臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01283號原 告 荷蘭商．飛利浦電子股份有限公司（Koninklijke
Philips E代 表 人 甲000 0000訴訟代理人 牛豫燕律師（兼送達代收人）
林恆鋒律師彭運鵾（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年3月20日台財訴字第09700002750 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）96年5 月11日出售所持有台灣積體電路製造股份有限公司（以下簡稱台積電公司）緩課股票358,000,000 股，轉讓總價額計新臺幣（下同）3,580,000,000 元，經台積電公司開立緩課股票轉讓所得申報憑單，原告並委由代理人台灣飛利浦電子工業股份有限公司（以下簡稱台灣飛利浦公司）向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報情事，按稅率20% 繳交應納稅額716,000,000 元，嗣復於96年8 月20日具函主張系爭出售股票應適用「駐荷蘭臺北代表處與駐臺北荷蘭貿易暨投資辦事處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（以下簡稱臺荷租稅協定）第10條第2 項規定，所課徵之稅額不得超過股利總額之10% 云云，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款358,000,000 元。案經被告以96年11月19日財北國稅審一字第0960255906號函復略以：「…臺荷租稅協定係於00年0 月00日生效，依該協定第27條第2 項第1 款規定，有關臺荷租稅協定之適用，屬就源扣繳稅款者，為協定生效日後之第2個月第1 日（即90年7 月1 日）起給付或應付之所得。貴公司出售之緩課股票係於84年6 月21日、86年6 月18日及87年
6 月21日取得，與前揭規定尚有不符，核無臺荷租稅協定第10條第2 項股利上限稅率之適用。」等語（下稱原處分）。
原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、被告應作成退還原告溢繳稅款358,000,000 元，及自原告繳納前揭溢繳稅款之日起，至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息之處分。
㈢、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件被告及財政部不僅疏未審究臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款所規定「就源扣繳稅款」之意涵，抑更自行創設所得稅法並未規定之「就源扣繳所得」此一名詞，與所得稅法第88條之本旨不符，並進一步將「就源扣繳所得」一詞與該協定第27條第2 項第1 款所規定之「就源扣繳稅款」予以不當連結比擬，因而在明知原告就出售系爭股票所得「係自行辦理申報繳納」，並非由原發行公司之台積電公司辦理扣繳等不爭事實之情況下，仍指稱系爭股利屬於臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款之「就源扣繳稅款」云云，認事用法，兩皆違誤。
１、行為時促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第16條規定緩課股票不計入發放當年度之所得額。此外，行為時該條例施行細則第46條第1 項亦已明文規定「公司依本條例第16條及第17條規定新發行記名股票免依所得稅法第88條規定扣繳稅款」，因此發行公司就此等緩課股票，於發放當時並無辦理扣繳之義務，而應於緩課股票轉讓、贈與或為遺產分配時，由所得人自行申報繳納應納稅額。換言之，「公司分配之股利」雖屬所得稅法第88條第1 項第1 款所列舉之所得，但依促產條例第16條所發放之股票股利，股東免計入取得當年度所得，應於股票轉讓年度（即所得發生年度，或謂課稅年度）依規定自行申報繳納應納稅額。另發行公司依照該條例施行細則第46條第1 項規定，於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳。按促產條例及其施行細則應優先於所得稅法之規定適用之，因此，緩課股票股利所得不屬所得稅法第88條所規範之內容，洵至明灼。系爭股票既非由台積電公司於發放時就源扣繳稅款（此時課稅所得尚未實現），而係由原告於股票轉讓年度，依規定（面額與轉讓價格二者較低者）計算所得額，並應依照當年度所適用之稅率申報繳納應納稅額，按此為雙方不爭執之事實，則本案系爭股票股利所得非屬「就源扣繳稅款」之所得，其理甚明。
