臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00113號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀魁（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月15日台財訴字第09600445610號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）91年6月26日將其應取得坐落桃園縣桃園市○○段武陵小段144-14、145-28及147-5號土地（應有部分各為35/100，下稱系爭土地）之移轉登記請求權，贈與其子林仁彥，經被告核定贈與總額為新臺幣（下同）13,202,098元，應納稅額為2,309,566元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、本件爭點有三，其一為系爭土地於調查基準日前轉回，究有無贈與事實？其二為被告初查時以遺產及贈與稅法第5條第3款規定為課稅處分，復查時適用法條轉換為同法第4條規定，是否合法？其三為被告計算贈與總額時，未計算福太醫院之價值，而以系爭土地之土地公告現值為贈與總額，是否合法？
２、依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，贈與稅之課稅，必以財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而成立贈與為要件。次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」、「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」財政部72年3月1日台財稅字第31299號、75年1月30日台財稅字第0000000號及84年2月14日台財稅字第841607031號函釋在案。
３、按「通常法律的適用依序包括下列4個階段：1.調查證據而認定事實，亦即發生什麼事實，而存在那些證據？2.解釋及確定法律構成要件之涵義，亦即法律構成要件具體的確認其規範的範圍。3.案件的事實與法定構成要件是否該當？4.確定法律效果，如何處置？法律適用之涵攝過程，不僅是1種尋求邏輯結果的過程，並涉及一個評價性的認識過程。法律適用包括法律的解釋與涵攝。．．又租稅法律主義，其內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」最高行政法院95年度判字第1712號判決參照。
４、參酌改制前行政法院39年判字第2號判例意旨，稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，且課徵贈與稅之要件事實，為權利發生要件（權限行使要件）事實，應由被告負客觀舉證責任，而被告對原告所舉排除贈與之事由，應逐一舉證證明為不可採後，舉證責任始移轉至原告負擔，必俟原告舉證已不能證明經濟事實非贈與後，始能以贈與相繩，亦有改制前行政法院88年度判字第2057號及最高行政法院91年度判字第1819號判決可資參照。是稽徵機關課稅處分之合法性及論理邏輯過程，絕非建立在消極地否認案件當事人所提出之非無償之原因關係，除當事人間有移轉財產事實外，稅捐稽徵機關尚應提出足資認定無償贈與及允受事實存在之確實證據，作為認定應稅事實之依據。
５、系爭土地於被告調查基準日前轉回聯太房屋仲介股份有限公司（91年7月30日更名為聯太投資股份有限公司，下稱聯太公司），應免予計入贈與總額：
⑴被告就系爭土地於其調查基準日前轉回聯太公司之事實並不
爭執，此有訴願決定可參。系爭土地固於91年6月26日由訴外人林明玉移轉登記予原告之子林仁彥，惟實質上屬聯太公司所有，此有89年2月28日原告與陳文正及涂百洲簽訂之契約書及90年5月11日系爭土地設定抵押權予聯太公司之異動索引可稽，林仁彥則於91年11月13日即本件調查基準日前轉回聯太公司，亦有異動索引3份可參。是系爭土地早經設定抵押權予聯太公司，且於91年11月113日轉回聯太公司，均在本件調查基準日（即被告93年7月5日北區國稅審二字第0930004220號函）以前，應有財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋之適用。
⑵系爭土地於原告與陳文正及涂百洲於89年2月28日簽訂契約
書後，即於90年5月11日設定抵押權予聯太公司，此有土地登記簿謄本可參，足認該土地轉回聯太公司有其必要。縱系爭土地係轉回聯太公司而非原告，然原告為聯太公司董事長及主要股東，原告既命其子林仁彥於移轉登記伊名下後，僅隔數月再命伊無償移轉予聯太公司，足證原告係將系爭土地移轉予聯太公司，並非贈與林仁彥，蓋果有贈與之思，依社會常情，絕無於數月內即命林仁彥轉移之理。是依實質課稅原則，原告並無將系爭土地贈與其子林仁彥之意，林仁彥亦無受贈之意，被告所為認定與遺產及贈與稅法第4條第2項之課稅前提要件不合。
