臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01209號原 告 宏依有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 李善餘（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月13日台財訴字第09700032930 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告滯欠民國（下同）89至94年度營業稅及營利事業所得稅（含本稅、滯納金）合計新臺幣（下同）8,430,935 元，並經臺北市政府以94年9 月15日府建商字第09418477500 號函准予解散登記，經甲○○向臺灣臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）聲報就任為清算人，為該院民事庭以94年12月15日北院錦民風94年度司字第777 號函准予備查，清算人並於94年10月6 日至同年月11日公告通知債權人申報債權；經被告所屬文山稽徵所於94年12月28日以財北國稅文山服字第0940012525號函申報債權6,689,047 元（滯納利息另計），復於96年6 月23日以財北國稅文山服字第0960202996號函更正債權為8,430,935 元（滯納利息另計）。期間清算人向法院聲請宣告破產，經臺北地院以原告之債權人僅有1 人，不符宣告破產之要件，而以96年8 月8 日95年度破字第24號民事裁定駁回。嗣清算人於清查賸餘財產後，將賸餘現金15,709元抵繳滯欠被告之92年度營利事業所得稅部分稅款後，將結算表冊送股東承認，並向臺北地院民事庭聲報清算完結，經該院以96年7 月25日北院錦民風94年度司字第777 號函准予備查。原告旋於96年7 月30日以其已清算完結，並經臺北地院民事庭96年7 月25日北院錦民風94年度司字第777 號函准予備查，公司法人人格已消滅云云，向被告所屬文山稽徵所申請註銷所欠稅款，案經該稽徵所以96年11月22日財北國稅文山服字第0960205412號函復略以，原告未依限補正資金往來證明及銀行存摺供核，其清算人未盡公司法第84條清算人之職務規定，致無從審酌原告是否已合法清算完結，參照司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋意旨，不生清算完結之效果，其法人人格並未消滅，其仍應就未繳清之稅款負繳納義務等語，否准其申請。原告不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、有限公司依公司法第113 條準用第93條規定，於清算完結向法院聲報後，清算人之責任即告終了，清算應已合法結束。司法院秘書長84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函著有釋示。原告清算符合前揭規定據以申請註銷欠稅，亦為財政部79年10月27日台財稅第000000000 號函所准許。被告對前揭釋示及原告所送之清算各程序表冊並無爭論，卻於原告申請註銷欠稅時，函查清算前93年度之帳項，並對該年度帳項質疑持為否准之依據，但該年度之帳項並非清算應為之事務，更非清算人應「了結之現務」，被告據為認定清算尚未合法結束之依據，顯然於法無據。
㈡、本案爭點在於清算程序是否合法辦理完畢，被告不應違反訴願法第81條之規定，而在行政訴訟中提出未經處分之新事證，依改制前行政法院70年判字第397 號判例意旨，亦無異對並無行政處分之存在加以審理。且基於協力義務，93年帳項雖非清算應為之事項，原告仍協力提供相關帳證供查，惟本件訴願決定書除抄錄條文、函釋外，對查核之結果仍以「顯有違常理」、「涉嫌虛列債務及變相隱匿資產」等推測之詞，據以作成「清算程序顯未完成」之結論。但認定事實須依證據，不得僅以條文函釋作為認定事實之依據，改制前行政法院78年判字第1195號著有判例，訴願決定書對清算是否合法結束，未提出具體說明及事證，其所作之駁回決定自不合法。
二、被告主張之理由：
㈠、系爭清算案雖經臺北地院民事庭96年7 月25日北院錦民風94年度司字第777 號函准予備查在案，惟依司法院秘書長84年
3 月22日秘台廳民三字第04686 號及84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函釋意旨，僅屬備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務，請求法人債權之履行，清償法人之債務，以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，亦即為清算人必應處置之事務。又依民法第40條第2 項所稱「法人至清算終結止」一語，其清算事務應係至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序均無質疑時，始得謂「合法之清算終結」。