２、觀諸臺荷租稅協定第27條第2 項規定之文義，可知該條第2項第2 款所稱之「其他稅款」，係指同條項第1 款所稱「就源扣繳稅款」以外之其他稅款。而該條之內容，乃按所得究係採「就源扣繳稅款」方式亦或「其他稅款」方式繳納，而定其得適用協定之起始日期，其屬「就源扣繳稅款」方式之所得者，以「本協定生效日後之第2 個月第1 日起給付或應付之所得」者始有適用，至屬於「其他稅款」方式之所得者，則以「本協定生效日後次年1 月1 日起課稅年度之所得」始有適用。承前所述，本件原告就系爭股票之所得，既非由台積電公司於發放時就源扣繳，而係由原告於轉讓年度依規定自行申報繳納稅款，因此原告就出售系爭股票所得之應納稅款，不屬於臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款所規定之「就源扣繳稅款」，應屬於同條項第2 款所規定之「其他稅款」，允無疑義。準此，於判斷原告就出售系爭股票之所得是否適用該協定時，應視該所得是否符合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款所規定「為本協定生效日後次年1 月1 日起課稅年度之所得」為標準。
３、所得稅法第88條第1 項第1 到第4 款所規定之各類所得，並非一定必須就源扣繳，事實上所得稅法第88條「各類所得扣繳之規定」，僅係規範有中華民國來源之各類所得時，應由扣繳義務人於給付時依規定扣取稅款並繳納之情況，亦非如財政部所指稱乃規定何謂「就源扣繳所得」。
⑴、根據所得稅法第88條第1 項、第73條第1 項、同法施行細則
第83條、第60條第3 項之規定，可知所得稅法第88條第1 項所規範者，係針對中華民國來源之各類所得，於符合下列條件時，應由給付人即扣繳義務人，於給付時予以就源扣繳：該項所得有所得稅法第89條所規定之扣繳義務人；有給付之事實行為；課稅所得已告實現；且無得免予扣繳之例外規定。舉例而言，「利息」雖屬於所得稅法第88條第1 項第2 款明文規定應辦理扣繳之所得，但依照所得稅法施行細則第83條第2 項之規定，銀行業貸放款之利息所得免予扣繳，因此銀行業貸放款之利息所得即構成「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」；再者，「權利金」亦屬所得稅法第88條第1 項第
2 款明文規定應辦理扣繳之所得，但根據同法第4 條第21款之規定，營利事業使用外國營利事業之專利權、商標權及各種特許權利，經主管機關專案核准者，其支付外國營利事業之權利金，免納所得稅，而在此情況下給付外國營利事業之權利金即構成「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」。又如「薪資報酬」雖亦屬所得稅法第88條第1 項第2 款明文規定應辦理扣繳之所得，但如非中華民國境內之居住者，於中華民國境內提供勞務且居住超過90天，而自中華民國境外雇主所取得之薪資報酬，因無扣繳義務人，無法予以就源扣繳，自不屬同法第88條規範之所得，但仍應依規定申報納稅（臺灣省政府財政廳52年11月5 日財稅一第47863 號令參照）。因此在前述情況下所取得之薪資報酬，即構成「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」。
⑵、就本件緩課股票而言，如上所述，「公司分配之股利」雖屬
於所得稅法第88條第1 項第1 款所列舉之所得，但依促產條例第16條以及其施行細則第46條第1 項等規定（按行為時促產條例及其施行細則應優先於所得稅法之規定適用之），緩課股票之發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，而持有之股東其課稅所得於股票轉讓年度始告確定，並應於當年度依規定自行申報繳納應納稅額，因此緩課股票即構成「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」，允無疑義。此外，如系爭股票果如被告及財政部主張屬於所得稅法第88條所謂之「就源扣繳所得」，則參照前揭所得稅法第73條第1項前段之規定，應無由原告自行申報納稅之可能。實則，系爭股票股利係「非屬所得稅法第88條規定就源扣繳範圍之所得」，故由原告依所得稅法第73條第1 項後段規定，自行於課稅年度申報納稅，顯屬不爭事實。
⑶、綜上論述，即使所得種類屬於所得稅法第88條第1 項第1 到
第4 款所規定之各類所得，惟是否應依第88條規定由給付人（即扣繳義務人）於給付時就源扣繳，仍須視該項所得是否符合上開第⑴點所列各項條件，尚不能逕以所得種類落入所得稅法第88條第1 項第1 到第4 款規定之範圍內，即斷定該所得必須予以就源扣繳，從而亦更不得逕指稱該法第88條第
1 項第1 到第4 款所規定之各類所得，均屬所謂「就源扣繳所得」。因此被告徒憑「公司分配予在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利」，為所得稅法第88條第1 項第
1 款規定之所得，即認定系爭股票屬於所謂「就源扣繳所得」云云，顯屬曲解該法第88條之規定，藉以自行創設所謂「就源扣繳所得」甚明，從而被告指稱系爭股票屬於臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款所謂「就源扣繳稅款」云云，顯屬於法無據，應非可採。