⑶被告稱轉回對象係聯太公司而非原告，且林仁彥於轉回聯太
公司收受2紙支票云云。惟系爭土地轉回聯太公司係原告之意，且上開2紙支票係由聯太公司於93年2月28日（金額1,000,000元）及93年6月30日（金額2,150,000元）被告查得本件贈與後始行開立，顯見林仁彥於91年11月間移轉系爭土地轉回聯太公司時，並未收受該2筆支票，足證原告自始並無贈與系爭土地予林仁彥，林仁彥亦無以贈與意思允受，與實質贈與要件不合。縱該2筆因應被告查核而開立之支票屬聯太公司支付系爭土地之價款，然合計僅為3,150,000元，遠較被告核定贈與總額13,202,098元為低，故依實質課稅原則，被告對於贈與價值之計算，亦有違誤。
⑷被告稱原告就系爭土地應有部分30/100，未移轉予聯太公司
云云，惟原告上開應有部分經桃園縣桃園地政事務所90年4月16日收件桃資登字第143290號，依臺灣桃園地方法院90年桃院丁民執全八字第937號函查封登記而禁止移轉，亦有系爭土地之土地登記第二類謄本可參，並非原告不為移轉，是原告就系爭土地應有部分未移轉予聯太公司，難認原告主張系爭土地應轉回聯太公司為不可採。系爭土地既由林仁彥承原告之命於被告調查基準日前轉回聯太公司，依財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋精神，應免予計入贈與總額，被告所為處分顯屬違誤。
６、被告於復查程序轉換原核定以贈與論之處分，改認係實質贈與，顯屬違誤：
⑴依行政程序法第116條規定，行政處分之轉換須以違法行政
處分為前提，轉換之內涵須與被告具有相同實質及程序要件，且轉換法律效果對當事人更為不利者，不得轉換。次按「依行政救濟之法理，除被告適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」改制前行政法院62年判字第298號判例參照。
⑵依被告所認定之事實為原告與訴外人陳文正及涂百洲3人原
共同經營福太醫院等事業，嗣渠等3人於89年2月28日共同簽訂契約書，採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3月1日由原告以151,680,000元得標，原告依約應支付45,460,000元予陳文正及涂百洲，並取得請求移轉契約書第1點所列不動產【含桃園縣桃園市○○路○○號地下2層地上9層房屋電梯大樓乙棟（登記名義為聯太公司）、系爭土地（登記名義之應有部分為陳文正35/100、涂百洲35/100、原告30/100）、同縣市○○路91之7號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號6樓附設福太月子中心設施】及第8點所列原登記在陳文正等2人家族名下之聯太公司股票之權利。嗣經被告查得陳文正依原告指示，將原告應取得之系爭土地（原以陳文正名義登記，90年9月20日陳文正贈與其配偶林明玉）於91年6月26日移轉予原告之子林仁彥，被告初查以原告出資無償為他人購置土地，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告依限提出說明，原查遂按查得資料核定贈與總額為13,202,098元等語，與原告之主張相同。
⑶原告未將移轉登記請求權贈與其子林仁彥，被告無任何證據
證明林仁彥與林明玉（即陳文正之配偶）履行請求權之各項細節，被告認定事實顯有違誤：
①本件確係原告於支付款項後，依契約書規定，請求訴外人
陳文正（即林明玉之配偶）將系爭土地移轉登記至原告指定之聯太公司，此有原告90年3月21日通知函可證，絕非由林仁彥先自原告處取得系爭土地登記請求權後，以居於請求權人地位，向林明玉請求移轉，被告所提談話筆錄並未記明請求移轉登記人為林仁彥，且被告於復查程序改認原告贈與其子林仁彥土地登記請求權，其認定事實顯屬違誤，與卷存資料不符，並與被告所認上開事實相互矛盾。
②系爭土地買賣契約書係由原告撰擬並見證，交由代書蘇家
豐辦理登記事宜，此有不動產買賣契約書可稽，被告可向該代書查證以明事實，被告顯就應調查事實未予調查。被告未有任何積極證據證明林仁彥何時及如何自原告取得系爭土地移轉請求權，暨以何種方法及何時向林明玉請求履行移轉登記。且林仁彥年紀尚輕，與林明玉互不熟識，契約書當事人及付款人均為原告，土地移轉登記時原告尚健在，以子姪輩之林仁彥向父執輩之林明玉為移轉登記請求，依社會常情及經驗法則，實無可能。準此，被告於復查程序改認原告贈與土地登記請求權予林仁彥，有違證據法則及經驗法則。
③本件處分轉換之法律結果因裁處罰鍰而更不利於原告，且
轉換後之處分不能適用財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函釋規定，與轉換前之行政處分程序要件不同，且被告於轉換前未給予原告陳述之機會，足見本件處分轉換違反訴願法第81條及行政程序法第116條規定，訴願決定未予糾正，亦屬違誤。
