臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1255號原 告 甲○○
送達忠孝訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月13日台財訴字第09600553040 號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之母陳徐華琴於民國91年7 月20日死亡，原告於92年4 月18日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）61,804,933元，經被告初查依申報及查得資料核定遺產總額61,805,206元，遺產淨額20,703,530元，應納稅額4,525,164 元。原告對遺產總額－投資額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額等2 項不服，申經復查，獲追減遺產總額－投資12,200元，其餘項目未獲變更，變更核定遺產總額61,793,006元，遺產淨額20,691,330元，應納稅額4,521,138 元。原告仍表不服，就分配請求權扣除額部分，提起訴願，遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院95年度訴字第665 號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於核定分配請求權扣除額為0 元部分撤銷。案經被告重核復查決定追認分配請求權扣除額6,625,091 元，變更核定遺產淨額14,066,239元，應納稅額2,400,222 元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查本件訴訟之爭點，在於被告依據財政部87年1 月22日台
財稅字第871925704 號函說明五「稽徵機關於核算剩餘財產差額分配請求權之價值時．．．嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所其部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部份之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產」之規定，於計算租稅法上夫妻財產差額分配請求權數額時，並非以民法上夫妻財產差額分配請求權數額作為依據，而係比例計算，顯有於法未合之情形：
⑴被告之計算方式，不僅無租稅法之依據，亦顯與民法第
1030條之1 之規定不符。查民法第1030條之1 對夫妻雙方間剩餘財產之分配計算方式，民法已明文規定，即雙方剩餘財產之差額應平均分配之。惟依被告之計算式，除依民法所計算之1030條之1 之數額外，另乘以（被繼承人計入民法第1030之1 遺產總額－農地扣除額－公設地扣除額）／被繼承人計入民法第1030條之1 遺產總額之比例，亦即，被告在被繼承人遺有「列入財產而不列入遺產課稅之公共設施保留地及農業用地」時，將該等免稅遺產佔遺產總額之比例，不予認定為租稅法之夫妻財產差額分配請求數額，使本件依民法計算之11,088,780元差額請求權，僅剩6,625,091 元。該比例計算不僅與民法規定未合，被告計算式之依據，更僅係前揭財政部之函釋，屬與租稅法律主義不合，增加人民租稅義務負擔之行為。
⑵反之，若被告因被繼承人遺有「列入財產而不列入遺產
課稅之公共設施保留地及農業用地24,471,676元」，而需將該等免稅遺產佔遺產總額之比例，排除於租稅法上夫妻財產差額分配請求權之計算，則因本件尚有不列入被繼承人之財產、卻需計入被繼承人遺產課稅之死亡前
2 年之贈與（100 萬元），被告於計算租稅法上夫妻財產差額分配請求權時，依照前揭函釋之同一邏輯，即應比例增加夫妻差額請求權數額才是，惟前揭函釋僅針對有利於課稅之計算方式做解釋，實違反行政程序法第6條不得為差別待遇以及第8 條誠實信用原則。
⒉另查，被告訴訟代理人主張，本件如以民法計算之數額作
為稅法上扣除額時，有重複扣除及應稅比例過低之問題，實有誤解。被繼承人遺產中有不計入遺產課稅之財產，乃因法律規定而來，並非被繼承人取巧而來；至於被告訴訟代理人所謂應稅比例過低等云云，查遺產稅法中並無所謂應稅比例之問題，況被繼承人所有之免稅農地或公共設施保留地等財產係於49年至64年間所取得，並非生前為規避稅負以現金換取免稅財產之情形，不應受被告不利之評價才是。從而，本件仍應依民法及遺產及贈與稅法等相關法令規定處理才是。
⒊承上，可知被告計算之租稅法上夫妻財產差額分配請求權
扣除額所依據之前揭函釋，顯與民法與租稅法律未合，被告於計算時未將死亡前2 年內贈與併作遺產之部分，比例增加計算請求權扣除額，亦違反行政程序法等法規定。綜上所述，訴願決定、重核復查決定及原核定處分顯與遺產及贈與稅法及民法等相關規定不合。為此，請鈞院判如原告訴之聲明，以維原告權利，實感德便。
㈡被告主張之理由：
⒈按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣
除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」及「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」分別為91年6 月26日修正民法親屬編第1030條之1及91年6 月26日修正之民法親屬編施行法，增列第6 條之
2 所明定。次按「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0 日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時．
．．凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月
4 日之前或同年月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」司法院著有釋字第620 號解釋可資參照。
⒉本件原告申報遺產稅列報生存配偶之分配請求權11,471,0
25元，經被告初查以被繼承人遺產及生存配偶財產中屬74年6 月5 日以後取得者始列入核算，經計算被繼承人死亡時之剩餘財產為14,239,791元，生存配偶剩餘財產為24,626,571元，因生存配偶剩餘財產大於被繼承人之剩餘財產，乃核定該項請求權扣除額為0 元。原告不服，主張民法夫妻財產制自91年6 月28日以後廢除夫妻聯合財產制，新法規定法定財產制為婚前財產及婚後財產，本件被繼承人死亡日為91年7 月20日，就民法第1030條之1 計算分配請求權時，應適用婚前、婚後財產而非以74年6 月5 日以後取得財產始為計算基礎，請准予將被繼承人於74年6 月5日以前所取之遺產，列入分配請求權計算之範圍等語，申經被告復查決定以，被繼承人所遺坐落南投縣○里鎮○○段760 、842 （取得日期49年4 月27日）、761 （取得日期53年3 月13日）、775 、776 、786 、787 （取得日期52年5 月21日）、796 （取得日期52年10月16日）；台北市○○區○○段1 小段545 、546 （取得日期64年5 月20日）；南投縣○里鎮○○段459 、460 、461 （取得日期43年7 月1 日）等地號，及臺北市○○區○○路○○○ 號1、2 樓房屋（取得日期65年6 月16日）以上合計15筆房地，取得日期均在74年6 月4 日以前，有系爭土地及建物登記謄本附卷可稽，依最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議文規定，自無民法第1030條之1 規定之適用。準此，被告就74年6 月5 日以後被繼承人及生存配偶各所取得之原有財產，核算被繼承人死亡時之剩餘財產為14,239,791元，生存配偶剩餘財產為24,626,571元，因生存配偶剩餘財產大於被繼承人之剩餘財產，乃核定該項請求權扣除額為0 元，並無不合。另查依民法親屬編施行法第
1 條明訂：關於親屬之事件，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用修正後之規定，此即不溯及既往原則。新增施行法第6 條之2 規定，主要係因在聯合財產制時並無所謂婚前財產或婚後財產之用語，為順利過渡到現行法定財產制，故確定婚前或婚後財產之範圍，並非真正溯及既往之例外規定。是原依修正前規定（即聯合財產制）不列入分配之財產，仍不應列入分配，即74年6 月
4 日以前取得之財產，亦不會因施行法第6 條之2 之規定，而變成應納入分配，所訴顯有誤解等由，駁回其復查之申請。原告不服，訴經財政部94年12月22日台財訴字第09400603390 號訴願決定，遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經鈞院95年度訴字第665 號判決略以，依司法院釋字第62
0 號解釋意旨，夫妻於民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0 月0日增訂民法第1030條之1 於同年月5 日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1 規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年月5 日之後，均屬分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被告參照最高行政法院決議意旨，以前揭15筆房地，取得日期均在74年6 月4 日以前，核定分配請求權扣除額為0 元，即有未合等由，將訴願決定及原處分（復查決定）關於核定分配請求權扣除額為零元部分均撤銷。
⒊案經被告96年10月8 日財北國稅法二字第0960229851號重
核復查決定略以，本件系爭被繼承人於74年6 月4 日以前婚姻關係存續中（38年6 月23日結婚）取得之前揭土地及房屋15筆，依司法院釋字第620 號解釋意旨，應列入分配請求權計算範圍，乃重行核算分配請求權扣除額6,625,09
1 元，原核定分配請求權扣除額0 元，予以追認6,625,09
1 元。⒋茲據原告主張被繼承人遺有「列入剩餘財產而不課稅之公