㈡、根據臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款之規定，就「其他稅款」，該協定適用於協定生效日後次年1 月1 日起（即91年
1 月1 日起）課稅年度之所得。根據促產條例第16條之規定，原告就系爭股票不計入取得當年度之所得，而應於轉讓時依轉讓價格及股票面額二者較低者，決定其所得，因此原告就系爭股票所產生之所得，係於轉讓年度（即96年）始產生，亦即於轉讓年度方產生公法上課稅義務，符合臺荷租稅協定第27條第2 款規定之「本協定生效日後次年1 月1 日起（即91年1 月1 日起）課稅年度之所得」，應得適用該協定第10條第2 項所定之10% 稅率：
１、觀諸行為時促產條例第16條規定文義，股東取得緩課股票之公法上稅捐債務非於「取得緩課股票時」產生，其課稅所得於「取得時」亦尚未實現，而其稅捐債務及納稅義務係於「後來發生所得實現事由時」始產生，並依當時之面額與實際轉讓價格孰低計算所得額申報課稅。換言之，本條除以「此類股票轉讓、贈與或作為遺產分配」為其「所得實現事由」外，並以「此類股票轉讓、贈與或作為遺產分配時」，作為其「所得實現時」。此時股東就所取得緩課股票方有所得產生，其稅捐債務亦於此時始告確定。因此，促產條例第16條有關緩課股票之規定，除有將「法定所得實現事由」期間規定遞延之作用外，並改變股東於課稅年度應適用之所得稅邊際稅率。
２、又根據財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號針對獎勵投資條例第12條（修正後第13條）（按獎勵投資條例即為促產條例之前身，其規定內容與行為時促產條例第16條內容一致）所做成之函示，認定「此類股票於轉讓、贈與或做為遺產分配時，應以全部轉讓價格，或贈與遺產分配時價課徵原股東之所得稅。該項所得（股票股利）之納稅義務主體係原取得該項股票之股東（出讓人、贈與人或被繼承人），其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得發生年度。」此外，按最高行政法院93年判字第1593號判決意旨認定「若系爭股票為緩課股票，則金融機構之拍賣行為，應屬行為時促產條例第16條規定之股東轉讓行為，屬該年度之所得，股票所有權人應申報課稅」。最高行政法院93年判字第966 號判決意旨亦認「綜合所得稅之核課，原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即應僅對已實現之實際所得課稅。…本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報納稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得，此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅」。
３、綜觀前述財政部以及最高行政法院對於行為時促產條例第16條所持「增資緩課股票應視為轉讓時所屬年度之所得」之見解，應堪佐證該條例第16條就緩課股票所得，係採將「所得之實現年度」後延，亦即股東於取得緩課股票時，其所得額及納稅義務均尚未實現，而以（後來）轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度視為所得發生實現之年度，按股票轉讓時價與面額孰低計入股東轉讓年度之所得，並適用該轉讓年度之所得稅邊際稅率課稅。本件原告持有之系爭股票係於96年5月間轉讓，依照上開說明，所得於96年度始產生並確定，而其課稅年度亦為96年度，因此系爭股票所得，符合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款所定為該協定生效日後之次年1 月
1 日（即91年1 月1 日）起課稅年度之所得之適用要件，應得適用該協定第10條第2 項規定之10% 上限稅率申報繳納股利所得稅。
㈢、本件訴願決定指稱根據行為時促產條例第16條之意旨，系爭股利所得僅能享受延後課稅之待遇，不能同時適用臺荷租稅協定上限稅率之優惠云云，惟該條例第16條文義及其立法理由均未表明限制緩課股票之股東不得同時主張依據其他法律或協定所賦予之租稅優惠，原訴願決定前述主張，違反憲法第19條租稅法律主義（司法院釋字第640 號解釋參照）：