７、被告計算贈與總額時，未計算福太醫院之資產淨值，以系爭土地之土地公告現值計算贈與總額，顯不合法：
⑴被告計算贈與總額時，應先減除福太醫院資產淨值，不得逕以出資金額45,460,000元計算：
①原告與陳文正及涂百洲解除合夥出資45,460,000元之主要
標的為共同經營之福太醫院，此有契約書前言記載：「立約人陳文正、涂百洲、甲○○原共同合夥投資不動產暨經營福太醫院，今為醫院永續經營，全體合夥人同意採最高金額得標方式，由得標人概括承受資產（不動產、醫療設施器材、醫院經營權、應收帳款）及債務（向土地銀行貸款、其他借款、應付帳款）茲經協議達成約定條款如左並同意遵守之：．．」等語可證，被告亦不爭執。
②原告與陳文正及涂百洲早年取得系爭土地之目的在於合夥
經營福太醫院，土地供聯太公司無償建築後轉供福太醫院使用，因福太醫院不能為不動產登記名義人而未以該院名義登記，故系爭土地及他案聯太公司股份之移轉（即鈞院97年度訴字第114號案件），全係因涂百洲等2人退出福太醫院合夥由原告單獨經營而來。
③福太醫院所有人及股份所有人原為原告與陳文正及涂百洲
，原告得標後自89年4月1日起改為原告單獨所有，此有聘任協議書及臺灣桃園地方法院公證處89年度認字第1095號認證書可稽。且依福太醫院向被告申報資產負債表所示，88年12月31日淨值總額為19,225,712元，該年度申報收入總額高達137,051,019元，為中大型醫院。原告出高價得標支付涂百洲等2人45,460,000元之目的在於如契約書所述，取得福太醫院資產及經營權，而福太醫院所有人未變更為林仁彥，被告於計算本件相關贈與總額時，未慮及原告未將合夥主體福太醫院所有權移轉予他人，即未減除福太醫院之價值，顯屬違誤，訴願決定對原告所提上開主張未為論駁，亦有理由不備之違法。
④參照最高法院26年渝上字第1241號判例意旨，雖將來可屬
自己財產，亦包含在贈與之財產內，但遺產及贈與稅法第5條既規定以贈與論，即應排除上開判例之適用。被告於原核定處分階段係依遺產及贈與稅法第5條第3款核課贈與稅，惟被告在計算贈與總額時，未計算福太醫院之價值，且未提出其不採之理由。
⑵被告核定贈與總額時，應准予核實減除附有負擔及地上權：
①系爭土地自80年7月1日起無償借予聯太公司為建築房屋使
用，此有經臺灣桃園地方法院80年度認字第3517號認證書認定之土地借用契約書可稽，系爭土地實質上與設有地上權無異，且其地上建物係他人合法房屋，與無建物之素地比較，時價必有減損。參照財政部77年4月12日台財稅字第770082463號函釋對土地遭違章建築占用尚可斟酌情形估價減除，原係就核實課稅原則而設，且於違章建築情形，受贈人尚可依法請求拆屋還地，則於合法房屋情形，受贈人無從請求拆屋還地，依舉輕以明重之法理，系爭土地在移轉登記予林仁彥前，既提供他人無償建築使用且有他人合法房屋存在，被告未斟酌該等情形估價減除，竟與空地情形為相同估價，顯失衡平，亦違實質課稅原則。
②系爭土地提供聯太公司設定第一順位抵押權為向臺灣土地
銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行）借款之擔保，該筆借款迄未清償，足認該土地設有負擔，依遺產及贈與稅法第21條規定，應准予減除附有負擔，始為合法。又該地上建物所有權人係聯太公司，亦有土地登記謄本可證，且屬合法房屋，依財政部75年1月30日台財稅字第0000000號及84年2月14日台財稅字第841607031號函釋精神，系爭土地之時價應先減除其地上建物評定現值，始為合法（依該建物房屋稅繳款書，其評定現值為12,502,800元）。
③被告稱原告與陳文正及涂百洲協議得標人概括承受事業之
資產及負債，原告以最高標得標，依約定該得標金額已扣除該債務，餘額再由3位合夥人平均分回，不得主張該地負有義務云云，惟被告未慮及該筆負債事實上並未清償，且被告既以系爭土地之公告現值為贈與總額，而非以請求權之實際價格為據，自應斟酌系爭土地附有負擔，始與遺產及贈與稅法第21條規定旨趣相合。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款、第10條第1項前段、第3項、第21條及其施行細則第18條第1項前段分別定有明文。
２、次按「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，．．准按．．請求標的之公告土地現值估價。」、「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第31條規定估定之地上權價值後課稅，至被違章建築占用者，應由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。」財政部88年7月7日台財稅字第881922762號及75年1月30日台財稅字第0000000號函釋在案。
