臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1296號原 告 甲○○訴訟代理人 林佳穎 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09700047210號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：原告之夫李霖於94年2 月23日死亡，繼承人申報遺產稅，原列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額新臺幣( 下同)106,288,042元，經被告核定分配請求權扣除額85,444,586元，遺產總額372,492,138 元，遺產淨額210,974,387 元，應納稅額89,130,546元。原告就分配請求權扣除額部分不服，申經被告重審復查決定( 下稱原處分) 追認分配請求權扣除額2,232,570 元，變更核定分配請求權扣除額為87,677,156元。原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠查被告係依財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函
及96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋略以：稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。惟上開函釋於計算租稅法上分配請求權數額時，並非以民法上分配請求權數額作為依據，而係比例計算，顯有於法未合之情形，此合先敘明。
㈡惟按民法第1030條之1 聯合財產制夫妻關係消滅原因，除
夫妻之一方死亡以外，尚有離婚及改為分別財產制等，對夫妻雙方間剩餘財產之分配計算方式，民法已明文規定其雙方剩餘財產之差額應平均分配之；何況夫妻間如認為平均分配顯失公平者，亦應由法院判決，不應由財政部以解釋令擴張或限縮之，被告引用財政部越權且牴觸民法之行政命令，已影響原告之權益，顯不合法。再者，本件因被繼承人遺有「列入剩餘財產而不課稅之公共設施保留地計32,404,959元」，被告自被繼承人之剩餘財產中再比例扣除，倘如生存配偶財產中內有「公共設施保留地」，被告在計算式中，是否要自生存配偶財產中比例扣除以資公平（惟上揭解釋令並無如此規定）；況本件尚有不列入被繼承人之財產，但需計入被繼承人遺產課稅之死亡前2 年之贈與計128,526,875 元，被告是否應依上揭解釋令意旨，比例增加夫妻差額請求權，由此可證上揭解釋令有不合法、不合理之處。
㈢次查，民法第1030條之1 已明定夫妻雙方剩餘財產之差額
應平均分配之。惟依被告之計算式，除依該規定計算之數額外，另乘以( 被繼承人計入民法第1030條之1 遺產總額- 農地扣除額- 公設地扣除額）/ 被繼承人計入民法第1030條之1 遺產總額之比例，亦即，被告在被繼承人遺有不列入遺產課稅之公共設施保留地及農業用地時，將該等遺產佔遺產總額之比例，不予認定為租稅法之夫妻財產差額分配請求數額，使本件依民法計算之101,647,065 元差額請求權，僅剩87,677,156元，不僅與民法規定未合，被告計算式之依據，更僅係前揭財政部之二項函釋，已與租稅法律主義不合，增加人民租稅義務負擔之行為。訴願決定雖略以「主管機關基於權責所為之釋示，符合實質課稅精神，與遺產贈與稅法之立法意旨相符，應予肯認」云云。然查，系爭函釋規定顯已違反憲法第19條租稅法律主義、民法第1030條之1 文義規定、亦無遺產與贈與稅法法明文之授權，依據憲法第172 條之規定，牴觸憲法或法律之命令應屬無效，故系爭函釋應不予適用才是。
㈣反之，若比例扣除夫妻財產差額分配請求權得予適用，則
依據憲法上平等原則、行政程序法第6 條不得為差別待遇及第8 條誠實信用原則，被繼承人死亡前2 年之贈與128,526,875 元，依照前揭函釋之同一邏輯，即應比例增加夫妻差額請求權數額才是。前揭函釋僅針對有利於課稅之計算方式做解釋，實違反平等原則及行政程序法第6 條不得為差別待遇以及第8 條誠實信用原則。承上，可知被告計算之租稅法上夫妻財產差額分配請求權扣除額所依據之前揭函釋，顯與民法與租稅法律未合。為此，聲明請求判決訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷等語。
三、被告則以：㈠按遺產中不計入遺產總額之公共設施保留地，因其屬於計
算被繼承人剩餘財產及生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值之一部分，而自遺產總額中扣除，惟因其原已不計入遺產總額，致計算遺產總額時，重複不計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權中生存配偶所得之公共設施保留地價值之1/2 ，此部分應自生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值中減除，此有最高行政法院95年度裁字第01915 號判決可參。財政部上揭87年函釋係針對不計入課徵遺產稅之遺產，因其仍屬民法概念上之遺產而得計入夫妻剩餘財產中予以分配，導致在算出生存配偶可得分配之金額並自應課徵遺產稅之總額中予以扣除時，會發生重複扣除之不公平情形，應如何執行俾予落實遺產稅課徵程式上之公平，主管機關基於權責所為之釋示，與遺產贈與稅法之立法意旨相符，應予肯認，亦有鈞院94年度訴字第699 號及92年度訴字第5542號判決可資參照。