１、原告係荷蘭居住者，且系爭股票所得依照促產條例第16條之規定應計入原告96年度所得由原告自行申報納稅，因此系爭股票所得，符合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款所定「其他稅款，為本協定生效日後之次年1 月1 日起課稅年度之所得」之適用要件，因此得適用臺荷租稅協定第10條第2 項規定之10% 上限稅率申報繳納股利所得稅，已詳前述。原訴願決定認依促產條例第16條規定之立法意旨，原告系爭股利所得僅能適用延後課稅之待遇，但不得同時適用該協定第10條第2 項之上限稅率優惠云云。惟根據財政部81年3 月27日台財稅第000000000 號針對獎勵投資條例第13條所做成之函示，認定「緩課股票應於轉讓時，以全部轉讓價格分別計算股利所得及證券交易所得，依規定徵免所得稅，原為獎勵投資條例第13條所明定，」（按前揭函示現仍為解釋行為時該條例第16條之有效函示）。準此以解，促產條例第16條規定並非如訴願決定機關所指稱有何排除股東就緩課股票享受其他法定租稅優惠之意旨，該條規定就緩課股票所得之課稅，事實上係採取完全依照轉讓年度之相關規定予以徵稅或免予徵稅之原則，因此該條例第16條之規定，不僅並無任何明文限制排除緩課股票股東不得適用於轉讓年度有效之租稅優惠規定，反係肯定緩課股票股東得依股票轉讓年度之規定享受法定租稅優惠之權利，洵至明確。
２、再者，促產條例所規範之「緩課」，並非如被告所稱「僅係延後該營利所得課稅之時點」，蓋果如此，則股東所得額及稅捐債務（即應納稅額）原應於取得緩課股票年度即告確定。然依該條例所規範之「緩課」，實際上係股東於緩課股票轉讓時，其股利所得與納稅義務始發生，且依轉讓時緩課股票之面額及時價孰低計算其股利所得總額，並適用轉讓時股東應適用之所得稅稅率。準此，根據該條例第16條規定之效果，股東就緩課股票所得，本應視為轉讓所屬年度之所得，並按照轉讓所屬年度股東應適用之所得稅稅率課稅，亦即該條例第16條規定不僅並未限制緩課股票應按照配發年度股東適用之所得稅稅率課稅，更無明文排除股東依法於轉讓所屬年度根據其他法律或協定得享有之其他租稅優惠。乃訴願機關在無任何法律依據之情況下，憑空指稱原告既已依該條例第16條之規定享受系爭股票股利緩課之待遇，復又主張按交易年度認定系爭股票非屬就源扣繳所得，而應適用較低之稅額，尚非符合該條例第16條規定之意旨云云，顯屬逾越法律規定而恣意限制原告適用臺荷租稅協定第10條第2 項之上限稅率優惠，增加原告租稅程序上之負擔，違反憲法第19條租稅法律主義。
㈣、被告指稱財政部96年2 月26日台財稅字第09600022510 號函係針對緩課股票轉讓適用租稅協定問題所為之答覆，因此於本件有適用云云。惟財政部前揭函，實係財政部針對原告就所擬具移轉台積電公司持股規劃案之相關課稅問題，向財政部申請預先核釋所為之覆函，而其函覆內容所持見解並非適法，因此當然不得拘束原告。此外，財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號針對獎勵投資條例第12條解釋認定緩課股票「其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得發生年度」此一函示，現仍屬有效適用之函示，允無疑義。準此，財政部前揭96年覆函並非該部針對如何認定促產條例第16條所規定緩課股票所得之發生年度重新予以核釋之函示，加以其內容明顯抵觸該部68年所為現仍有效之函示，益堪證明財政部前揭96年之覆函並非適法解釋，當然無適用之餘地。
㈤、臺荷租稅協定第27條係依稅款繳納方式，分別給予不同之生效適用規定，以「就源扣繳」方式繳納所得稅之所得，適用第1 款；非以就源扣繳方式繳納者，適用第2 款。緩課股票之所得係以自行申報繳納稅款之方式完稅，屬於臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款所規定之「其他稅款」，非同條項第
1 款所規定之「就源扣繳稅款」。緩課股票所得既屬以「其他稅款」方式繳納稅捐之所得，應依臺荷租稅協定第27條第
2 項第2 款規定，決定其是否有該協定第10條第2 項所定優惠稅率之適用。緩課股票之課稅年度為轉讓年度，並適用轉讓年度之免稅額及稅率級距計算應納稅額。按行為時促產條例第16條就緩課股票所得，係規定將「所得之課稅年度」後延，而以（後來）轉讓年度視為所得發生實現之年度，並適用該轉讓年度之所得稅邊際稅率課稅。爰舉例說明如下：假設－取得緩課股票年度係86年度，股票面值1 千萬；轉讓緩課股票年度係96年度，轉讓價格8 百萬。
┌─────────┬───────┬───────┐│ │ 86年度 │ 96年度 │├─────────┼───────┼───────┤│免稅額 │ 3百萬 │ 6百萬 │├─────────┼───────┼───────┤│稅率級距 │ │ ││所得額：2百萬以下 │ 10% │ 5% ││所得額：2 百萬01元│ 20% │ 10% ││ ～5百萬 │ │ │└─────────┴───────┴───────┘
問題⒈課稅年度為何？96年度。問題⒉課稅所得為何？8 百萬。問題⒊於96年度計算應納稅額時，免稅額究為3 百萬或
6 百萬？6 百萬。問題⒋應採用86年度或96年度之稅率級距計算應納稅額？96年度。結論：取得緩課股票之課稅年度：
轉讓年度（96年度）。課稅所得：轉讓價格與股票面額，二者較低者。應適用之免稅額：轉讓年度（96年度）。應適用之稅率：轉讓年度（96年度）。
