臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1120號原 告 甘霖國際物流股份有限公司代 表 人 甲○○○董事長）訴訟代理人 張苑萱 律師輔 佐 人 張遠捷被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○兼送達代收
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年
3 月5 日北府訴決字第0960684776號（案號00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告（民國【下同】96年6 月27日更名前為東侊金屬股份有
限公司）所有坐落臺北縣汐止市○○○段保長坑小段247-6、251 、252-2 、252-3 、252-5 、252-6 、253 地號等7筆土地（下分別稱系爭土地），領有工廠登記證（號碼：
00-000000-00，廠址：臺北縣○○鎮○○路○○○○號；93年整編後變更為臺北縣汐止市○○路○○○ 號），經被告所屬汐止分處於72年2 月17日核准按工業用地稅率課徵地價稅在案。
㈡嗣被告所屬汐止分處於95年清查工業用地使用情形時發現，
系爭土地上之工廠登記證業於81年10月12日公告註銷，不符土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地規定，以95年10月30日北稅法一字第0950019948號函，追補系爭土地90至94年按一般用地稅率課徵與按工業用地稅率課徵之地價稅差額分別為新臺幣（下同）1,118,170 元、1,118,170 元、1,118,17
0 元、998,005 元及998,005 元，合計5,350,520 元，並按每年短匿稅額處3 倍罰鍰共計16,051,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告96年8 月13日北稅法字第0960103652號（案號：96-5-1）復查決定書駁回；原告仍不服，向臺北縣政府提起訴願，經訴願決定撤銷原處分及復查決定關於罰鍰部分。原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分對原告不利部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.原告坐落於系爭土地之工廠，其工廠登記證是否於81年10月12日經公告註銷？被告得否向原告補徵在核課期間內之90年至94年地價稅差額？
2.原告於92年起在系爭部分土地上經營平安加油站，得否按工業用地稅率課徵地價稅？
3.原告於原工廠建物經營保稅倉庫，得否按工業用地稅率課徵地價稅？
4.系爭253 、252-3 、252 等3 筆全部及252-2 部分土地，有無於93及94年度，免徵地價稅之事由？㈠原告主張之理由：
1.被告僅以原告之工廠登記證已遭註銷為由，即率認系爭土地應改按一般用地稅率核課並為補徵稅款之處分，其認事用法洵有違誤。
⑴按「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工
業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」土地稅法第18條第
1 項第1 款及同法施行細則第13條第1 款分別定有明文，是工業區內土地如經工業主管機關核准為該事業登記營業項目用途之使用，並確供與該登記項目有關之使用，即符合得申請工業用地特別稅率核課要件。再按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠而言（司法院釋字第
363 、第413 號解釋參照）。⑵次按財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函釋：
「主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等有關證件乙案，……。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7 月12日（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第
1 款、第14條第1 項第1 款之規定，宜予考量辦理』本部同意該局上開意見。」⑶再按財政部58年台財稅發字第02220 號令：「為直接供