㈡、當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，被告所屬文山稽徵所就原告清算前各年度資產及負債狀況詳加查核時，發現其93年度營利事業所得稅結算申報資產負債表帳列應付帳款3,323,84
7 元、股東往來6,691,000 元、銀行存款740,146 元及現金10,400元，惟至辦理營利事業所得稅決、清算申報時，上揭科目分別為0 元、8,885,062 元、0 元及2,614 元；又原告歷年向股東借還款及支付93年度底貨款皆以現金交易，且其交易金額高及次數頻繁，顯有違常理，有虛列債務及變相隱匿資產未將其併入清算資產，即提供債權分配之嫌。就上述疑點，被告所屬文山稽徵所分別以96年9 月6 日財北國稅文山營所字第0960203104號及96年10月15日財北國稅文山營所字第0960203791號函請原告補正說明並提示近2 年來與各股東借貸明細表、雙方資金往來證明、銀行存摺及貨款支付證明供核。原告之清算人雖於96年11月15日提出書面說明並檢附上揭科目明細分類帳，惟僅重覆主張該公司日常週轉資金遇有不敷支應時，由執行業務之股東負責調度借入，借入及清付時，均登入現金帳等語，並未就函查事項補正說明。其資產負債科目異動結果，與清算前資產負債表所列不合，致被告所屬文山稽徵所無從據以審理其清算已合法完結，難謂其清算人已踐行公司法第84條第1 項清算人之職務，其清算程序尚未完成。又原告援引改制前行政法院78年判字第1195號判決，其內容係就補習班獨資或合夥形態應就事實究明案件，與本案尚無關聯。
理 由
一、按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」所得稅法第75條第1 項、第2 項分別定有明文。上述當期決算申報時限，應自主管機關核准之日起算，至申報清算所得之時限，則應以實際辦理清算完結之日起算，倘清算人未於就任之日起6 個月內清算完結，亦未報經法院核准展期者，應以6 個月期間屆滿之日起算，乃經財政部以73年7 月5 日台財稅字第5530
0 號函釋綦詳；另按「．．．公司如經依法清算完結後，經向法院聲報．．．法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷．．．」、「．．．清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷．．．」亦據財政部分別以79年10月27日台財稅第000000000 號、80年2 月21日台財稅第000000000 號函釋在案。核上開函釋均係財政部基於其主管權責，就執行所得稅法等細節性技術性事項予所屬各機關指示，與法律規定之本旨無違，稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
二、本件原告滯欠89至94年度營業稅及營利事業所得稅（含本稅、滯納金）合計8,430,935 元，並經臺北市政府以94年9 月15日府建商字第09418477500 號函准予解散登記，經甲○○向臺北地院聲報就任為清算人，為該院民事庭以94年12月15日北院錦民風94年度司字第777 號函准予備查，清算人並於94年10月6 日至同年月11日公告通知債權人申報債權；經被告所屬文山稽徵所於94年12月28日以財北國稅文山服字第0940012525號函申報債權6,689,047 元（滯納利息另計），復於96年6 月23日以財北國稅文山服字第0960202996號函更正債權為8,430,935 元（滯納利息另計）。期間清算人向法院聲請宣告破產，經臺北地院以96年8 月8 日95年度破字第24號民事裁定駁回。嗣清算人於清查賸餘財產後，將賸餘現金15,709元抵繳滯欠被告之92年度營利事業所得稅部分稅款後，將結算表冊送股東承認，並向臺北地院民事庭聲報清算完結，經該院以96年7 月25日北院錦民風94年度司字第777 號函准予備查。原告旋於96年7 月30日向被告所屬文山稽徵所申請註銷所欠稅款，案經該稽徵所以96年11月22日財北國稅文山服字第0960205412號函復予以否准。原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告所屬文山稽徵所上述函、臺北市政府准予解散登記函、臺北地院上開裁定、原告註銷欠稅申請書、臺北地院民事庭准予備查函、登報資料、通知被告申報債權函、原告欠稅總歸戶查詢情形表、財政部97年3 月13日台財訴字第09700032930 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第1-2 、129 、142-143 、145-146 、148-
152 、154 、160 、180-187 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其清算符合公司法第11