㈥、綜上所述，鑑於臺荷租稅協定第27條係依稅款繳納方式，分別給予不同之生效適用規定，本件原告就出售系爭股票所得之應納稅款，係自行申報繳納，並非由台積電公司就源扣繳，因此系爭股票所得並非臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款所規定「就源扣繳稅款」之所得，而屬於該協定第27條第2項第2 款所規定「其他稅款」之所得；根據行為時促產條例第16條之規定，原告應於系爭股票轉讓時所屬年度（即96年度）計算所得並申報納稅，因此系爭股票所得符合臺荷租稅協定第27條第2 款規定之「本協定生效日後次年1 月1 日起課稅年度之所得」，應得適用該協定第10條第2 款之10% 稅率，事證已甚為明確。
二、被告主張之理由：
㈠、原告依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定取得之緩課股票，免予計入當年度營利事業所得額課稅，該緩課股票依所得稅法第8 條第1 項第1 款及同法第88條第1 項之規定為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法第88條第1 項規定，公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬「就源扣繳所得」之性質。又依同法施行細則第83條免予扣繳之規定，上開免予扣繳之所得係因其本身之所得為免稅或考量利息收入為銀行業之營業收入或屬已開立統一發票之所得等因素，爰予免扣繳之規定。非如原告所述利息及權利金所得在上開情況下即為「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」。本案原告取得之緩課股票既非屬上開就源扣繳所得之免予扣繳情況，應屬所得稅法第88條第1 項規定應就源扣繳範圍之所得，其就出售之緩課股票所得以申報課稅方式納稅，係因享有行為時促產條例第16條規定之租稅優惠，課稅時點延後因此於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，並非如原告所稱本案緩課股票依行為時促產條例施行細則第46條（正確應為第36條）第1 項規定，緩課股票之發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，緩課股票即構成「非屬第88條規定扣繳範圍之所得」，本案緩課股票仍屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應無疑義。
㈡、財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號函釋係針對緩課股票之課稅所得實現年度所為之解釋，將課稅所得實現年度視為轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日所屬年度，以解釋緩課股票之核課期間問題，然就緩課股票之發行公司而言，於發放年度盈餘已然分配並給付予股東，就獲配緩課股票之股東而言，於獲配年度所得已然發生，惟課稅所得須延後至課稅所得實現之事由發生時，始實現課稅之要件，無論就發行公司或獲配緩課股票之股東觀之，其財務會計帳上於發放年度已然就盈餘分配及獲配股票股利事項分別記入，緩課股票課稅所得實現年度之延後，尚不能改變發行公司於發放年度已給付予股東股利所得之事實。又依財政部95年6 月30日台財稅第00000000000 號令規定，按兩稅合一於87年度開始實施，個人取得87年度以後盈餘配發之股利所得，不適用所得稅法第17條儲蓄投資特別扣除額之規定，依上揭函令規定，87年12月31日前取得之86年度及以前年度盈餘轉增資緩課股票，雖於轉讓年度始計入所得課稅，惟仍適用取得年度有關儲蓄投資特別扣除額之規定，可見其仍適用取得年度之所得性質及課稅方式，緩課股票僅發生延緩課稅時點之效果。又依所得稅法第66條之9 有關未分配盈餘課稅之規定及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第30條第1 項第3 款有關投資收益之規定，取得緩課股票營利事業仍應將免計入所得課稅之緩課股票股利所得，計入取得年度之未分配盈餘課稅，可見就取得緩課股票股東之盈餘而言，於取得年度盈餘（股利所得）已然發生、入帳，稽徵機關並得以依法課徵未分配盈餘稅額，如依原告所稱緩課股票屬轉讓年度發生之所得，取得緩課股票股東如何能於取得年度即將該股利所得入帳，稽徵機關如何能於取得年度即對該盈餘課稅，可見緩課股票僅係本稅之遞延，所得及盈餘並未隨之遞延。本案緩課股票應認定屬取得年度發生之所得。