工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核示如次：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（現行法令改為千分之十）地價稅，二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（同前）地價稅，三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（同前）稅率課徵地價稅……。」第按財政部81年8 月21日台財稅第000000000號函釋規定：「ＸＸ公司於註銷工廠登記後，將所有ＸＸ地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」⑷經查，系爭土地使用分區係屬臺北縣政府核定之「非都
市工業區」土地，並自68年起即領有工廠登記證，嗣雖於81年間經臺北縣政府註銷工廠登記證（惟此註銷之行政處分並非適法，詳後述），但在90年至94年度仍作為工廠有關之倉庫及加油站使用，並未變更使用用途，更未閒置，而具有可申請按工業用地特別稅地價之事由依實質課稅原則，衡諸土地稅法就工業用地適用特別稅率之獎勵工業發展立法目的，並參酌前開財政部令函並不以具工廠登記證所列廠地範圍內土地始有工業用地特別稅率之適用等意旨，則被告僅以原告之工廠登記證已遭註銷為由，即率認系爭土地應改按一般用地稅率核課並為補徵稅款之處分，其認事用法洵有違誤。
2.臺北縣政府註銷工廠登記證係屬違法行政處分，被告依此所為之核稅處分違反信賴保護原則：
⑴臺北縣政府註銷工廠登記證，未給予原告陳述意見之機會：
①按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政
處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102 條定有明文。查被告所為核補地價稅之處分既係以原告之工廠登記證業經臺北縣政府於81年10月12日公告註銷為由，則必先係該註銷處分生效為前提，嗣後之核補地價稅處分始為合法，故臺北縣政府所為之「公告註銷」原告之工廠登記證性質上係屬行政處分，且係屬剝奪人民自由、權利之行政處分，自應於作成處分前給予原告陳述意見之機會，以符正當法律程序，合先說明。
②又按已於90年4 月18日廢除之工廠設立登記規則第13
條規定：「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。」第21條之1 規定：「本規則中華民國89年9 月20日修正前，已領有工廠登記證之工廠；其隸屬之事業主體資本額未達第2條第2 項額度者，應自中央主管機關公告之日起1 年內，依本規則調整資本額，並辦妥公司登記或商業登記之資本額變更。屆期未依規定辦理之工廠，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。」惟查原告所持有之工廠登記證遭主管機註銷卻係工廠遷移不明（原告否認有此事實），此與上揭法規抵觸，更遑論有給予原告辯駁之機會，尤見此處分違法之處。
⑵臺北縣政府未將公告註銷之行政處分合法送達或通知原告：
次按行政程序法第69條第2 項規定：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」第100 條第1 項規定：「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人；書面以外之行政處分，應以其他適當方法通知或使其知悉。」承前所述，註銷工廠登記證既係屬剝奪人民自由、權利之行政處分，自應以上揭規定「送達」相對人（即原告），或以適當之方式向通知原告或使原告知悉，惟原告及其代表人從未收受合法之送達，更未知悉，係於被告於95年間告知原告補繳地價稅，原告始知上情。由此可知，註銷工廠登記證之行政處分非屬合法。
⑶被告核課原告補繳地價稅之行政處分違反信賴保護原則：
按行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此為行政法上之「信賴保護原則」。信賴保護原則乃在保護人民對於國家正當合理的信賴，人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因為嗣後行政行為之變更而影響人民之既得權益，使其遭受不可預見之損害。經查，被告依臺北縣政府於81年公告註銷系爭土地之工廠登記證為由核定原告應按一般稅率補繳地價稅。惟查，原告從未收悉任何公文書，或臺北縣政府通知已公告註銷系爭土地之工廠登記證，亦即本件原告或其代表人從未收受任何合法之送達，根本未給原告陳述意見之機會。矧自81年至95年期間，系爭土地之地價稅均係按工業用地之特別稅率課徵，此為原告長久以來信賴政府之行政行為，應受法秩序所保障。詎被告卻依未完成法定程序之行政行為，任意變更課徵申請地價稅方式，顯然違背人民與政府間存在之信賴保護原則，此益證原處分係屬違法。
3.系爭251 、252-2 、252-5 、252-6 地號等4 筆土地，自92年起即全部作為加油站使用，依土地稅法第18條規定，應適用特別稅率。
⑴按土地稅法第18條第1 項規定：「供左列事業直接使用
