臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00012號原 告 鴻鼎貿易有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張泰昌 律師複 代理人 李詩楷 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國96年11月8日台財訴字第09600429860號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經檢舉於91年間產製應稅酒品「米酒- 陳年香」600 箱未稅出廠，經被告初查依臺灣基隆地方法院93年度訴字第267 號判決( 下稱基隆地院判決) 、臺灣高等法院
93 年 度上易字第1153號判決( 下稱高院上訴判決) 及相關合約書影本2 份、貨運簽收單影本3 份等資料，以原告於91年間未辦理產品登記，擅自產製應稅酒品「米酒─陳年香」
342 箱(4,924.8公升) 出廠，另91年11月20日辦理產品登記後，又短漏報出廠數258 箱(3,715.2公升) ，合計短漏報60
0 箱，乃核定補徵應納稅額新臺幣( 下同)1,598,400元，並處罰鍰2,509,400 元。原告申請復查結果，獲准追減菸酒稅527,472 元及罰鍰527,400 元，原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)不利原告部份均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以原告未稅出廠米酒402 箱，所為補徵菸
酒稅及處以罰鍰，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按改制前行政法院39年判字第2號判例及75年判字第309
號判例意旨，被告認定原告有違法事實存在，應依證據，始為適法，合先敘明。又依財政部61年2 月25日台財稅第31698 號函釋：「…根據行政法院32年判字第18號判例，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。至來函所述黃君刑事自訴案件中，法院認為：『被告等據前項資料核定漏稅額，並移送法院裁定處罰，無論其數額之正確與否，亦與明知不實之事項而登載於其職務上所掌之公文書有別』因而為被告無罪之判決，乃其所認定之事實，為稅務人員依據資料決定之事項，與明知不實之事項而刊載者有別，因之，該項資料是否正確，數額究竟多少，判決既未加以確定，則就該部分言即不能認為既判事項，行政官署亦無受其拘束之必要。」因此，姑不論被告認定其所謂「買受人」廖峰松向原告提領酒品有無其他證據，原處分引用台灣基隆地院前揭民事判決，既僅推論出「就簽約人有向申請人提領米酒之事實，已可予以確定，僅數量係法院依職權計算」，顯見被告亦認為數量無法確定，數量既無法確定，被告所指稱原告違章之事實，自非所謂「既判事項」，要屬無疑。
⒉被告復查後仍認定原告有違反菸酒稅法之情事，係認為
「合約書載明『91年11月17日由甲方（即原告）暫時存放乙方( 即簽約人) ，共162 箱，待甲方將發票開出交由乙方時，乙方始可售出。』足資證明申請人有未稅出廠米酒之事」…「另91年11月18日出廠米酒180 箱及91年11月22日出廠米酒60箱，有台南汽車貨運簽收單可稽」云云，亦違背經驗、論理法則及證據法則：
⑴首先，前揭被告所謂「證物」，均由檢舉人即被告所
稱「買受人」廖峰松所提供，然原告及檢舉人既因產製米酒一事而生齟齬，甚至對簿公堂，雙方顯有夙怨嫌隙，其所提供之證物更須加以嚴格審視，以確定其真實性，始為適法。
⑵被告所稱載明162 箱之系爭合約，應為檢舉人廖峰松
於民事訴訟中所提出之證物，即基隆地院判決中所稱「乙合約」，惟該合約非屬真實，原告並於訴訟中否認其真實性；退言之，縱然系爭合約為真正，由系爭合約備註之文意及數量之塗改(112改為162)亦僅能證明契約當事人就該事項有所協議，至於契約當事人雙方是否有依協議履行，於91年11月17日提出貨物暫時存放「乙方」( 即廖峰松），本屬二事，被告逕認該