共設施保留地及農地共計24,471,676元」，被告引用財政部解釋令，自被繼承人之剩餘財產中比例減除，倘本件生存配偶財產中有公共設施保留地及農地，是否應自生存配偶財產中比例扣除，以資公平；另死亡前2 年之贈與計入遺產課稅亦應比例增加系爭扣除額；又系爭扣除額民法已明文規定，雙方剩餘財產差額應平均分配，如平均分配顯失公平者，亦應由法院判決，而不應由財政部以解釋令擴張或限縮之，被告重核復查決定有適用法規不當云云，資為爭議。
⒌第查：
⑴「研商『民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議討論事項．．．
（四）分配請求權之價值應如何計算，在有法院確定判決之情形下，究應以確定判決為準，或由稽徵機關依查得資料應否檢附法院確定判決？決議：原則上，法院之判決應予尊重，惟稽徵機關就納稅義務人主張之事實有具體實證或依稅法規定核算之價值，與法院判決不一時，應依遺產及贈與稅法及其他相關法規辦理。」及「『民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』會商結論．．
．五、稽徵機關核算請求權之價值時．．．不計入遺產總額之．．．公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配。」分別經財政部86年
2 月15日台財稅第000000000 號函附會議決議及87年1月22日台財稅第000000000 號函附會議決議在案，是依首揭民法第1030條之1 規定，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配，而分配請求權係專屬於配偶之債權請求權，此債權之價值，只要一經配偶請求，於遺產稅申報時，即得於遺產總額中扣除，尚不以經法院判決為其要件，且系爭分配請求權扣除額係以被繼承人之遺產標的為計算基礎，亦無審酌生存配偶財產是否為公共設施保留地及農業用地之必要，且上開函釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時該如何適用所作之解釋，並未增加遺產及贈與稅法所無之限制及牴觸民法之情形，是本件依司法院釋字第620 號解釋意旨，被告重行核算分配請求權11,088,780元，因計入民法第1030條之1 之遺產土地含8 筆農業用地扣除額共23,999,276元及1 筆公共設施保留地扣除額472,400 元，合計24,471,676元，已減免遺產稅在案，為避免分配請求權扣除額計算上重覆免稅，被告自被繼承人計入民法第1030條之1 之遺產總額60,793,006元減除免稅金額24,471,676元，再予計算分配請求權扣除額6,625,091 元，純就「遺產稅扣除額」核定之計算，自無不法，更無任何限縮「分配請求權」之處分及牴觸民法之情形，原告所訴容有誤解，實無足採。
⑵原告主張死亡前2 年之贈與計入遺產課稅亦應比例增加
系爭扣除額乙節，經查被繼承人於90年12月12日贈與予女陳雅媛存款1,000,000 元，被告依遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，尚無不合，惟該存款既已於被繼承人生前完成贈與，即非屬被繼承人所有，自不得併為計算分配請求權之標的，原告所訴顯有誤解，核不足採。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款、第9 款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」；都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」。準此，農作農地及公設保留地均不在計算遺產稅額之標的範圍內，另未償債務則屬遺產之消極負擔，也應自遺產總額中予以扣除。再按民法第1030條之1 ：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」，此係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻所為之立法，使剩餘財產較少之一方配偶，於婚姻關係消滅時，得對剩餘財產較多之他方配偶請求雙方剩餘財產差額之半數，其性質為債權。是以，於配偶之一方死亡時所發生之剩餘財產差額之半數請求權，性質上類似於遺產及贈與稅法17條第1 項第9 款所規定之未償債務，故於遺產稅之核課實務，亦應將生存配偶對死亡配偶得請求之剩餘財產差額之半數自遺產總額中扣除。是當死亡配偶遺有公設保留地及農地時，此項標的亦屬遺產之一部分，其半數自為生存配偶所得請求之範圍。於此情形，此種標的一方面不計入遺產稅核課（或屬應自遺產總額中扣除），一方面又同時得列入剩餘財產差額半數之未償債務予以扣除，形同同一標的於扣除額之計算上有前揭各則法律規定競合之情形，自不得同時適用而發生重複扣除之不公平現象。