之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」同法施行細則第13條第5 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：……五、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經目的事業主管機關核准設立之加油站用地，及依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」⑵經查，系爭251 、252-2 、252-5 、252-6 地號等4 筆
土地，面積計4,133 平方公尺，252-7 地號部分土地，面積12平方公尺，全部面積計4,145 平方公尺，自92年起全部作為加油站經營使用，前揭土地經臺北縣政府91年3 月7 日北府建公字第0910094962號函核准設置加油站面積雖僅針對其中之「797 平方公尺」，惟該面積僅針對設置加油槍及儲油槽之位置核准，其餘附連土地亦均供油車進出道路、卸油區、員工休息室之用，亦即此等附屬於加油站之土地，亦符合土地稅法第18條、土地稅法施行細則第13條第5 款規定，而應准按工業用地稅率核課地價稅。
⑶惟被告於復查決定雖不否認系爭土地確於92年起獲准設
置加油站，但僅認定僅有其中797 平方公尺為供加油站使用，其餘面積土地則否准，此顯屬誤會。實則，按稅法之立法原旨即為「公平課稅，依土地使用類別、使用情況課予應繳付之地價稅」，而加油站業者為因應交通、消防、環保、勞工安全衛生等規定，加油站之營運，除售油場所使用之土地外，「加油站出入道路、卸油區、員工休息、更衣、訓練場所，堆置贈品等及綠化環境等等」使用之土地當然應與加油站經營具有不可分之地位，應屬加油站之一部分，始屬正當。被告認定之797平方公尺，範圍非常狹小，僅為設置加油槍及儲油槽之位置，卻忽略其餘供油車進出道路、卸油區、員工休息室及其餘附屬於加油站之土地，有違前揭公平課稅原則。但系爭251 、252-2 、252-5 、252-6 地號等4 筆土地，自92年起即全部作為加油站使用或供加油站之附屬用地使用，而應適用土地稅法第18條第1 項第4 款所定之特別稅率課徵地價稅，已彰顯甚明。
⑷至被告所稱：訴願人（即原告）於系爭年度（90至94年
）並未向原處分機關所屬汐止分處提出適用特別稅率課徵地價稅之申請，有違土地稅法第41條規定云云，顯非可採。詳言之，按「……前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」為土地稅法第41條第1 項後段所明定，按該規定中之「用途」，應係指與符合「工業用地」之相關使用情形均包括在內，而非僅指原核定之特定使用，蓋得申請依工業用地特別稅率核課之原因既非僅限於設廠申請許可，則只要在核定後該土地仍有符合申請工業用地特別稅率核課要件者，應即有上開土地稅法第41條第1 項後段中免再申請之適用；亦即，經稅捐稽徵機關為適用工業用地特別稅率課徵之核定後，只要就該土地之用途仍符申請工業用地特別稅率核課之條件，當有前揭免再申請規定之適用。系爭土地既於作為加油站而符合土地稅法第18條適用特別稅率規定，徵諸上開法規意旨及實質核課精神，自應免再申請，始符公平原則。
4.系爭247-6 、252-3 、253 地號等3 筆土地，全部供倉庫及聯外道路及保稅倉庫使用，仍符合土地稅法第18條第1項第1 款之特別稅率規定：
⑴徵諸上揭財政部函釋所示，縱使已註銷工廠登記證，惟
嗣後仍作為工業用地相關使用之土地，仍得繼續按工業用地稅率課徵地價稅，合先敘明。
⑵經查，系爭247-6 、252-3 、253 地號等3 筆土地原為
工廠廠房用地及生產原料倉庫用地、廠內人行道及聯外運輸道路用地，於工廠停工生產後仍作為存放原生產原料、半製品、製成品及機器設備之用，並無改變用途。迨至95年原告始拆除工廠隔間及牆壁，並租與新成功汽車駕駛人訓練班作為室內駕駛訓練場及聯外道路使用，但仍保留898.15平方公尺繼續作為倉庫及保稅倉庫使用。故於90年至94年間，上開土地仍作為存放工廠停工後餘存之原料、製品及機器設備使用，使用情形並未作任何改變，故依上揭財政部函釋規定，仍符合工廠用地之規定而應繼續適用特別稅率。詎被告卻逕行自90年度起全部改按一般用地稅率課徵，核已違反上揭財政部函釋意旨，亦與實質課稅原則相違。
⑶查系爭253 地號土地，其中3,315.84平方公尺係供原告
之保稅倉庫使用，此有卷附之財政部基隆關稅局81年12月5 日換發基關局保倉字第055 號保稅倉庫執照可稽，保稅倉庫亦屬倉儲業之一種，原告早已將系爭253 地號此部分土地作為保稅倉庫使用，原本係亦按特別稅率課徵地價稅，依財政部86年7 月31日台財稅第000000000號函釋意旨：「設於工業區內之貨櫃運輸倉儲業用地，得適用工業用地稅率」。系爭土地既部分作為保稅倉庫使用，其性質與貨櫃運輸倉儲業並無二致，自亦得適用特別稅率，符合租稅公平原則。被告未依財政部函釋規定繼續准予適用特別稅率辦理，而率與課徵一般土地之地價稅，顯有未洽。