162 箱係已履約之數量，實有違論理及經驗法則。尤甚者，高院上訴判決載明「本院認鴻鼎公司主張甲契約始為兩造最後議定之合約等情，堪信為真」等語，被告竟置而不論，無視於高院認定原告所提出之合約始為最後議定之合約，且依原告所提出之合約，並未有任何類似系爭合約備註之記載，被告遽依系爭合約內容認定原告有違章情事，亦有認定事實未依證據之違誤。
⑶關於簽收單部分：首須強調者，91年12月間原告經基
隆市財政局通知說明基隆市○○路60箱私酒乙案，即原處分書所載「基隆市政府91年12月3 日91基府財務密字第001 號函附案關資料」，該案已還原告清白，顯見市面上確有擅以原告名義製作販賣之私酒，被告自應就該貨運簽收單詳加求證其託運人、起運及送達之地點，詎被告於復查時之調查證據方法，竟是向買受人函查，惟相關文件既由所稱買受人提供，買受人焉有可能自打嘴巴，對此原告甚難甘服。退言之，縱確有所謂台南汽車貨運簽收單，簽收單上所載箱數亦非原告之產品，送貨人亦非原告，而係他人假冒原告之名義為之，至為灼然。
⒊且按，「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係
指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」釋字第217 號解釋在案。又參照最高行政法院75年度判字第681 號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」被告顯然悖離稽徵機關核定稅捐應憑足堪信實的證據方法，而不得單憑主觀臆測課稅之禁止臆測課稅的基本原則，被告所憑證據既屬有疑，自應為原告有利之認定，始符法治。
⒋再查，被告之答辯狀仍引用基隆地院判決內容、並以函
查買受人證實確有購買米酒情事、檢舉人所提示之合約書及貨運簽收單等陳詞答辯，並未就原告起訴所陳理由具體提出說明，實嫌草率。且再，原告與檢舉人間之民事訴訟，因檢舉人主張原告未進入量產階段，原告恐檢舉人以其未提貨而堪認未進入量產階段為由據以爭執，為免敗訴，故原告對於檢舉人是否已提貨、提貨數量，一直含糊以論，此乃因民事訴訟上攻擊防禦方法所需。實則，依契約檢舉人本應以現款提貨、而菸酒稅、營業稅等亦應由檢舉人負擔，因檢舉人未能付款、又未能提出公司執照，故原告未讓檢舉人提貨，而原告亦將未出廠之米酒申請銷毀，被告徒憑檢舉人說詞，亦未要求其提出付款之證明，對原告所提出之證物置而不論，顯有處分未依證據之違誤，至為灼然。
⒌末按被告信義稽徵所94年7月29日查核報告、94年8月26
日調查補充報告及94年10月20日調查補充報告所認定原告涉嫌逃漏稅之理由及證據，就其論理、或考諸原告與檢舉人間系爭清償債務事件歷審卷內資料，其間實疑點重重。是故檢舉人所檢舉米酒顯非原告所製造販售，原告於91年間11月間所製造之米酒，當時僅提供樣品2 箱予檢舉人，另174 箱因檢舉人未能付款、復未能提出公司執照予原告，故未出廠即倒回釀酒槽銷毀並經主管機關准予備查在案，另1 箱（24瓶）出售予食風商行、4箱（96瓶）出售予肇基國際有限公司，並無檢舉人所稱出貨箱數，檢舉人顯係於前開民事訴訟事件判決後，因敗訴確定而挾怨報復，故於94年4 月29日提出不實檢舉。
㈡被告主張之理由：
⒈按「根據行政法院32年判字第18號判決『司法機關所為
之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61年2 月25日台財稅第31698 號函所明釋。
⒉原告被檢舉於91年間產製應稅酒品「米酒-陳年香」600
箱未稅出廠，經原查依基隆地院和高院上訴判決書、合約書、貨運簽收單及有關事證調查，其中342 箱係原告於91年11月20日辦理「米酒- 陳年香」產品登記前出廠，其餘258 箱於產品登記後未稅出廠，核定補徵應納稅額1,598,400 元。原告不服，申經復查以原核定未稅出廠米酒600 箱，其中162 箱有合約書載明「91年11月17日由甲方( 即原告) 暫時存放乙方( 即檢舉人) ，共16