３、有關租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。因稅捐稽徵機關未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握資料不若當事人，如該機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動，應認業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。因此，稅捐稽徵機關僅須證明財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。
４、原告與訴外人陳文正及涂百洲3人原共同經營福太醫院等事業，嗣渠等3人於89年2月28日共同簽訂契約書，採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3月1日由原告以151,680,000元得標，原告依約應支付45,460,000元予陳文正等2人（即各為22,730,000元），並取得請求移轉契約書第1點所列不動產【含桃園縣桃園市○○路○○號地下2層地上9層房屋電梯大樓乙棟（登記名義為聯太公司）、系爭土地（登記名義應有部分分別為陳文正35/100、涂百洲35/100、原告30/100）、同縣市○○路91之7號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號6樓附設福太月子中心設施】及第8點所列原登記在陳文正等2人家族名下之聯太公司股票權利。嗣經被告查得陳文正依原告指示將系爭土地（原以陳文正名義登記，90年9月20日陳文正贈與其配偶林明玉）於91年6月26日移轉予原告之子林仁彥，被告初查以原告出資無償為他人購置財產，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於93年10月14日提出說明函，僅說明系爭土地登記在林仁彥名下，係借用林仁彥名義登記，旋於當年度過戶予聯太公司，並無贈與事實云云，被告乃按系爭土地贈與時公告土地現值核定贈與總額為13,202,098元。
５、原告不服，申請復查，主張其與陳文正及徐百洲3人於81年2月25日以系爭土地全部提供聯太公司向臺灣土地銀行借款之擔保，陳文正亦於90年5月11日以系爭土地設定第2順位抵押權予聯太公司，且該土地之地上建物所有權人為聯太公司，該土地負有義務，原核定與事實有異；原告93年10月14日說明函已說明系爭土地係借用林仁彥名義登記，同年度移轉登記予聯太公司，係在被告調查基準日之前，顯見原告並無贈與意思云云。惟福太醫院等事業係由原告以151,680,000元得標，依原告與陳文正及徐百洲3人89年2月28日簽訂契約書第6點約定，得標金額扣除債務83,490,000元後之餘額由3位合夥人平均分回，原告應支付22,730,000元（151,680,000元－83,490,000元÷3）予陳文正，並取得陳文正應將系爭土地及聯太公司股票移轉登記之請求權，陳文正依原告指示將系爭土地由其配偶林明玉移轉登記予原告之子林仁彥，此有上開契約書、投標單、陳文正93年7月20日於被告談話紀錄及土地登記謄本、桃園縣桃園地政事務所異動索引資料可稽。原告將原應受讓系爭土地移轉登記之權利，無償讓與其子林仁彥，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，原核定所適用法條雖有不同，惟同屬贈與行為，且該等權利價值之估算，依同法第10條第1項、第3項及上開函釋規定，並不影響結果，經復查決定將原核定贈與總額13,202,098元予以維持，並轉換適用法條為遺產及贈與稅法第4條第2項規定，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。
６、有關本件調查基準日，茲說明如下：⑴被告於92年度個案調查時，發現原告之子林仁彥財產總額達
38,040,000元，其中91年間增加系爭土地，乃於92年12年23日以北區國稅審二字第0920040521號函請桃園縣桃園地政事務所提供系爭土地登記謄本（異動檔）資料，以瞭解林仁彥就該土地取自何人及出售予何人。嗣查得原告將原應受讓系爭土地移轉登記之權利，無償讓與其子林仁彥，經被告初查於93年10月1日通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於93年10月14日提出說明函，已見前述，是原告將系爭土地移轉登記請求權贈與其子，其子亦無償受移轉，贈與行為已成立，至其子再以買賣原因移轉登記予聯太公司，則係另一買賣行為。
⑵參照財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函檢發之稅
捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：「．．各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件：．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，本件應以最先發函日即92年12年23日為調查基準日，且該調查基準日係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，對稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之調查基準日所為釋示，可作為下級稽徵機關認定得否免罰之依據。
７、按民法第758條規定，不動產所有權之取得非經登記不生效力。依系爭土地之土地登記謄本所載，登記所有權人原為原告、陳文正及涂百洲3 人共有，權利範圍各為30/100、35/1
0 0 及35/100，聯太公司並非系爭土地所有權人。次依原告於89年2 月28日與陳文正及涂百洲簽訂之上開契約書，載明合夥立約人為原告、陳文正及涂百洲3 人，聯太公司亦非該契約書之立約當事人，且三方協議約定得標人概括承受事業之資產及負債，而原告以151,680,000 元得標，依該契約書第6 點約定，該得標金額應先扣除債務總額83,490,000元後，餘額由3 位合夥人平均分回，原告應支付45,460,000元予陳文正及涂百洲2 人，並取得請求移轉契約書第1 點所列不動產及第8 點所列原登記在陳文正及涂百洲2 人家族名下之聯太公司股票之權利。
８、承上所述，依上開契約書約定，陳文正於履行系爭土地辦理所有權移轉登記予原告之前，原告僅取得請求陳文正移轉系爭土地之權利，且依陳文正93年7月20日至被告所作談話紀錄，其係依原告指示將系爭土地所有權於91年6月26日由其配偶林明玉移轉登記予原告之子林仁彥，核其性質為債權之實現，可認原告係將系爭土地登記請求權無償給予其子林仁彥，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，此有該契約書、投標單及陳文正於被告談話紀錄可稽。嗣後林仁彥於92年2月13日以買賣原因再移轉登記予聯太公司，並不影響原告將系爭土地移轉登記之請求權贈與其子之事實，且屬另一買賣行為，亦有不動產買賣契約書及支票2紙等影本可稽，核與調查基準日之認定無關。又聯太公司係一具有獨立法人資格之股份有限公司組織，原告雖為聯太公司董事長及主要股東，惟按一般公認會計慣例即企業個體慣例，企業資產負債之處理及損益之計算與業主私人財產不能相混，林仁彥已享有實質經濟利益，與財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋所稱父母以未成年子女名義存款，在查獲前轉回者免徵贈與稅之規定有別，原告主張顯屬誤解。
９、有關被告初查何時函請受贈人林仁彥及聯太公司提供渠等買賣系爭土地收付價金相關資料之部分，林仁彥係於92年2月13日將系爭土地以買賣原因移轉登記予聯太公司，被告初查於93年2月2日函請林仁彥及聯太公司就系爭土地之買賣，提示渠等間買賣契約書（私契）及收付土地款明細、付款方式等相關資料文件，依渠等提示之不動產買賣契約書，載明買主聯太公司、賣主林仁彥、買賣總價款3,500,000元，簽約金350,000元，2次款3,150,000元，買受人聯太公司開立2張支票支付，支票金額分別為1,000,000元（支票號碼：GC0000000；到期日93年2月28日）及2,150,000元（支票號碼：GC0000000；到期日93年6月30日），且買賣雙方亦於91年11月13日以買賣原因，向桃園縣桃園地政事務所共同申請辦理系爭土地登記，亦有土地登記申請書（含土地買賣所有權移轉登記書）可稽，是依民法第348條第1項規定，系爭土地既已辦妥所有權移轉登記予聯太公司，亦為原告所不爭，渠等間買賣應為真實。
、抵押權從屬於債權存在，債權人於主債務人不能清償時，得就抵押物拍賣而受清償，至提供抵押物為債權擔保者，究為債務人本人抑或第三人，均可不問，最高法院46年度台上字第1098號判例可資參照。原告所提土地登記簿謄本僅能說明系爭土地抵押權設定情形，尚難據此否認原告已將系爭土地移轉登記請求權贈與其子林文彥之事實。嗣林仁彥將系爭土地以3,150,000元出售予聯太公司，原告主張轉回聯太公司係原告之意，且聯太公司係於93年2月28日（金額1,000,000元）及93年6月30日（金額2,150,000元）被告查得本件贈與後，始行開立該2紙支票，顯見林仁彥於91年11月間將系爭土地轉回聯太公司時，並未收受該2紙支票，足證原告自始並無贈與系爭土地予林仁彥之意，林仁彥亦無以受贈意思允受，與實質贈與要件不合，縱該2紙支票因應被告查核而開立，屬聯太公司支付系爭土地之價款，但其合計不過3,150,000元，遠較被告核定贈與總額13,202,098元為低，原核定贈與總額有誤云云，惟林仁彥取得系爭土地所有權，即享有支配處分所有物之權利，其將系爭土地出售予聯太公司，基於契約自由原則，出售價格多寡、何時收受價金、是否涉及低價讓售問題，尚非本件課徵範圍，故原告所稱尚待斟酌。