5.系爭253 、252-3 、252-7 等3 筆土地全部及252-2 地號部分土地，於93至94年度間，因配合政府政策而無法使用，應免繳地價稅：
⑴按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使
用期間內，地價稅或田稅全免。」土地稅減免規則第9條定有明文。
⑵經查，系爭253 地號土地鄰近保長坑溪，與臨接的大同
路高低差達9 米以上，故將252-3 、252-7 及252-2 部分土地計約960 平方公尺規劃為廠區道路以連接253 地號土地。93年間，臺北縣政府為汐止地區水氾問題發包整治「基隆河及其支流」，將其中「保長坑溪」由三得利營造工程有限公司（下稱三得利公司）承攬施工。原告為配合臺北縣政府水利局施工，並顧及汐止地區民眾之福祉，同意將通往系爭253 地號土地旁、往保長坑溪之私有土地無條件借予承攬商三得利公司使用施工，然因該工程皆採重機械施工，故道路破損不堪一般車輛無法通行，系爭253 地號上之倉庫因道路破損無法進出而停止使用，此有施工單位之切結書附卷可證。該工程在95年1 月9 日完工，此有卷附之臺北縣政府公告新聞可稽，故系爭253 、252-3 、252-7 等3 筆土地全部及252-2 地號部分土地，於93至94年度間，因配合政府政策而無法使用，依前揭法令規定，應免繳地價稅，其理自明。
6.本件被告係以系爭土地上之工廠登記證於81年間遭臺北縣政府公告註銷，作為其補徵地價稅差額之主要依據，惟被告向臺北縣政府調閱之公告註銷資料，並無相關查訪資料，僅註明公告註銷原因為「遷移不明」，惟查系爭土地上之工廠81年當時究竟有無遷移不明情事，仍有查明之必要，故原告聲請傳喚當時擔任保全人員之員工。
㈡被告主張之理由：
1.按土地稅法第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」同法施行細則第13條第1 項第1 款規定：「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條規定：「（第1 項）土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。
……（第3 項）前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」次按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
2.原告主張系爭247-6 、251 、252-2 、252-3 、252-5 、252-6 地號等6 筆土地，自92年起全部作為加油站使用，應按特別稅率課徵云云。經查：
⑴系爭土地上已無合法工廠設立登記資料，且系爭6 筆土
地，已分別供加油站、新成功汽車駕駛人訓練班（下稱新成功駕訓班）等使用，此有原告加油站設置申請書、加油站經營許可執照、臺北縣政府95年7 月28日北府建登字第0950551661號函、交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站95年8 月3 日北監基二字第0950051745號函附卷可證。
⑵縱使部分土地有自92年起有供加油站使用之事實，而有
土地稅法第18條第1 項第4 款之適用，然原告仍應依同法第41條規定，於每年地價稅開徵40日前提出申請，惟查原告於系爭年度（90-94 年）並未向被告所屬汐止分處提出適用特別稅率課徵地價稅之申請。
3.原告主張系爭253 地號土地面積5,860 平方公尺，迨至95年始拆除工廠隔間及牆壁，租予新成功駕訓班作為室內駕駛訓練廠及聯外道路使用，仍保留898.15平方公尺繼續作為該公司倉庫及保稅倉庫使用，保稅倉庫亦屬倉儲業之一種，應仍適用特別稅率云云。
⑴查土地稅法施行細則第14條第3 項規定：「前項第2 款
停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」準此，繼續按特別稅率計徵地價稅之前提要件，須工廠登記證未被工業主管機關註銷，惟本件原告之工廠登記證既於81年間註銷，是系爭土地縱如原告主張於工廠停工生產後迄95年間仍保留898.15平方公尺繼續作為該公司倉庫及保稅倉庫使用，亦無繼續可按工業用地特別稅率課徵地價稅之適用。
⑵至於原告另舉財政部86年7 月31日台財稅第00000000 0
號函釋，主張系爭土地有584.2 平方公尺作為保稅倉庫，亦屬倉儲業之一種，應得適用特別稅率乙節，經查該函釋係財政部對於供工業使用而免辦理工廠登記證者或特殊情況者，專案函詢經濟部，並依該部之意見據以核准是類土地適用特別稅率計徵地價稅，核與本件原係經工業主管機關核准工廠登記證，嗣因未作工業使用經註銷工廠登記證之情形不同，尚不能比附援引。
4.原告主張系爭253 、252-3 、252-7 地號等3 筆土地全部及系爭252-2 地號部分土地因道路破損無法進出使用乙節：
⑴按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用