㈢、本案緩課股票所得既屬所得稅法第88條第1 項規定之就源扣繳所得，其稅款繳納方式本應於分配股利時就源扣繳稅款，係因行為時促產條例第16條規定免予計入當年度營利事業所得額課稅，免予於分配股利時扣繳稅款，嗣後該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅，故僅能以申報納稅方式繳納。按所得稅第73條第1 項前段規定，僅係就已扣繳稅款者免「結算申報」之規定，納稅義務人如有應課稅所得者，仍應依相關規定「申報納稅」，並非如原告所稱依所得稅第73條第1 項前段規定，應無由原告自行申報之可能。另依臺荷租稅協定第2 條第1 項規定，是以稅款課徵方式與協定之適用並無關聯，而應以所得本身作為適用協定之依據。再依臺荷租稅協定第27條第2 項規定，有關本協定之適用，屬就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2 個月第1 日（即90年7 月1 日）起「給付」或應付之所得；屬其他稅款，為本協定生效日後之次年1 月1 日起課稅年度之所得。其所得生效適用之依據，係以該所得是否屬就源扣繳者為分類，並非以該所得之稅款課徵方式而分類。本案緩課股票既屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，該緩課股票由台積電公司於84年6 月21日、86年6 月18日及87年6 月21日給付，由原告取得該股票，自應依據上開協定第27條第2 項第1 款規定否准適用；即使本案緩課股票發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，然該所得已於取得年度發生並給付，已如前論述，尚不能因課稅所得實現年度屬96年度，即認定其係96年度發生之所得而有上開條文第2 款規定之適用。
㈣、按行為時促產條例第16條立法理由，係為加速資本形成，公司組織以未分配盈餘增資供產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配予股東之股票予以緩課，以免因增資所產生稅負之不同而影響公司累積資本之方式。其租稅優惠之目的為加速資本形成，鼓勵公司以未分配盈餘增資購置機器設備或改善財務結構之特定用途，其租稅工具為股利所得緩課，本案緩課股票於發放年度因符合行為時促進產業升級條例之獎勵目的，因而已享受股利所得緩課之租稅優惠，至於該緩課股票轉讓之年度，獎勵目的及事由已不復存在，享受股利所得緩課之租稅優惠期間已告結束，行為時促產條例第16條條文及立法理由雖未明訂限制緩課股票股東不得同時主張依據其他法律或協定之租稅優惠，惟觀其文義及立法理由，其租稅優惠應僅限於符合以未分配盈餘增資供產業購置機器設備或改善財務結構之特定用途者，准其因增資而配予股東之股票予以緩課，允無疑義，亦未違反憲法第19條租稅法律主義。再者，財政部81年3 月27日台財稅第000000000 號函係針對緩課股票課稅所得之計算所為之解釋，將轉讓所得區分股利所得（應稅）及證券交易所得（免稅），據以分別課徵股利所得稅（股票面值）及免課徵證券交易所得稅（交易價格超出面值部分），而股票轉讓時本應產生證券交易所得，其與是否為緩課股票無涉，且原配發股利（即股票面額部分）亦僅生延緩至轉讓時課稅之效果，其屬股利所得性質亦未改變，原告所稱該函文係肯定緩課股票股東得依轉讓年度之規定享受法定租稅優惠權利，實為斷章取義。被告依財政部96年2 月26日台財稅字第09600022510 號函文所為之行政處分尚無違誤。
理 由
一、本件原告於96年5 月11日出售所持有台積電公司緩課股票358,000,000 股，乃係台積電公司陸續於84年6 月21日、86年
6 月18日、87年6 月21日所配發予原告之股票股利，轉讓總價額計3,580,000,000 元，經台積電公司開立緩課股票轉讓所得申報憑單，原告並委由代理人台灣飛利浦公司於96年5月16日向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報情事，並按稅率20% 繳交應納稅額716,000,000 元。嗣原告上開代理人於96年8 月20日以出售股票價款適用臺荷租稅協定第10條第2 項上限稅率10% 規定，而依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款358,000,000 元。案經被告以96年11月19日財北國稅審一字第0960255906號函復否准其申請。原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告上開函、緩課股票轉讓所得申報憑單、委由代理人台灣飛利浦公司向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報書、財政部97年3 月20日台財訴字第09700002750 號訴願決定書、原告出售系爭股票之股利所得稅申報書、96年8 月20日退稅申請書等件影本附卷可稽（見原處分卷第25、26、29-30 頁；本院卷第39、41頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告主張：系爭出售股票所得稅款業經原告自行申報繳納，係屬臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款所規定之「其他稅款」而非同條項第1 款所規定之「就源扣繳稅款」，因此應依臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款有關「其他稅款」之規定，決定是否有該協定第10條第2 項所定優惠稅率之適用。系爭緩課股票之公法上稅捐債務既係於轉讓而非「取得緩課股票時」所產生，所得課稅年度為96年度，自符合臺荷租稅協定第27條第2 項第2 款規定之要件，有該協定第10條第2 項之10% 稅率之適用；行為時促產條例第16條並無排除持有緩課股票之股東享受其他法定租稅優惠之意旨，原告就系爭股票依該條例第16條之規定延緩課稅年度，亦不影響原告於規定課稅年度適用當年度租稅優惠之權利，訴願決定認原告不能同時適用臺荷租稅協定上限稅率之優惠係違反憲法第19條租稅法律主義。至財政部96年2 月26日台財稅字第09600022
