賃關係之切結書、原告、林山石、林鴻圖、林鴻運、林鴻章、林鴻森、林鴻源、林瓊玲、林洪碧珠、林山明、林山興89年7 月21日申請租約變更登記之切結書、臺灣省臺北縣私有耕地租約內興租字第2 號出租人林清火與承租人祭祀公業林三合管理人林跳等三人43年6 月20日之租約、臺北市私有耕地租約內興租字第2 號出租人祭祀公業林三合管理人林金泉與承租人林清火62年5 月20日之租約、大正12 年(民國12年)12 月20日之永小作權設定證書、臺灣高等法院84年度上更( 一) 字第198 號民事判決、祭祀公業林三合管理人林俊宏89年7 月21日民事撤回狀、林山石等人89年7 月21日民事陳報狀、臺北高等行政法院97年度訴字第212 號準備程序筆錄影本、親族協議承諾決議書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭5,250,00
0 元補償費是否全數為免稅所得？其舉證責任為何？被告核定補徵所得稅並處罰鍰是否適法？茲分述如下:
㈠、其他所得部分：⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：第1 類：……。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「個人綜合所得總額中，如有……因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3 分之1 給予補償。」為行為時所得稅法第14條第1 項第10類、第3 項、第71條第1 項前段、第110 條第1 項及平均地權條例第77條第1 項所規定。又「租佃雙方依平均地權條例第77條及第78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止組約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準；如實際取得日期無從查考者，應以縣市政府核准登記之日為準，以其所屬年度為佃農取得補償費之課稅年度。」、「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50% 為所得額申報繳納綜合所得稅。」亦分別經財政部70年10月22日台財稅第40611號及74年5 月6 日台財稅第15543 號函釋在案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，就其他所得有關成本費用計算之認定與舉證方式等技術性、細節性事項所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
⒉次按所得稅建立在所得概念上，而所得稅法第7 條至第11條
雖為諸多名詞為定義規定，惟獨漏所得之定義。所得稅法第14條第1 項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……︰第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」收入須減除成本費用後為所得，故所得之基礎為收入。我國憲法一方面規定人民之財產權應予保障（憲法第15條），一方面確立私有財產制度（憲法第23條），財產權本質上所附有公共利益增進之義務，較其他基本權為多（憲法第
14 2條、第143 條），惟此種為公共利益所為犧牲（財產權附社會義務），以平等犧牲為原則（憲法第7 條），而租稅係無對價之強制性給付，租稅應平等負擔，其衡量標準即為量能原則。因之，財產權附有社會義務，所得須予課稅，在於參與市場交易，而須分擔維持市場正常運作成本，私有財產本身或其增值，未經市場交易者，並非所得稅課徵對象，只有透過市場交易，而使財產有所增益（孳息）部分始所得稅課徵對象。申言之，具有可稅性之收入，須具有二要件，其一為透過市場交易所生營業基礎（狀態要件），一為對營業基礎之利用所產生收益（行為要件），財產權所附有之納稅之社會義務，在於財產權人經自我負責行為（私法自治行為），在營業基礎上具備上述客觀要件，參與市場之貨品與金錢交易，在給付與對待給付間，產生可供利用之私有所得。反之，非經由租稅債權人（國家及地方自治團體）所代表之公共所提供市場交易，而出於自我提供或出於市場之外所生者，即應認係非課稅收入。一般侵害財產權所造成之損害賠償，固因係填補財產上損失，並無課稅所得可言，而國家為了公共利益之需，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失加以相當之填補，亦無課稅所得可言，然而，無論公私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，是否屬於可稅性收入，則不能一概而論，以詞害義。一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法上「收入」之範疇，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合收入之定義。事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，二者是全然不同的概念。而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。所以「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法制下，應置於「成本費用」概念中討論。如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，蓋收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然而收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，不然即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：⑴所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。⑵而所得量化之步驟有四，其順序分別是：「收入」的量化。收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。對上述「成本費用」的量化。「量化之收入」減「量化之成本費用」。當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。