，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、……、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。」次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」土地稅減免規則係由上開二法律之授權訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據。
⑵經查系爭253 、252-3 、252-7 地號等3 筆土地全部及
252-2 地號部分土地並無無償供公共使用，而合致土地稅減免規則第9 條之要件，據原告所述上述系爭土地係因連通外界道路被三得利公司施工毀損而無法使用，惟查土地稅法及土地稅減免規則就此類情形，並無可減免土地稅之相關規定，是系爭253 、252-3 、252-7 地號等3 筆土地全部及252-2 部分土地自始即不能減免地價稅。
⑶又查三得利公司於93年8 月23日曾出具切結書保證於工
程施工期間決不影響原告保稅倉庫之進出貨品，顯見原告於該工程施工期間仍能正常使用該保稅倉庫，即系爭
253 、252-3 、252-7 地號等3 筆土地全部及252-2 地號部分土地並無因道路破損而無法使用之情形。
⑷再者，縱有道路破損致無法使用系爭土地而合致減免之
適用，原告仍需依土地稅減免規則第24條規定，於每年地價稅開徵40日前向被告所屬汐止分處提出申請，惟查原告迄今並未向被告所屬汐止分處提出申請，且該工程也於95年1 月12日完竣，是被告無法追溯審認。
5.被告另為原告之工廠登記證公告註銷之法令依據乙事，二度函詢臺北縣政府經濟發展局，經該局以97年10月21日北經登字第0970767058號函復略以：「說明：二、東侊金屬股份有限公司因辦理工廠校正後查已遷移不明，經臺北縣政府報請臺灣省政府建設廳依當時法令『工廠設立登記規則』（該函誤載為工廠登記規則）予以公告註銷在案。」及北經登字第0980061166號函復略以：「說明：二、為健全工業行政管理及暸解工廠營運實況，經濟部每年對已辦理工廠登記之工廠展開全面校正調查（以下簡稱工廠校正），由各縣市政府工（商）業主管單位將遴派調查員親自前往工廠訪查校正，工廠校正如發現工廠歇業、遷址或其他登記事項有所變更等情況，將依照規定促請辦理工廠變更登記或予以公告註銷…。三、本案經查『甘霖國際物流股份有限公司』原名：東侊金屬股份有限公司；工廠登記證號；00-000000-00；廠址：臺北縣○○鎮○○路36之1號）檔案無果；又依經濟部中部辦公室98年1 月19日經中一字第09800000570 號書函所示，查臺灣省政府公報八十一冬字第34期至第35期刊載之81年10月12日八一建一字第078514號公告，註銷臺北縣政府工廠校正後因『歇業』等原因，應予公告註銷工廠登記證3,885 家。旨揭公司於工廠校正程序後因遷移不明在案，爰依行為時工廠設立登記規則第13條規定：『工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一、有事實足以認定工廠已停工超過一年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。二、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工或汽車修理之事實者。』逕予辦理公告註銷。」是系爭土地已未按目的事業主管機關之核定規劃使用，而原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及行為時同法施行細則第15條規定，被告遂追補系爭土地90至94年改按一般用地稅率課徵與原按工業用地稅率課徵之地價稅差額依次為1,118,170 元、1,118,170 元、1,118,170 元、998,005 元、998,005 元（合計5,350,520 元），於法洵屬有據。
6.系爭土地之95年地價稅案，業經最高行政法院97年度裁字第4870號裁定駁回原告上訴確定，併予陳明。
理 由
一、原告起訴主張如下，求為判決如聲明所示云云：㈠系爭251 、252-2 、252-5 地號等3 筆土地、252-7 地號部
分土地及252-6 地號土地，合計面積為4,145 平方公尺，自92年起全部作為加油站經營使用，符合土地稅法第18條適用特別稅率之規定。
㈡系爭253 地號土地面積5,860 平方公尺，經財政部基隆關稅
局於81年12月5 日核准以3,315.84平方公尺作為保稅倉庫使用，並准予適用特別稅率課徵地價稅在案；復經該局於94年准予變更保稅倉庫使用面積為584.2 平方公尺，保稅倉庫屬倉儲業之一種，是原告作為倉儲或保稅倉庫使用之土地，當亦為特殊情況而得適用特別稅率。
㈢原告於93及94年度因配合政府政策而無法使用系爭253 、25
2-3 、252 等3 筆全部及252-2 部分土地，政府自無課徵地價稅之理。