2 箱，待甲方將發票開出交由乙方時，乙方始可售出。」足資證明原告未稅出廠米酒162 箱之事實。另91年11月18日出廠米酒180 箱及91年11月22日出廠米酒60箱，有台南汽車貨運簽收單可稽，合計未稅出廠米酒402 箱事證明確，其餘198 箱事證未臻明確，爰復查決定准予追減，重行核定補徵應納稅額1,070,928 元（185 元×
0.6 公升×24瓶×402 箱），原核定補徵應納稅額1,598,400 元，予以追減527,472 元，揆諸菸酒稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項第1 款、第8 條第1 項第2 款、第9 條及第12條第1 項及前揭函釋規定，並無不合。
⒊依基隆地院判決事實及理由所載「原告起訴主張…被告
( 即檢舉人) 自91年11月18日與原告締約之時起，至92年11月30日終止系爭米酒經銷合約之日止…僅向原告提領米酒數百箱，而未依約按月向原告提領米酒達1 萬箱以上，是原告自得依合約書第6 條之規定，請求被告依約給付新臺幣…元，為此，乃提起本訴。」「兩造不爭執之事實…兩造自締約之時起，至契約終止之日止，被告僅向原告提貨數百箱米酒而已（惟兩造始終未確認已經被告提領米酒之正確數量）。」就檢舉人有向原告提領米酒之事實（即檢舉原告產製米酒未稅出廠情事），已可予以確定。
⒋合約書依前揭民事判決事實以及理由所載「兩造雖各執
內容不同之米酒經銷合約互為爭執，然無論原告提出之甲契約，抑係被告提出之乙契約，其合約上之簽名均屬真正。」「甲、乙二份契約不僅係形式真正，其內容（包括增刪塗改而未經兩造簽名確認之處）亦均屬真正。」及貨運簽收單經被告機關95年11月10日及同年12月11日函查買受人證實確有購買米酒情事，並由台南汽車貨運送達無誤，足堪認定檢舉人所提示之合約書及貨運簽收單並非偽造，原告產製米酒402 箱未稅出廠部分事證確鑿，依首揭規定，復查決定補徵應納稅額1,070,928元，並無不合，請予維持。
⒌又查，被告原按未稅出廠米酒600 箱，補徵稅額1,598,
400 元處罰鍰2,509,400 元。系爭產品既經追減198 箱應納稅額527,472 元已如前述，重行核定未稅出廠米酒
402 箱（其中342 箱於辦理產品登記前出廠，其餘60箱於辦理產品登記後出廠），復查決定按補徵稅額1,070,
928 元分別處2 倍及1 倍罰鍰合計1,982,000 元（185元×0.6 公升×24瓶×342 箱×2 倍＋185 元×0.6 公升×24瓶×60箱×1 倍，計至百元止），徵諸菸酒稅法第19條第1 款及第6 款規定，亦無違誤。
理 由
一、按「菸酒稅於菸酒出廠或進口時徵收之。」「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：…二、蒸餾酒類︰每公升徵收新台幣185 元。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」及「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1 倍至3 倍之罰鍰：一、未依第9 條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。…六、短報或漏報應稅數量者。」菸酒稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項第1 款、第8 條第1 項第2 款、第9 條、第12條第1 項及第19條第1款、第6 款分別定有明文。
二、本件原告經訴外人廖峰松檢舉於91年間產製應稅酒品「米酒-陳年香」600箱未稅出廠，經被告初查依原告起訴請求廖峰松清償務之基隆地院判決、高院上訴判決及相關甲、乙合約書、貨運簽收單等資料，以原告於91年間未辦理產品登記，擅自產製應稅酒品「米酒─陳年香」342箱(4,924.8公升)出廠，另91年11月20日辦理產品登記後，又短漏報出廠數258箱(3,715.2公升) ，合計短漏報600 箱，核定補徵應納稅額1,598,400 元，並處罰鍰2,509,400 元。