於此法律適用原則下，財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函檢送「民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論之第5 點決議：「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人…取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所其部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」，自屬適法，得予適用。又上開具有法律競合適用之扣除標的或不計入遺產稅核定之標的，在適用民法第1030條之1 之計算過程中應先各自扣除雙方債務後，以所得淨額之半數為請求之金額（或標的），故為避免重複扣除上開標的價值時，並非單純將上開標的之價值以半數扣除即可。有鑑於此，財政部96年8 月24日台財稅字第00000000290 號函：「說明：．．．二、按本部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承繼承人財產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。．．．旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中、已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。．．．其公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值＋應自遺產總額中扣除之財產價值）／被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」。即將剩餘財產差額半數之請求權價值，按應稅與免稅之比例算出免稅部分，先行扣除免稅部分之價值，亦即此部分不得計入剩餘財產差額半數之請求權價值依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定予以扣除，俾免此部分在依同條項第6 款或依都市計畫法第50條之1 規定扣除時，發生重複扣除之不公平現象。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告計算之租稅法上夫妻財產差額分配請求權扣除額，係依據財政部87年1 月22日台財稅字第871925704 號函釋計算，被告在被繼承人遺有「列入財產而不列入遺產課稅之公共設施保留地及農業用地」時，將該等免稅遺產佔遺產總額之比例，不予認定為租稅法之夫妻財產差額分配請求數額，使本件依民法計算之11,088,780元差額請求權，僅剩6,625,091 元，顯與民法與租稅法律未合，被告於計算時未將死亡前2 年內贈與併作遺產之部分，比例增加計算請求權扣除額，亦違反不得為差別待遇及誠實信用原則云云。
三、查本件被繼承人遺有農地及公設保留地屬於前述應自遺產總額中扣除，及不核課遺產稅之標的，其金額分別為23,999,276元、472,400 元，此有遺產稅核定通知書可據。因各該遺產同時屬於生存配偶陳金榮所得請求之剩餘財產範圍內，乃發生前述扣除額適用法律競合之情形，被告遂依財政部87年
1 月22日台財稅字第871925704 號函釋意旨予以核定，復於訴訟中再依財政部96年8 月24日台財稅字第00000000290 號函釋之計算式重行計算，均得可予扣除之生存配偶剩餘財產差額半數請求價值為6,625,091 元，其詳細金額及計算式如附表所示。揆諸前開說明，此項計算方式均係同一標的發生扣除額法律適用競合時，為避免重複扣除之違誤，而演繹所得之計算方式，合於法律意旨並無損於納稅義務人之權利，自屬適法。原告指摘上開函釋違反民法第1030條之1 之規定云云，顯然疏略前述同一標的發生扣除額法律適用競合之情事，將有重複扣除之違誤，自不足採。
四、原告另主張死亡前2 年之贈與經被告計入遺產課稅，則在計算死亡配偶之剩餘財產時亦應比例增加請求權之扣除額云云，查被繼承人於90年12月12日贈與予女陳雅媛存款1,000,00
0 元，被告雖依遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，惟於計算被繼承人之剩餘財產時，則認定該存款並既已於被繼承人生前完成贈與，即非屬被繼承人所有，未予計入，此由附表計算式及本件遺產稅核定通知書可明。該存款既未計入被繼承人之剩餘財產，從而於計算差額半數請求價值時，自不發生應再增加比例扣除該1,000,000 元部分之疑義。
五、綜上所述，本件被繼承人遺有農地及公設保留地屬於應自遺產總額中扣除，及不核課遺產稅之標的，其金額分別為23,999,276元、472,400 元，因各該遺產同時屬於生存配偶陳金榮所得請求之剩餘財產範圍內，乃發生扣除額適用法律競合之情形，被告遂依財政部87年1 月22日台財稅字第87192570
4 號函釋意旨計算生存配偶剩餘財產差額半數請求價值為6,625,091 元，並據以核定本件遺產稅，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 2 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 2 日
書記官 陳 又 慈