二、被告答辯：系爭土地因原告領有工廠登記證，前經被告所屬汐止分處依土地稅法第18條第1 項第1 款之規定，核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被告所屬汐止分處於95年清查工業用地使用情形時，查獲原告之工廠登記證業於81年10月12日公告註銷，乃依法核定補徵尚在核課期間內之90年至94年地價稅差額合計5,350,520 元，原處分就此部分並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠系爭土地為原告所有，原告前身為東侊金屬股份有限公司（
統一編號：00000000），嗣變更為東侊實業股份有限公司，原告於58年間設址台北縣○○鎮○○路36之1 號（嗣經整編為大同路3 段579 號），領有工廠登記證（證號：0000000000），此有台北縣政府工廠登記公示詳細資料、台北縣政府工廠全部資料、台北縣汐止市戶政事務所95年9 月26日北縣汐戶字第0950006124號函、土地登記簿謄本、股份有限公司變更登記表、公司及分公司基本資料查詢及營業登記資料公示查詢，在原處分卷頁42、44、107-145 、250-253 、165及46。
㈡原告於92年11月24日設立平安加油站，坐落系爭251 、252-
2 、252-5 及252-7 地號土地等情，此有地籍圖謄本、加油站設置申請書及加油站經營許可執照，在原處分卷頁71 、77及83。
㈢原告之東侊保稅倉庫（設址大同路3 段579 號）坐落系爭25
3 地號土地，使用面積為584.2 平方公尺等情，此有財政部基隆關稅局95年8 月14日基普出字第0951054126號函在原處分卷頁91號暨保稅倉庫執照在本院卷頁14。
四、是本件之爭執，在於：㈠原告坐落於系爭土地之工廠，其工廠登記證是否於81年10月
12日經公告註銷？被告得否向原告補徵在核課期間內之90年至94年地價稅差額？㈡原告於92年起在系爭部分土地上經營平安加油站，得否按工
業用地稅率課徵地價稅？㈢原告於原工廠建物經營保稅倉庫，得否按工業用地稅率課徵
地價稅？㈣系爭253 、252-3 、252 等3 筆全部及252-2 部分土地，有
無於93及94年度，免徵地價稅之事由？
五、原告坐落於系爭土地之工廠，其工廠登記證已於81年10 月12日經公告註銷，被告自得命補徵系爭地價稅差額：
㈠按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1 項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」㈡又按土地稅法施行細則第13條第1 項第1 款規定：「依本法
第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條規定：「（第1 項）土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……（第3 項）前項第2 款停工或停止使用逾1 年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」㈢查原告坐落於系爭土地之工廠，其工廠登記證業已於81年10
月12日經公告註銷，此有台北縣政府工廠登記公示詳細資料及台北縣政府工廠全部資料在原處分卷頁42及44暨臺灣省政府公報81年冬字第34期（頁19）及第35期（頁14 及18 ）在本院卷頁85以下可按，堪認為真實。
㈣至原告主張上開公告註銷原因以「遷移不明」，殊無可能，
顯有違誤云云，惟查經被告二度向臺北縣政府經濟發展局函查結果，該局於97年10月21日北經登字第0970767058號函復以：」……東侊金屬股份有限公司因辦理工廠校正後查已遷移不明，經臺北縣政府報請臺灣省政府建設廳依當時法令『工廠登記規則』（按全稱應係工廠設立登記規則）予以公告註銷在案。」及北經登字第0980061166號函復略以：「……
二、為健全工業行政管理及暸解工廠營運實況，經濟部每年對已辦理工廠登記之工廠展開全面校正調查（以下簡稱工廠校正），由各縣市政府工（商）業主管單位將遴派調查員親自前往工廠訪查校正，工廠校正如發現工廠歇業、遷址或其他登記事項有所變更等情況，將依照規定促請辦理工廠變更登記或予以公告註銷…。三、本案經查『甘霖國際物流股份有限公司』原名：東侊金屬股份有限公司；工廠登記證號；00-000000-00；廠址：臺北縣○○鎮○○路36之1 號）檔案無果；又依經濟部中部辦公室98年1 月19日經中一字第09800000570 號書函所示，查臺灣省政府公報八十一冬字第34期至第35期刊載之81年10月12日八一建一字第078514號公告，註銷臺北縣政府工廠校正後因『歇業』等原因，應予公告註銷工廠登記證3,88 5家。旨揭公司於工廠校正程序後因遷移不明在案，爰依行為時工廠設立登記規則第13條規定：