原告不服，申請復查，經被告重行審查依上開乙合約及台南汽車貨運簽收單所載，以原告於91年11月17日出廠米酒162 箱、同年月18日出廠米酒180 箱及同年月22日出廠米酒60箱，重行核定原告未稅出廠米酒計402 箱，復查決定准予追減菸酒稅527,472 元及罰鍰527,400 元之事實，為兩造所不爭，並有檢舉人筆錄、前揭判決、合約書、貨運簽收單、核定稅額繳款書、罰鍰處分書及復查決定書附原處分卷第58-101、290 、297-301頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：依基隆地院判決所載，原告與廖峰松始終未確認廖峰松已提領米酒之正確數量若干，嗣原告於上訴審中係基於訴訟經濟，而對廖峰松主張已提領600 箱之事實不爭執，該數量既無法確定，自非既判事項，廖峰松因訴訟怨隙而提出不實檢舉，被告竟採信其所提供之合約書及貨運簽收單，認定原告未稅出廠米酒402 箱，據以補徵菸酒稅及處以罰鍰，顯違背經驗、論理及證據法則等語。故本件之爭執，在於被告以原告未稅出廠米酒402 箱，所為補徵菸酒稅及處以罰鍰，是否合法？
四、經查：㈠按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務，業經大法官釋字第 537號解釋闡釋在案。又依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」就菸酒稅課徵之要件事實，關於原告有銷售酒品事實及銷售數量之多寡，為權利發生之事實，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關就其主張之事實倘已盡證明之責，原告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則原告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則，合先敘明。
㈡查原告以其於91年11月18日與廖峰松簽訂米酒經銷合約，
約定由廖峰松經銷原告所生產白米釀造陳年香米酒，惟兩造於91年11月18日締約後，因廖峰松未依約履行每月向該公司提貨達1 萬箱以上之約定，遂以廖峰松違約為由，通知其於92年11月30日終止系爭米酒經銷合約，並依合約書第6 條及第14條規定，向基隆地院起訴請求廖峰松給付違約金( 案號：93年度字第267 號) 。嗣訴訟中，兩造各提出內容不同之米酒經銷合約互為爭執，然無論是原告提出之甲契約，抑廖峰松提出之乙契約，其合約上之簽名均屬真正；而關於兩造自締約之時起，至契約終止日止，廖峰松向原告提領之米酒數量，在基隆地院審理時，渠等均不爭執廖峰松已向原告提領數百箱米酒，但正確數字無法確認，迨高院上訴審審理時，原告對廖峰松主張已提領600箱之事實不予爭執等情，為原告所不爭，並經本院調閱上開民事案卷查明無訛，並有原告之民事起訴狀、上開甲、乙2 份合約、基隆地院言詞辯論筆錄、上訴審準備程序筆錄可稽。故依上開事證，足證廖峰松向原告提領米酒確有數百箱之事實，已堪認定。原告事後翻異前詞，辯稱當時僅提供樣品2 箱予廖峰松，另174 箱因其未能付款，復未能提出公司執照，故未出廠即倒回釀酒槽銷毀云云，純屬卸責之詞，無足採信。
㈢次查，原告與廖峰松各自提出上開甲、乙二份契約，均係
經兩造合意後而同意訂定，業經證人即原告在甲、乙二份契約上簽名之原告前任負責人汪泰宏於上開民事案件審理時，證述明確在卷，並有基隆地院訊問該證人之言詞辯論筆錄可稽(見本院卷第31頁所示)，足認上開甲、乙二份契約二份契約，不僅係形式真正，其內容亦均屬真正。而原告與廖峰松之前開民事訴訟，經高院上訴審審理結果，以上開甲、乙二份契約內容，除總則、經銷產品、訂貨發貨、經銷範圍、運費負擔、經銷擔保、業績目標、違約罰款、合約終止、契約修正、爭訟管轄及契約存續期間等事項，甲、乙二份契約均有詳細之約定外，甲契約尚另就延後交貨、乙方(廖峰松)技術資源提供、原料技術資源提供、原物料支付辦法、付款辦法及售後服務等相關事項，定有明確規範；是比較兩造所各別提出之甲、乙二份契約就系爭米酒經銷相關權利義務之規範，自以甲契約較為嚴密周全；甲契約在性質上，較之乙契約而言，更趨近於本約，並參酌上開證人汪泰宏亦證稱甲契約始為最後定案之合約(見本院卷第33頁所附上述證人筆錄)，認定原告主張之甲合約為最後定案之合約，並以廖峰松違反該合約第6 條約定，未依約按月提貨達1 萬箱，原告依該合約第6 條、第