、原告將原應受讓系爭土地移轉登記之權利，無償讓與其子林仁彥，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之實質贈與行為，原核定依同法第5條第3款以贈與論核課贈與稅，適用法條雖有不同，惟同屬贈與行為，且該等權利價值之估算，依同法第10條第1項、第3項及上開函釋規定，按贈與時系爭土地之公告土地現值計算，並不影響其結果，嗣經復查決定將原核定贈與總額13,202,098元予以維持，並轉換適用同法第4條第2項規定，並未違反行政程序法第116條第1項第3款規定。
、按遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務。系爭土地全部於81年2月25日設定抵押權予臺灣土地銀行，抵押債務人係聯太公司、原告、陳文正及涂百洲，此有土地登記謄本土地他項權利部可稽。次依89年2 月28日原告與陳文正及涂百洲簽訂之上開契約書所載，渠等協議由得標人概括承受事業之資產及負債，原告以151,680,000 元得標，91年6 月26日系爭土地移轉登記予其子林仁彥時，該抵押債務人仍係聯太公司、原告、陳文正及涂百洲，並未約定由林仁彥承擔。嗣林仁彥於同年11月13日將系爭土地再出售予聯太公司，原告亦稱系爭土地提供聯太公司設定第一順位抵押權作為向臺灣土地銀行借款之擔保，該筆借款迄未清償等語，足見該抵押借款債務並未由林仁彥負擔，自與遺產及贈與稅法第21條規定不符。
、本件贈與財產標的為土地登記請求權，類此請求移轉登記債權之財產估價原則，依財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋意旨，其請求權移轉登記之債權，准按請求標的之公告土地現值估價，與原告所稱福太醫院所有人有無變更為林仁彥或該醫院財產價值若干無涉，故以贈與時系爭土地之公告土地現值核算贈與總額為13,202,098元，並無不合。
原告復稱系爭土地之地上建物為聯太公司所有，且係合法房屋，依財政部75年1月30日台財稅字第0000000號及84年2月14日台財稅字第841607031號函釋規定，系爭土地之時價應先減除該房屋之評定現值12,502,800元；系爭土地自80年7月1日起無償提供聯太公司建築使用，實質上與土地設有地上權無異，系爭土地之地上建物既係他人合法房屋，與無建物之素地比較，實價必有減損，被告未斟酌該等情形估價減除，顯失衡平云云，惟原告所提函文係核釋土地設有地上權及被違章占用者之估價課稅原則，且依違章建築處理辦法第2條規定：「本辦法（建築法）所稱之違章建築，為建築法適用地區內，依法應申請當地主管機關之審查許可並發給執照方能建築，而擅自建築之建築物。」，凡未領有建築執照或擅自興建之建築物或未領有使用執照而使用之建築物，方稱為違章建築。系爭土地既係原告及其他所有權人自80年7月1日起無償借予聯太公司（原告係該公司負責人）建築使用，且聯太公司將上開建物租予福太醫院使用，此有聯太公司與福太醫院簽定租賃契約可證，故原告所稱系爭土地遭違章占用云云，與事實有違，況系爭土地之登記謄本並無地上權設定之記載，自無該函釋之適用。
、至於原告在訴願階段始提出之福太醫院資產負債表，因醫院所得為執行業務所得，直接歸課綜合所得稅，故該資產負債表無須經被告查核，該表正確性尚待斟酌。且依原告與訴外人陳文正及涂百洲於89年2月28日簽立之契約書，原告應受讓財產除系爭土地及聯太公司股票外，尚包括桃園縣桃園市○○路○○號大樓1棟、同縣市○○路91之7號舊公寓1戶及同縣市○○街○○號6樓附設福太月子中心設施等不動產，而原告僅將受讓系爭土地權利讓與其子林仁彥及將受讓聯太公司股票權利讓與其子女（另由鈞院97年度訴字第114號案件受理），況本件贈與財產標的為土地登記請求權，不包括福太醫院經營權，福太醫院仍為原告所有並經營，未移轉給其子林仁彥，被告無須考慮福太醫院價值之計算。是以，原告將系爭土地移轉登記請求權贈與其子林仁彥，其子無償受移轉系爭土地，贈與行為已成立，被告按查得資料核定贈與總額為13,202,098元，課徵贈與稅2,309,566元，揆諸上開規定，並無不當，復查及訴願決定亦無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。．．」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款、第10條第1項前段、第3項、第21條及同法施行細則第18條第1項前段所規定。次按「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，但有下列各款情形之一者，不得轉換：一、違法行政處分，依第117條但書規定，不得撤銷者。二、轉換不符作成原行政處分之目的者。三、轉換法律效果對當事人更為不利者。」、「行政機關於轉換前應給予當事人陳述意見之機會。但有第103條之事由者，不在此限。」行政程序法第116條第1項及第3項復分別定有明文。