⒊再按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行
建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」及「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第76條第1 項及第77條第1 項所規定。次按「個人綜合所得總額中……出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為所得稅法第14條第3 項所規定。查前揭所得稅法其立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用。準此，耕地承租人取得之補償費依其性質有⑴土地改良支出費⑵未收獲之地上農作改良物⑶由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1 補償承租人。且所得稅法第14條第3 項並無規定僅有「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償」為變動所得，故「土地改良支出費」及「未收獲之地上農作改良物」依所得稅法第14條第3 項亦包括在變動所得性質內，承租人在收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即原告負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（『成本』與『費用』），倘有不明，自應由原告負舉證之責。至於原告所言，上開收入中尚有成本費用，由於被告已依所得稅法第14條第3 項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，姑不論本案是否適宜引用「變動所得」之概念，但至少被告已認收入之半數為成本費用，如果認為尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之。故原告主張其已善盡舉證責任，應由被告舉證，原處分違背證據法則，被告限縮要求原告負舉證責任，實有行政程序法第111 條第3 款規定當然無效之法定原因，本件無必要再對土地改良等存在事實，向無舉證能力之原告要求舉證云云，尚非可採。
⒋原告主張系爭租約經租佃雙方協議終止，並補償原告6,000,
000 元，其已自行列報其中750,000 元，系爭5,250,000 元補償費部分，係系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，同屬為「損失補償」或「損害賠償」之性質，固提出補償契約書、協議書、祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議紀錄及預算編列、補償費明細表及臺灣高等法院84年度上更（一）字第198 號民事判決書等件為憑( 見本院卷第9 頁、第105-106 頁) 。惟查，依原告與出租人89年7 月19日終止坐落臺北市○○區○○段5小段第46、95、158 、286 、287 、288 、289 地號土地就耕地三七五租約補償契約書第1 、2 條約定：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆佰萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」( 見本院卷第22頁)89 年7 月20日由林鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1 、2 條約定：「終止耕地三七五租約之補償費( 貳仟肆佰萬元整) 之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。重置補償費：壹仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費：柒佰萬元整。」( 見本院卷第23-24 頁) 依祭祀公業派下員會議紀錄決議: 「通過管理委員會訂立之本公業九十二年度收支預估表，詳次頁補充說明」( 見本院卷第26-49 頁) 等語，僅能證明原告確有系爭補償費之收入，因原告迄未提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以實其說，不能證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。況祭祀公業管理人林俊宏君於93年6 月23日，在財政部臺灣省北區國稅接受訪談時陳稱: 「( 問: 祭祀公業於89年時有解除佃農之租約，給付相關之補償費?)... 因原告之祖父林清火是祭祀公業之派下員，故給付之補償費較優，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參」等語( 見原處分卷第16
8 頁) ，可知其間約定之補償費金額係因原告之祖父林清火是祭祀公業之派下員之身分特別關係，而從優考量給付，並無相關資料可與給付明細內容相互勾稽，無從認定補償費金額屬免稅之所受損害範圍。原告雖主張補償項目未失效能價值，業經出租人祭祀公會總幹事簡昭堂於台中高等行政法院97年度訴字第212 號案件中證述在卷云云，惟觀之該次準備程序筆錄內容( 見本院卷第169-174 頁) ，證人簡昭堂並未就補償項目細節內容與金額證述明確，尚難據為有利之認定。則原告未能就系爭耕地上原有土地改良物及尚未收穫農作物等存在之具體事實與金額舉證以實其說，亦未能提示資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據，原告既未提示足資證明系爭所得為補償地上物之損失或損害賠償性質，自難認其所訴為真實。從而，本件被告以系爭補償費之半數即2,625,000 元為原告當年度之所得，揆諸首揭規定，並無不合。