14 條 規定，請求廖峰松給付違約金，洵屬有據，並依民法第252 條規定，審酌系爭米酒經銷合約之性質、系爭米酒經銷之總價額、廖峰松業已向原告提領米酒600 箱及原告因廖峰松違約所受之損失不大，爰依職權酌減核定原告依約向廖峰松請求給付之違金總額為333,960 元，而駁回原告逾此範圍之請求及廖峰松之上訴而確定在案，亦有前揭高院判決在卷可佐( 見本院卷第100-105 頁) 。
㈣復查，觀諸上開乙合約備註已明確記載：「91年11月17日
由甲方( 即原告) 暫時存放乙方( 即廖峰松) ，共162 箱，待甲方將發票開出交由乙方時，乙方始可售出。乙方私自販售需負擔所有法律刑責與稅款罰責。」等情( 見本院卷第80頁) ，並由廖峰松與原告所稱之見證人甲○○在有塗改修正之箱數「162 」處簽名確認，經與原告係於91年11月20提出產製米酒產品登記申請，經被告所屬基隆市分局以91年11月28日北區國稅基市資字第0911016244號函核准登記等情( 見原處分卷第146 頁) ，相互對照以觀，益徵上述乙合約之備註記載為真正。又訴外人廖峰松陳稱其分別於91年11月18日向原告進貨米酒各30箱、150 箱及91年11月22日向原告進貨米酒計60箱，而交由台南汽車貨運予發送予客戶等情，業據提出台南汽車貨運簽收單3 紙為證，且經被告依該簽收單所載收貨主函查結果，除91年11月18日發送30箱之收貨主陳建良因無法送達外，其餘收貨主林伊凡及張錦鑾均函覆確有於前揭時間收到上述貨運簽收單所載之米酒在卷( 見原處分卷第274 、278 頁) 。
㈤故被告依上開事證，以原告於前開民事訴訟審理時，已自
認其與廖峰松於91年11月18日締約之時起，至同年月30日契約終止之日止，廖峰松有向其提領米酒數百箱等情屬實，並參酌前開乙合約及上開台南貨運簽收單等資料，認定原告未稅出廠而販售予廖峰松之米酒合計402 箱，其中91年11月17日出廠米酒162 箱、同年月18日出廠米酒180 箱及同年月22日出廠米酒60箱，洵屬有據，揆諸前揭說明，應認已盡舉證責任。原告如認被告核定之數量不實，自應就其主張有利於己之積極事實負舉證責任，惟原告辯稱其除提供樣品2 箱予廖峰松外，未再交付任何米酒予廖峰松云云，經核與原告在上開民事事件審理時所述已有不符，且與上開乙合約之記載亦有歧異，其真實性已難採信，原告復未能另舉其他足資採信之具體證據以為證明，空言指摘廖峰松係挾怨報復而提出不實檢舉，被告採信其所提供之合約書及貨運簽收單，違背經驗、論理及證據法則，自無足採。
㈥從而，被告以原告於91年11月間未稅出廠米酒計402 箱，
其中91年11月17日及同年月18日交貨之合計342 箱米酒，係於其在91年11月20日辦理產品登記前出廠，其餘91年11月22日交貨之60箱米酒係於辦理產品登記後出廠，復查重行核定補徵應納稅額1,070,928 元〔計算式：185 元×0.
6 公升×24瓶×402 箱〕，原核定補徵應納稅額1,598,40
0 元，准予追減527,472 元，揆諸首揭菸酒稅法第8 條第
1 項第2 款規定，並無不合。又原告未依規定辦理產品登記前，擅自產製系爭應稅米酒計342 箱，且於91年11月20日辦理產品登記後，於91年11月22日產製系爭應稅米酒60箱而漏報其出廠數，而逃漏上開酒品稅，已如前述，原告縱非故意，亦有過失漏報之責，自應處罰，故被告依菸酒稅法第19條第1 款及第6 款規定，復查重行按補徵稅額1,070,928 元依產品登記前後出廠，分別處2 倍及1 倍罰鍰計1,982,000 元( 計至百元止) 〔計算式：185 元×0.6公升×24瓶×342 箱×2 倍＋185 元×0.6 公升×24瓶×60箱×1 倍〕，原處罰鍰2,509,400 元准予追減527,400元，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
五、綜上所述，原告之主張，並無足採。原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
書記官 李淑貞