二、本件原告於91年6月26日將其應取得系爭土地之移轉登記請求權，贈與其子林仁彥，經被告核定贈與總額為13,202,098元，應納稅額為2,309,566元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：
１、民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」，所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬自己之財產，亦包含在內（最高法院26年渝上字第1241號判例參照）。
又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。茲因稅捐稽徵機關未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握資料不若當事人，如該機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人之經濟活動，應認業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。因此，稅捐稽徵機關僅須證明財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稅捐稽徵機關即得課徵贈與稅。
２、原告原與訴外人涂百洲、陳文正共同投資經營福太醫院等事業，嗣渠等3人於89年2月28日簽訂契約書，協議採最高金額得標方式由得標人概括承受事業之資產及負債，89年3月1日由原告以151,680,000元得標，原告依約應支付45,460,000元予涂百洲及陳文正等2人，並取得請求移轉契約書第1點所列不動產【含桃園縣桃園市○○路○○號地下2層地上9層房屋電梯大樓乙棟（登記名義為聯太公司）、系爭土地（登記名義應有部分分別為陳文正35/100、涂百洲35/100、原告30/100）、同縣市○○路91之7號舊公寓乙戶、同縣市○○街○○號6樓附設福太月子中心設施】及第8點所列原登記在涂百洲及陳文正等2人家族名下之聯太公司股票之權利，嗣陳文正依原告指示，將系爭土地（原以陳文正名義登記，90年9月20日陳文正贈與其配偶林明玉）由其配偶林明玉移轉登記予原告之子林仁彥等情，有上開契約書、投標單、土地登記謄本、土地登記申請書、桃園縣桃園地政事務所異動索引資料，及陳文正93年7月20日於被告處之談話紀錄等附原處分卷可稽，堪認本件陳文正之配偶林明玉將系爭土地移轉登記予原告之子林仁彥，乃係合夥事業拆夥後，為履行上開契約書所為之土地移轉登記，是原告對於系爭土地，即有請求移轉登記之權利。被告初查以原告出資無償為他人購置財產，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定以贈與論情事，通知原告於文到10日內申報贈與稅，雖原告於93年10月14日具函說明系爭土地登記在林仁彥名下，係借用林仁彥名義登記，旋於當年度過戶予聯太公司，並無贈與事實云云，然原告將原應受讓系爭土地移轉登記之權利（遺產及贈與稅法第4條第1項所稱「其他一切有財產價值之權利」），無償讓與其子林仁彥，應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，因此，被告復查決定將原核定所適用之法條，由遺產及贈與稅法第5條第3款規定，變更為同法第4條第2項規定，其適用法條雖有不同，惟同屬贈與稅之核課，且其贈與權利價值之估算，依同法第10條第1項及第3項規定，結果相同，故復查決定維持本件原核定贈與總額13,202,098元，應納稅額2,309,566元，洵無不洽。況查，本件原告並未提出其子林仁彥受讓系爭土地有支付價金之相關證據資料，應認係原告無償讓與系爭土地之移轉登記請求權予其子林仁彥，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定無償讓與財產之贈與行為，原告主張應屬同法第5條第3款規定以自己之資金無償為他人購置財產之視同贈與云云，委不足採。再者，原告於提起訴願前已依法向被告申請復查，依行政程序法第103條第7款規定，被告即得不給予原告陳述意見之機會，核原處分並無原告所指有何不予原告陳述意見機會之違法情事可言。