510 號函釋乃不得拘束原告。又有關所得稅法第88條第1 項第1 款到第4 款所規定之各類所得，並非必得就源扣繳，亦即所得稅法第88條「各類所得扣繳之規定」，僅係規範有中華民國來源之各類所得時，應由扣繳義務人於給付時依規定扣取稅款並繳納之情況，非如財政部所指稱乃規定何謂「就源扣繳所得」。被告及財政部未審究臺荷租稅協定第27條第
2 項第1 款所規定「就源扣繳稅款」之意涵，自行創設所得稅法並未規定之「就源扣繳所得」，已與所得稅法第88條之本旨不符，並進一步將「就源扣繳所得」一詞與臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款所規定之「就源扣繳稅款」予以不當連結，明知原告就出售系爭股票所得「係自行辦理申報繳納」，並非由台積電公司辦理扣繳之情況下，仍指稱系爭股利屬於臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款之「就源扣繳稅款」云云，顯屬違誤云云。
三、被告則以：本案原告取得之緩課股票既非屬所得稅法施行細則第83條就源扣繳所得免予扣繳之情況，即應屬所得稅法第88條第1 項規定應就源扣繳範圍之所得；其就出售之緩課股票所得以申報課稅方式納稅，係因享有行為時促產條例第16條規定之租稅優惠，課稅時點延後，因此於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳。如依原告所稱緩課股票屬轉讓年度發生之所得，取得緩課股票股東如何能於取得年度即將該股利所得入帳，稽徵機關如何能於取得年度即對該盈餘課稅，可見緩課股票僅係本稅之遞延，所得及盈餘並未隨之遞延，故原告所出售系爭由台積電公司於84年6 月21日、86年
6 月18日及87年6 月21日給付之緩課股票，應認定屬該等取得年度發生之所得，且係所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，而應依據臺荷租稅協定第27條第2 項第1 款規定否准適用；即使本案緩課股票發行公司於發放時免依所得稅法第88條之規定辦理扣繳，然該所得既已於取得年度發生並給付，已如前論述，尚不能因課稅於96年度而認定係該年度發生之所得。原告將針對緩課股票課稅所得計算所為之財政部81年
3 月27日台財稅第000000000 號函釋，認係肯定緩課股票股東得依轉讓年度之規定享受法定租稅優惠權利，實為斷章取義。被告依財政部96年2 月26日台財稅字第09600022510 號函文所為之行政處分尚無違誤等語，資為抗辯。
四、本院之判斷：
㈠、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」、「（第1 項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。…（第2 項）本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂報請行政院核定。」、「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第
88 條 規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」行為時所得稅法第8 條第1 項第1 款、第88條第1 項第1 款、第
2 項、第73條第1 項分別著有規定。
㈡、次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」為88年12月31日修正公布前之促產條例第16條所明定。又「前項給付股利之公司如係一方領域之居住者，該領域亦得依其法律規定，對該項股利課稅，股利之受益所有人如為他方領域之居住者，其課徵之稅額不得超過股利總額之10% 。」、「二、本協定之適用：㈠就源扣繳稅款，為本協定生效日後之第2 個月第1 日起給付或應付之所得。㈡、其他稅款，為本協定生效日後之次年1 月1 日起課稅年度之所得。」亦經90年2 月27日簽署之臺荷租稅協定第10條第
2 款及第27條第2 項第1 款著有規定。