『工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一、有事實足以認定工廠已停工超過一年者。但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。二、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工或汽車修理之事實者。』逕予辦理公告註銷。」等語，此有上開2函及經濟部中部辦公室函分別在本院卷頁50及81-84 可參，是上開以公告方式註銷工廠登記證，非無所據，並無在行政程序法應認為無效之重大明顯瑕疵，至於該公告註銷是否得以遷移不明為原因，抑或應以歇業為原因，核此乃該處分得否撤銷之範疇，在該公告註銷經依法撤銷前，原告自仍應受其拘束。況依原告訴訟代理人之輔佐人張遠捷亦於言詞辯論期日到庭陳述以：「……系爭土地上之工廠從80年代起改申請設立作為保稅倉庫使用（原使用面積是3,315 平方公尺，95年間則縮為584.2 平方公尺），因為原來的廠房很大，我們把一部分機器、物架等設備拆掉後往後移置，把前面廠房作為保稅倉庫使用，機器設備則在保養、裝箱後堆置在廠房後方；另系爭土地從90年起開始向台北縣政府申請加油站之籌設許可，經許可後，於92年間設立加油站，並開始營業。
……因自80年代起，無法與大陸進口之產品競爭，故不生產了。」等語，原告於81年間有自行歇業之事實，亦堪認定，退步言之，縱認上開公告註銷之原因為遷移不明容有疑問，惟查依系爭土地之實際使用狀況及上開輔佐人之陳述，亦可認原告事實上未將系爭土地供工廠生產使用，被告認系爭土地未按目的事業主管機關之核定規劃使用，洵屬有據，原告主張信賴保護於法顯有未合，無可採信。原告請求調閱勞工保險投保明細、用電紀錄及訊問證人李毓章，核均無必要，應予駁回，附予敘明。
六、原告於92年起在系爭部分土地上經營平安加油站，不得按工業用地稅率課徵地價稅：
㈠按土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用
特別稅率之用地，土地所有權人應於每年( 期) 地價稅開徵40前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」第42條規定：「主管稽徵機關應於每年( 期) 地價稅開徵60日前，將第17條及第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告通知。」核土地供加油站使用與供工業用地使用，其用途並不相同，依前揭規定，經核定按特別稅率課徵地價稅之用地，其用途變更自有重新提出申請之必要，且被告每年寄送之地價稅繳款書均將相關特別稅率規定列示其上，並依前揭土地稅法第42條規定，於每年( 期) 地價稅開徵60日前，將同法第18條適用特別稅率課徵地價稅之有關規定及其申請手續公告周知，俾使納稅義務人得以遵循，原告自應就供加油站使用之前開土地另提出按特別稅率課徵之申請，始得依土地稅法第18條第1 項第4 款規定適用特別稅率課徵地價稅。原告主張系爭部分土地既供加油站使用，即可繼續使用特別稅率，並指摘被告未適時告知應另為申請云云，容有誤會，洵無足採。
㈡次查，依前揭土地稅法第41條及同法施行細則第14條規定可
知，工業用地申請適用優惠稅率，應由土地所有權人依上述規定於該年申請期限前，檢附相關證明文件提出申請，始符合法定程序；又其適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應即向主管稽徵機關申報回復按一般土地計徵地價稅。財政部81年8 月21日台財稅第000000000 號函釋：「xx司於註銷工廠登記後，將所有xx號等三筆經核准按工業用地稅率計徵地價稅之土地，租予00司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率計徵地價稅。
」及94年4 月15日台財稅第00000000000 號函釋：「二、本部81年8 月21日…函釋…案情略為：xx公司於77年2 月註銷工廠登記證後，將原廠地出租00公司，00公司旋利用該廠地取得工廠設立許可，並於77年6 月取得工廠登記證。本部因考量原土地所有權人之工廠登記證雖經註銷，惟承租人於同一年（期）內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地，先予敘明。
三…□□公司所有貴縣土地，原經核准按工業用地稅率計徵地價稅，惟經查獲於78年間因公司歇業已註銷工廠登記證，土地所有權人未依上述規定向貴處申報，迨至80年始出租予△△公司使用，核其情形與本部前述81年函釋之案情有別，應無該函有關准『繼續』適用工業用地稅率計徵地價稅規定之適用。」並未抵觸前揭規定，亦與土地稅法第18條規定工業用地按特別稅率計徵地價稅之規範意旨無違，自得予援用。故依上開函釋意旨，按工業用地稅率計徵地價稅之土地，於註銷工廠登記後，同一年( 期) 內，即利用原廠地取得主管機關核發之工廠設立許可及工廠登記證，始有繼續按工業用地稅率計徵地價稅之適用，然原告於81年間工廠登記證經註銷後，迄92年起方供加油站使用，其註銷及申設並非同一年期內，核與上開函釋所稱之情形有別，況該等土地供加油站使用，已非按目的事業主管機關原核定規劃之使用，原告主張仍得繼續適用特別稅率，亦無足採。