３、按遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」依前所述，本件原告係將概括承受涂百洲、陳文正及其家族退出經營之系爭土地移轉登記請求權，無償讓與其子林仁彥，核屬贈與行為，則被告依上揭規定就系爭權利價值，按贈與時公告土地現值核算贈與總額為13,202,098元，於法自屬有據，核與原告所稱福太醫院之所有人有無變更為林仁彥，或者福太醫院之財產價值若干，均無關涉。至原告主張系爭土地自80年7月1日起即無償提供聯太公司建築使用，系爭土地上之建物為聯太公司所有，且係合法建物，依財政部75年1月30日台財稅第0000000號及84年2月14日台財稅第000000000號函釋，系爭土地實質上與設有地上權之土地無異，其時價應先減除建物之房屋評定現值12,502,800元，且系爭土地上既存在建物，與無建物之素地比較，實價必有減損，被告竟不斟酌該等情形估價減除，顯失衡平云云。查上揭財政部函係核釋土地設有地上權及被違章占用者之估價課稅原則，系爭土地既係原告等所有權人自80年7月1日起即無償借予聯太公司（原告係聯太公司之負責人）合法建築使用，聯太公司又將上開合法建物租予福太醫院使用並獲取租金（見原處分卷附聯太公司與福太醫院簽訂之租賃契約書），則原告主張系爭土地遭違章占用，核與事實有違，況且原告於系爭土地無償借用期限屆至時，並非不得要求聯太公司返還系爭土地或請求聯太公司支付對價，系爭土地之價值並未因此而減損，從而被告以系爭土地並未設定地上權及被違章占用情形，而無上揭財政部函釋之適用，即無違誤。
４、依據民法第758條：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力。」之規定，不動產所有權之取得非經登記不生效力。經查，依原處分卷附系爭土地登記謄本所載，系爭土地登記之原所有權人為原告、陳文正及涂百洲3人共有（權利範圍各為30/100、35/100及35/100），聯太公司並非系爭土地之所有權人。次查，依原告於89年2月28日與涂百洲、陳文正等2人簽訂之契約書，載明合夥立約人為原告、涂百洲及陳文正等3人，聯太公司亦非該契約書之立約當事人；又三方協議約定得標人概括承受事業之資產及負債，原告以151,680,000元得標，依契約書第6點約定，其得標金額應先扣除債務總額83,490,000元後，餘額由3位合夥人平均分回，故原告應支付45,460,000元予涂百洲及陳文正等2人，並取得請求移轉契約書第1點所列不動產及第8點所列原登記在涂百洲及陳文正等2人家族名下之聯太公司股票之權利，是陳文正依上開契約書約定，即應將系爭土地移轉登記予原告。再查，依陳文正93年7月20日至被告處所作之談話紀錄，陳文正表明其係依原告指示將系爭土地所有權由其配偶林明玉移轉登記予原告之子林仁彥，核其性質為債權之實現。承上所述，原告將原應受讓系爭土地之移轉登記請求權無償讓與其子林仁彥，已屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，其後原告之子林仁彥以買賣原因再移轉登記予聯太公司，係屬另一買賣行為，並不影響原告將系爭土地移轉登記請求權贈與其子之事實，亦與調查基準日之認定問題無涉。雖原告主張系爭土地事實上乃聯太公司所有，最終目的係將系爭土地移轉予聯太公司名下，然原告所持有系爭土地持分30/100部分，並未併同移轉予聯太公司，所訴顯不可採。至林仁彥將系爭土地以3,150,000元出售予聯太公司，原告主張讓售價格低於系爭土地移轉時之公告土地現值，原核定贈與總額有誤乙節，經查，林仁彥係無償取得系爭土地所有權，並享有經濟上實質利益，其取得系爭土地後，再移轉予聯太公司，出售價格多寡，事涉低價讓售問題，因非本件課徵贈與稅之範圍，是原告上開主張，並不影響本件贈與總額之認定。
５、另原告訴稱系爭土地於其與涂百洲及陳文正等2人在89年2月28日簽訂契約書之後，即於90年5月11日設定抵押權予聯太公司，應認系爭土地轉回聯太公司有其必要云云。按抵押權之性質既係從屬於債權而存在，則債權人於主債務人不能清償時，自得就抵押物拍賣而受清償，至提供抵押物作債權之擔保者，究為債務人本人抑為第3人，均可不問，最高法院46年度台上字第1098號著有判例。是原告上開主張僅能說明系爭土地之抵押權設定內容，尚難據此否認原告將系爭土地移轉登記之請求權贈與其子林仁彥之事實。
６、末按遺產及贈與稅法第21條所謂贈與附有負擔者，參照最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言。經查系爭土地全部於81年2月25日設定抵押權予臺灣土地銀行，其抵押債務人係聯太公司、原告、涂百洲及陳文正，有系爭土地之土地他項權利部附原處分卷可稽。依89年2月28日原告與涂百洲、陳文正簽訂之契約書所載，渠等協議由得標人概括承受事業之資產及負債，原告以151,680,000元得標，91年6月26日系爭土地所有權移轉登記予其子林仁彥時，抵押債務人仍係聯太公司、原告、涂百洲及陳文正，並未約定由林仁彥承擔。嗣林仁彥於91年11月13日將系爭土地再出售予聯太公司，原告亦稱系爭土地提供聯太公司設定第1順位抵押權作為向臺灣土地銀行借款之擔保，該筆借款迄未清償等語，足見該抵押借款債務並未由林仁彥負擔，自與遺產及贈與稅法第21條所謂「贈與附有負擔者」之規定不符，原告主張應予減除贈與附有負擔部分乙節，殊無足採。
三、綜上所述，原告起訴論旨，均無可採。被告核定贈與總額為13,202,098元，應納贈與稅額為2,309,566元，並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 8 日
書記官 蘇婉婷