㈢、復按「公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。…且因取得緩課股票股利者與取得不緩課股票股利者，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，僅是取得緩課股票股利者因上述行為時促進產業升級條例第16條規定，而得延後該營利所得之課稅時點，並獲得如實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，低於面額時，得以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報營利所得之優惠…」亦有最高行政法院96年判字第1817號判決意旨可資參照。是納稅義務人取得緩課股票股利者，其取得年度之認定仍在實際給付當時，而非嗣後轉讓股票之年度，此參所得稅法第82條規定：「（第1 項）本法第88條第1 項所稱給付時，係指實際給付，轉帳給付或匯撥給付之時。（第
2 項）公司之應付股利於股東會分配盈餘之日起，6 個月內尚未給付者，視同給付。」益明。而行為時促產條例第16條規定，乃係所得稅法就課稅時點之特別規定，此參該條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。」即可知促產條例亦認公司給付之緩課股票本屬該公司股東當年度之所得，故始明文規定「免予計入該股東當年度綜合所得額」，而於後段但書規定：「但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。」就此類股票課稅時點加以規定；財政部68年5 月7 日台財稅第32927 號函釋有關：
「…股票之股東（出讓人、贈與人及被繼承人），則其所得之發生年度，自應以轉讓日、贈與日及繼承事實發生之日為所得之所屬年度。」規定，基於同一之理由，應為相同之解釋，否則即牴觸相關所得稅法之規定；而最高行政法院93年判字第1593、966 號判決及財政部81年3 月27日台財稅第000000000 號函釋意旨，亦均著重於此類股票之課稅時點（即何時「應申報課稅」及其稅額之計算），而非在認定所得取得年度；再緩課股票作為轉讓時所屬年度之所得，應按照轉讓年度股東應適用之所得稅稅率課稅，乃係適用促產條例規定之當然結果，故均不足為緩課股票股利係屬轉讓年度所得之論據。故原告執促產條例第16條規定及上開函釋、判決等主張：股東取得緩課股票之公法上稅捐債務非於「取得緩課股票時」產生，而係於轉讓時始產生，並依當時之面額與實際轉讓價格孰低計算所得額申報課稅云云，顯有誤解，且將課稅所得之取得與應徵稅額之計算及例外優惠混為一談，要無可取，先此敘明。
㈣、再依行為時所得稅法第88條第2 項授權訂定之各類所得扣繳率標準第3 條第1 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利…在中華民國境內無固定營業場所之營業，如有公司分配之股利，按給付額扣取25% 。但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，其應納之所得稅，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳20% 。」經查，本件原告於96年5 月11日出售所持有台積電公司緩課股票358,000,00
0 股，轉讓總價額計3,580,000,000 元，其所出售之緩課股票係分別於84年6 月21日、86年6 月18日及87年6 月21日取得，有原告之緩課股票轉讓所得申報憑單在卷可憑（見原處分卷第25頁），業如前述，是其就系爭股票股利取得年度均在88年度之前，就此所負稅捐債務業已成立，僅其清償期及計算因促進產業升級條例第16條之特別規定，延緩至轉讓時徵起。故上述臺荷租稅協定既係於90年間始簽立，就系爭成立於其生效前之稅捐債務，自無適用；原告上開代理人於96年5 月16日向被告辦理在中華民國境內無固定場所營利事業出售緩課股票所得申報，按稅率20% 繳交應納稅額716,000,
000 元，揆之上開規定及說明，並無何適用法令錯誤可言。嗣原告認其繳納之上開稅款有臺荷租稅協定第10條第2 項上限10% 稅率適用，依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還溢繳稅款358,000,000 元，顯屬無據。從而，被告否准其退稅之申請，於法自無不合。又系爭股票股利既係原告於臺荷租稅協定生效前2 年所取得，是不論其性質屬該協定第27條第2項之「就源扣繳稅款」或「其他稅款」，均無該協定之適用甚明。原告主張系爭股票轉讓年度始為所得發生年度，且系爭稅款屬臺荷租稅協定第27條第2 款所稱之「其他稅款」，應適用該協定規定之10% 稅率；訴願決定認系爭股利所得僅能享受延後課稅之待遇，不能同時適用臺荷租稅協定上限稅率之優惠，違反憲法第19條租稅法律主義云云，顯有誤解，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告無台荷租稅協定第10條第2 項股利上限之適用為由，否准其申請，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘針對財政部96年2 月26日台財稅字第09600022510 號函及其他攻擊防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 黃玉鈴