㈡查本件被繼承人遺有坐落台北市、基隆市及桃園縣蘆竹鄉
之38筆公共設施保留地，被繼承人死亡時公告土地現值合計32,473,165元，被告於核定公共設施保留地扣除額時，已全數自遺產總額中減除，而上揭38筆公共設施保留地除基隆市○○區○○段○○○○號、情人湖段301地號及武嶺段
594 、595 地號4 筆土地價值合計68,206元，係被繼承人婚前取得外，其餘34筆土地價值32,404,959元，均為婚姻關係存續中取得，應列入被繼承人剩餘財產及分配請求權計算範圍，惟此部分因都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅，已自遺產總額中扣除，於計算分配請求權扣除額時，會產生重複扣除之情形，依首揭財政部函釋規定，重複扣除金額13,969,909元，應於計算分配請求權扣除額中減除，被告重審復查決定重行核定分配請求權扣除額87,677,156 元，於法並無違誤。
㈢原告訴稱生存配偶財產中如有公共設施保留地亦應參酌財
政部函釋規定於計算分配請求權扣除額亦應比例扣除以增加扣除額以資公平乙節，查前揭87年函釋規定其目的在避免核算被繼承人遺產稅扣除額時，相同財產標的於計算公共設施保留地扣除額及分配請求權扣除額時，因不同法條規定形成重複計算扣除之情形，生存配偶之財產並無需併入被繼承人遺產中計算核課遺產稅，生存配偶之財產中如有公共設施保留地亦無自被繼承人遺產總額中扣除之規定，即無重複扣除之情事，原告主張應比例扣除顯係誤解。㈣另原告訴稱被繼承人死亡前2 年內贈與配偶及子之財產，
業已依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承之遺產，併入遺產總額核課，於計算分配請求權時亦應納入計算乙節，按行為時民法第1030條之1 規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，係按繼承發生時，雙方實際剩餘財產之差額平均分配( 除法律另有規定外) ，夫妻之間已贈與他方之財產，已非贈與人之現存財產，自不能算入其剩餘財產內。故生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，依行為時民法第1030條之1 規定，僅限於被繼承人死亡時現存之婚後財產為限，被繼承人死亡前2 年內贈與土地、房屋、股票及現金合計128,526,875 元予原告、李俊士及李清逢等人，為原告所不爭，該等財產於繼承開始日已非被繼承人現存婚後財產，被告於計算分配請求權扣除額時，依首揭法令及函釋意旨，將其排除於得計算分配請求權扣除額範圍，並無違誤等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。
五、本件被繼承人及其配偶(即原告)之剩餘財產分別為205,783,122元、2,488,992元，其中被繼承人之剩餘財產中坐落臺北市○○區○○段一小段310、311、311-1、354-1、539、600、634 、648 、同市區段○○段464 、479 、479-1 、528-
1 、530 、547 、559 、564 、595 、595-1 、683 、683-
1 地號、基隆市○○區○○段606 、608 、615 、616 、62
2 、623 、635 地號、同市區○○○段○○○ ○號、同市區○○段○○○○○ ○號及桃園縣○○鄉○○段936 、945 、1008、1009、1010地號等34筆公共設施保留地( 下稱系爭34筆公共設施保留地) ，於被繼承人死亡時之公告土地現值合計32,404,165元，依法免徵遺產稅，被告於核定遺產稅時已自遺產總額中扣除之事實，為兩造所不爭，並有原處分卷第490-50
8 頁所附之剩餘財產及債務明細表、遺產稅核定通知書可按，堪信為真實。故本件之爭執，在於被告於計算扣除被繼承人之生存配偶剩餘財產差額分配時，依比例減除被繼承人剩餘財產中上開公共設施保留地之金額，於法是否有據？
六、經查：㈠按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取
得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。又「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部份之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」及「按本部87年1月22日台財稅第000000000號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算…其公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×[( 不計入遺產總額之財產價值+應自遺產總額中扣除之財產價值)/被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值]。」亦為財政部87年1月22日台財稅第000000000 號函釋及96年8 月24日台財稅字第09604080290號函釋在案。