⒌再查，本件土地出租人因終止耕地三七五租約，依平地地權
條例第77條規定補償承租人之補償費明細如下：「耕作物補償費：2,200 萬元( 原告受領916,667 元) 。土地改良補償費：1,100 萬元( 原告受領458,333 元) 。地上物補償費：
2,000 萬元( 原告受領833,333 元) 。灌溉設施補償費：1,
600 萬元( 原告受領666,667 元) 。土地改良物補償費：2,
000 萬元( 原告受領833,333 元) 。重置補償費：1,000 萬元( 原告受領416,667 元) 。收益減少補償費：2,000 萬元
(原告受領833,333 元) 。訴訟補償費：700 萬元( 原告受領291,667 元。) 」經核上述土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被告將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。原告主張依財政部79年4 月7 日台財稅字第780432772 號函、84年8 月16日台財稅字第841641639 號函、86年3 月12日台財稅字第861886328 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函規定，其所收取之上述補償費均為損失補償，應為免稅云云，因上述財政部79年4 月7 日、84年8 月16日、86年3 月12日及91年1 月31日函釋，均已因財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令、91年1 月31日台財稅第0000000000號函、第0000000000號函規定自91年1 月1 日起不再援用，故原告免稅之主張核無足採。另有關收益減少補償費及重置補償費，核其性質非屬「所受損害」，屬所得稅法第14條第1 項第10類「其他所得」應由原告舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得。而原告未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅。另訴訟補償費，核其性質亦非屬平均地權條例第77條第1 項規定之補償費，非所得稅法第14條第3 項規定之變動所得，依財政部83年6 月16日台財稅字第831598107 號函規定：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類（按：本案行為時已改為第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。所稱損害賠償性質不包括民法第
216 條第1 項規定之所失利益。」意旨，原告無法證明此部分是填補原告所受損害，均應列為其他所得課稅。即原告亦自承: 「訴訟補償費之損害補償，為民法第216 條之所失利益之損害補償。依親族協議承諾決議書具體內容如下：『同所百六拾壹番建物敷地上( 新地號：台北市○○區○○段三小段546 地號) 所建築家屋壹座連左右護厝在內乃林慶仲現自居若前記土地耕期間限滿亦仍然付林慶仲並其子孫永遠居住但期限外林慶仲每年要納地基稅金現金拾圓歸公號收入永不得升降派下等各不得異議而應納政府宅地租金亦歸公號負擔完納口恐無憑同有據即仝立協議承諾書壹紙付執永為存炘」係原告與出租人訴訟和解，達成放棄台北市○○區○○段三小段第546 地號永久租賃權之租賃利益，就以20年計算，租賃利益高達89,926,200元( 以前開土地按89年度之土地公告現值每平方公尺61,000元加四成計算( 一般徵收均加四成) ，價值已高達新台幣89,926,200元( 即61,00 元×1. 4×1,053 ＝89,926,200元) ，再以土地公告現值依政府一般租金率按年利率5%，按20年計算( 最短期間) ，則原告等之承租人和解放棄之損害金額為00000000元( 即89,926,200元×5%×20＝89,926,200元) ，原告受領訴訟損害賠償為291,66
7 元( 即全部訴訟補償金7,000,000 元之二十四分之一，即291,667 元) 」等語( 見本院卷第111-112 頁) ，可知其所失利益非屬填補原告所受損害部分，應列為其他所得課稅。被告雖逕認列為變動所得，以其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予以維持。
⒍再本件與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得
之補償費，性質完全不同，原告主張應適用財政部79年4 月
7 日台財稅第000000000 號函、91年1 月31日台財稅字第0910450396號函釋及司法院釋字第607 號解釋等節，顯有誤會。至於原告所舉司法院釋字第607 號解釋（理由段）及最高行政法院91年度判字第2238號判決，與本件案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免稅之依據。
㈡、罰鍰部分：⒈按「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。
」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1項所明定。
⒉本件原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報補償費2,625,00
0 元，已如前述，已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未辦理結算申報即有過失，則被告依首揭規定按所漏稅額577,381 元處0.5 倍之罰鍰計288,60
0 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
五、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
書記官 劉道文