3 條準用第93條、司法院秘書長84年6 月22日秘台廳民三字第10876 號函釋規定，是原告申請註銷欠稅乃為財政部79年10月27日台財稅第000000000 號函所許。被告於原告申請註銷欠稅時，卻函查清算前93年度之帳項，並對該年度帳項質疑持為否准之依據，核該年度之帳項並非清算應為之事務，更非清算人應「了結之現務」，被告據為認定清算尚未合法結束之依據，於法顯有未合。況基於協力義務，原告仍提供相關帳證供查，惟本件訴願決定書對清算是否合法結束，未提出具體說明及事證，所為駁回決定，自不合法云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」、「前條解散之公司在清算時期，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務。」、「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司法第24、25、26條及民法第40條第2 項分別定有明文；又有限公司之清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產；清算人應於清算完結15日內，造具結算表冊送交各股東，請求其承認，如股東不於1 個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限；清算人應於清算完結，經送請股東承認後15日內，向法院聲報，則為公司法第113 條準用同法第84條第1 款、第92條、第93第1 項規定甚明，是公司為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅，而公司是否業經合法清算，則應依個案審查清算人是否已盡其上述法定職務以為判斷。至上述之向法院聲報清算完結，係清算人之義務，公司法並未規定法院負有實質審核之義務，且屬商事非訟事件，由法院依非訟事件程序處理（參94年2 月5 日修正後之非訟事件法第5 章第1 節商事非訟事件中之公司事件），是法院乃就形式上審查，屬備案性質，所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，故公司是否清算完結，法人人格是否消滅，應視已否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果；司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第04686 號函釋亦同此見解。換言之，稅捐稽徵機關得就公司清算是否合法完成清算，予以實質審認，故原告主張其清算完結已經法院備查，法人人格當然消滅云云，乃有誤解，先此敘明。
㈡、如前所述，原告於94年9 月15日經臺北市政府核准解散，並向台北地院呈報甲○○為清算人，經該院准予備查。其間原告雖曾向台北地院聲請宣告破產，然經該院認其聲請不合法而以裁定駁回確定，故原告自應按照清算程序進行清算，本院亦只就清算程序之合法與否為審酌。經查，原告93年度營利事業所得稅結算申報，資產負債表帳列應付帳款3,323,84
7 元、股東往來6,691,000 元、銀行存款740,146 元及現金10,400元，惟至辦理營利事業所得稅決、清算申報時，上揭科目分別列報為0 元、8,885,062 元、0 元及2,614 元，其資產處分情形，即所得現金流向不明（見原處分卷第137-14
0 頁）；又原告歷年向股東借還款及支付93年底貨款皆以現金交易，且其交易金額高、次數頻繁，顯有違常理，涉嫌虛列債務及變相隱匿資產，未將其併入清算資產即提供債權分配之情事。基於上述疑點，被告所屬文山稽徵所為查證其資產變動情形，分別以96年9 月6 日財北國稅文山營所字第0960203104號及96年10月15日財北國稅文山營所字第0960203791號函，請其提示近2 年來與各股東借貸明細表、雙方資金往來證明、銀行存摺及貨款支付證明供核；而原告雖於96年11月15日提出書面說明，並檢附上揭科目明細分類帳，惟僅重覆主張其日常週轉資金遇有不敷支應時，由執行業務之股東負責調度借入，借入及清償時，均登入現金帳等語（見原處分卷第100 、105 ；5-99頁），仍未就上述事項補正說明及提示相關證明文件供核，致未能查明上述資產負債科目異動疑點。則原告既未能就上述疑點為說明，並提出帳證供核，即不明公司資產多寡，財產是否有隱匿情事，此涉及影響可提供予債權人分配之資產總額，是清算人是否已盡上述了結現務、收取債權及清償債務等職務自屬有疑，而無法遽認本件清算業已合法完結。原告執與本案案情無關之改制前行政法院70年判字第397 號判決及78年判字第1195號判決（原告誤認為判例），主張其業清算完結，且已提供相關帳證供被告查核，被告所為，於法有悖云云，均無可取。
五、綜上所述，原告雖經法院為清算完結之備查，惟法院之備查僅具形式備案性質，不生實質之確認效力，是原告帳目既有上述不明、疑為隱匿之情形，致無法判斷是否已為合法之清算，自難認已生清算完結之效果。從而，被告以原告不符首揭函釋規定，否准其註銷欠稅之申請，於法自屬有據。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 9 日
書記官 黃玉鈴