㈡次按，民法第1030條之1 夫妻剩餘財產差額分配請求制度
之規定，係為使聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。故於聯合財產關係消滅，夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎；至於遺產及贈與稅法關於不列入遺產總額及應自遺產總額中扣除財產之規定，乃關於遺產稅核算之規定，核與應否列入計算夫妻剩餘財產計算範圍之財產無涉，自不得作為應否列入計算夫妻剩餘財產範圍之論據；又關於不計入課徵遺產稅之遺產，因其仍屬民法概念上之遺產而得計入夫妻剩餘財產中予以分配，導致在算出生存配偶可得分配之金額並自應課徵遺產稅之總額中予以扣除時，會發生重複扣除之不公平情形，故財政部以上述函釋，闡明列入夫妻剩餘財產計算範圍之財產及其計算方式，經核與民法關於夫妻剩餘財產差額分配之規定及遺產及贈與稅法關於遺產淨額核算規定之意旨相符，亦符合實質課稅原則，自得予援用。
㈢查系爭34筆公共設施保留地，均為本件被繼承人於婚姻關
係存續中取得，應列入被繼承人剩餘財產及夫妻剩餘財產分配請求權計算範圍，惟此部分土地因都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅，已自遺產總額中扣除，於計算夫妻剩餘財產分配請求權扣除額時，會產生重複扣除之情形，故被告依前揭函釋意旨，將重複扣除金額13,969,909元〔計算式：( 被繼承人剩餘財產205,783,122 －原告剩餘財產2,488,992)÷2 ×(32,404,959/235,783,122)〕，於計算夫妻剩餘財產分配請求權扣除額中減除，重行核定本件夫妻剩餘財產扣除額為87,677,156元〔計算式：( 被繼承人剩餘財產205,783,122-原告剩餘財產2,488,992 ) ÷2-13,969,909〕，因被告初查原核定本件夫妻剩餘財產分配請求權扣除額為85,444,586元，故被告重審復查決定准予追認2,232,570 元( 見原處分卷785-789 頁) ，揆諸前揭規定及函釋意旨，洵屬有據。
㈣原告雖訴稱生存配偶財產中如有公共設施保留地亦應參酌
上揭函釋規定，於計算夫妻剩餘財產分配請求權扣除額，亦應比例扣除以資公平云云。惟查，遺產中不計入遺產總額之公共設施保留地，因其屬於計算被繼承人剩餘財產及生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值之一部分，而自遺產總額中扣除，惟因其原已不計入遺產總額，致計算遺產總額時，重複不計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權中生存配偶所得之公共設施保留地價值之1/2 ，有悖於實質課稅原則，故財政部以前揭函核釋此部分應自生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值中減除，旨在避免核算被繼承人遺產稅扣除額時，相同財產標的於計算公共設施保留地扣除額及分配請求權扣除額時，因不同法條規定形成重複計算扣除之情形，惟生存配偶之財產既無需併入被繼承人遺產中計算核課遺產稅，生存配偶之財產中如有公共設施保留地亦無自被繼承人遺產總額中扣除之規定，即無重複扣除之情事，原告主張應比例扣除，顯係誤解法律及前揭函釋意旨，並無足採。
㈤又按，行為時民法第1030條之1 規定之夫妻剩餘財產差額
分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配，始為公平，已如前述；而此項請求權，係按繼承發生時，雙方實際剩餘財產之差額平均分配（除法律另有規定外），夫妻之間已贈與他方之財產，已非贈與人（即本件之被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內。故生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，依行為時民法第1030條之1 規定，僅限於被繼承人死亡時現存之婚後財產為限，本件被繼承人死亡前2 年內贈與土地、房屋、股票及現金合計128,526,875 元予原告、李俊士及李清逢等人，為原告所不爭，該等財產於繼承開始日已非被繼承人現存婚後財產，被告於計算夫妻剩餘財產分配請求權扣除額時，依前揭規定及函釋意旨，將其排除於得計算分配請求權扣除額範圍，並無違誤。原告主張被繼承人死亡前2 年內贈與配偶及子之財產，業已依遺產及贈與稅法第15條規定視為被繼承人之遺產，併入遺產總額核課，於計算分配請求權時亦應納入計算云云，亦係誤解法律之規定，即無足採。
六、綜上所述，原告所述各節，均無足採。原處分( 重審復查決定 )於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 19 日
書記官 李淑貞