㈢又查，原告援引之財政部58年2 月28日台財稅發第02220 號
令所指「『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地」，係指工廠用地本身仍正常運作，合於主管機關核定規劃之內容時，其用於堆置原料之土地得視為工廠用地，蓋工業用地以優惠稅率核課地價稅，意在鼓勵工業發展，如工廠已非供工業使用，自無續以優惠稅率計其地價稅之基礎，核屬當然之理；況依土地稅法施行細則第14條第3項規定：「前項第2 款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」亦可知，繼續按特別稅率計徵地價稅之前提要件，須工廠登記證未被工業主管機關註銷，惟原告之工廠登記證業於81年間註銷，是系爭土地縱如原告主張於工廠停工生產後迄95年間仍保留313.95平方公尺作存放工廠停工後餘存之原料、製品及機器設備所用、584.2 平方公尺作保稅倉庫使用，2 ,483.4平方公尺作為聯外道路使用，亦無繼續按工業用地稅率計徵之適用。
七、原告於原工廠建物經營保稅倉庫，不得按工業用地稅率課徵地價稅：
原告援引財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函釋：
「…說明：二、本案經函准經濟部工業局…函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」核係財政部對於供工業使用而免辦理工廠登記證者或特殊情況者，專案函詢經濟部，並依該部之意見據以核准是類土地適用特別稅率計徵地價稅，核與本案原係經工業主管機關核准工廠登記證，嗣因未作工業使用經註銷工廠登記證之情形不同，亦與原告之保稅倉庫無涉，自不能比附援引適用。原告主張系爭253號土地有584.2 平方公尺作為保稅倉庫，亦屬倉儲業之一種，應得依上開函釋規定適用特別稅率云云，亦無足採。
八、系爭253 、252-3 、252 等3 筆全部及252-2 部分土地，無於93及94年度，有免徵地價稅之事由：
㈠按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增
進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、……、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。」次按平均地權條例第25條規定：
「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」依上開二法律之授權，乃有土地稅減免規則之訂定，是適用該規則時，自應審酌上開二法律之立法意旨，以為解釋法律之依據。
㈡本件原告主張系爭253 、252-3 、252-7 地號等3 筆土地全
部及252-2 地號部分土地，係因連通外界道路被三得利公司施工毀損而無法使用，惟查上開土地並非無償供公共使用，自無土地稅減免規則第9 條「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。……」規定之適用。
㈢又查三得利公司於93年8 月23日曾出具切結書（見本院卷頁
12）保證於工程施工期間決不影響原告保稅倉庫之進出貨品，顯見原告於該工程施工期間仍能正常使用該保稅倉庫，即系爭253 、252-3 、252-7 地號等3 筆土地全部及252-2 地號部分土地並無因道路破損而無法使用之情形。
㈣又按土地稅減免規則第24條規定：「合於第7 條至第17條規
定申請減免地價稅或田賦者，應於每年( 期) 開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年( 期) 起減免。減免原因消滅，自次年( 期) 恢復徵收。」是本件縱有道路破損致無法使用系爭土地而合致減免之適用，原告仍需依土地稅減免規則第24條規定提出申請，惟查原告迄今並未向被告所屬汐止分處提出申請，且該工程也於95年1 月12日完竣，是被告主張無法追溯審認，於法並無不合。
九、綜上所述，原告之主張，無可採信，原處分認事用法均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證明確，兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 9 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 蕭惠芳法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 4 月 13 日
書記官 方偉皓