臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1210號原 告 宇聖廣告事業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09600553530號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告滯欠民國（下同）89年度營業稅及86至89年度營利事業所得稅計新臺幣（下同）1,732,967元（含計算至96年12月10日止之滯納利息），原告以清算完結，經臺灣臺北地方法院民事庭於93年11月10日以北院錦民松93年度司字第332號函准予備查在案，申請註銷未獲分配之欠稅，經被告以96年11月5 日財北國稅中南服字第0960204523號函（下稱系爭處分）否准所請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明（原告未於言詞辯論及準備程序到場，聲明及陳述依其起訴狀記載）：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依前司法行政部68年6月22日台68函民字第05991號函、財政部68年7月31日台財稅第35267號函、司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函，及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函規定，否准原告申請註銷欠稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告公司解散，清算人踐行法定清算各程序完畢，經依公
司法第93條規定呈報台北地方法院核備，依司法院秘書長84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋，清算已合法結數。
⒉被告於審查申請時，對清算書件並無意見，卻援引89年之
帳項質疑作為否准之依據，但該年度之帳項，非清算應為之事務，被告復未說明理由及法令依據其援引顯未適法。⒊訴願決定書對原告所據公司法律規定不予採證，郤採用被
告所辯事項為訴願駁回基礎，均未闡明理由，而所列示之法令釋函，又均屬法律條文並非証據，所作之駁回決定難謂適法。
⒋原告公司因經營不善，歷年結算均發生虧損，累計至93年
止虧損高達9,034,382元(附93年申報稅處查核之資產負債表影本)以至無法經營，同時又因積欠稅款1,782,495元被法務部台北執行處強制執行仍無力清償，經股東全體議決將公司解散，並遵依公司法第24條規定進行清算以使公司合法結束。
⒌公司選任之清算人甲○○於就任後即依公司法第83條規定
向台北地方法院聲報備查，隨即依公司法第84條規定執行職務，首要即依公司法第87條規定檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱後即隨清算人就任聲報附呈法院備查，清算人即以此呈報之報表為清算基礎。(附經濟部82年11月20日商228728號函釋供參)清算人為催請債權人登記債權經依公司法第88條登報紙公告，對稅務及明知之債權並分別專函通知，嗣國稅局來函登記債權1,850,137元明顯財產不足清償債務，清算人仍依公司法第89條規定向台北地方法院聲請宣告破產，法院以債權人僅有一人無宣告破產之必要而裁定駁回，公司遵依此項裁定回歸清算程序由清算人依公司法第113條334條準用同法第84條規定執行該條第1項各款職務將公司所有財產230,573元優先分配予稅務債權人受償，(附中南稽徵所收款函影本)。清算人於完成上項全部清算事務後，造具清算相關表冊依公司法第92條規定請由各股東承認後隨即向稅務機關辦理清算申報(附收件收據)，同時將全部清算情形及表冊聲報法院備查核准，依司法院秘書長84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋:清算程序實質上已合法辦理完畢並為此聲報，清算人之責任已經終了法人人格亦已消滅。(附釋函影本)⒍原告完成上項清算程序後依財政部79年10月27日台財稅第
000000000號函釋申請註銷欠稅，被告對上項清算程序有否未合法之處未表示任何意見，卻以中南營所一字第0950203428號函查89年度帳列暫付款7,760,566元之未收回情形，原告當即說明其中7,000,000元為付給玨仕公司廣告費前期隨檢附所訂之契約書，玨仕公司證明未開立發票原因以及聲請法院催付退款未獲退回之證明書送供審核，此有訴願決定書第4頁第1行至第7行所明列為不爭之事實，但被告卻復來函要求提供帳證資料原告以公司已經為解散6年，會計人員離職缺專任保管以致不慎散失無法提供，且原告上項已提送之相關證明資料為記帳之原始憑證，較帳冊更能確實證明會計事項之真實，應無非帳冊始能瞭解之必要更且縱使帳冊未能提供，依照商業會計法第75條第3款違反第38條規定不依限期保存帳表應証者，處新台幣15萬元之罰鍰。並未規定帳冊未提供便可引為清算未合法完成之憑證。又依行政訴訟之本意，係對人民提供一種救濟行政機關對人民提出之申請予以否准，便屬行政處分，依照舉證原則應由處分機關對申請事項提出反證方能使否准合法，不能全面要求納稅人提供，更不能為防止逃稅義務而對納稅人提出憑證概不予採信。本案係清算合法結束申請註銷欠稅，被告應就清算程序為審查，上項查核89年之帳務非清算應為之事務，且依稅務機關查核清算等件內規規定亦只上逆至清算前3年之帳項為止(附辦法影本)。今被告私自擴增至6年前之帳項查核，顯然違反依法行政之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清
算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」為公司法第25條及第84條第1項所明定。次按「……說明二、查民法第40條第2項規定：『法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續』。是清算人如依法定程序辦理清算完結……即生清算完結之效果。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定……。四、法院對於聲報清算完結事件，既無為任何處分之必要……縱承辦推事在其聲請狀上為『附卷備查』之批示，亦不能認為法院之意思表示（裁定）……。」為前司法行政部68年6月22日台68函民字第05991號函及財政部68年7月31日台財稅第35267號函所明釋。又「……說明：二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。……即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義……二、查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函所明釋。
⒉查原告因滯欠89年營業稅及86至89年度營利事業所得稅計
新臺幣1,732,967元（含計算至96年12月10日止之滯納利息），原告於93年3月30日經臺北市政府以府建商字第09307631500號函准予解散公司登記【附件4】，嗣聲請由甲○○君就任清算人，並經臺灣臺北地方法院民事庭93年4月26日北院錦民松93年度司字第332號函准予備查【附件5】，清算人於93年5月11日通知債權人申報債權【附件6】，被告所屬中南稽徵所93年5月20日財北國稅中南服字第0930202987號函登記債權計1,850,137元【附件7】。清算人即向法院聲請宣告破產，經臺灣臺北地方法院93年度破字第59號民事裁定駁回【附件8】。清算人清查賸餘財產後，於93年10月18日將賸餘現金230,573元，抵繳滯欠89年度營業稅部分稅款後【附件9】，將結算表冊送經監察人審查後提請股東會承認【附件10】，並向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，經該院以93年11月10日北院錦民松93司字第332號函准予備查。原告爰據以主張依法辦理清算完結，法人人格已消滅為由，於95年9月3日申請註銷其未獲分配之欠稅。
⒊原告於89年12月申請停業，93年3月30日經臺北市政府核
准解散登記。89年度資產負債表內資產總額為10,771,089元（含暫付款科目7,760,566元）、負債總額1,702,615元，惟清算前資產負債表（93年度）中資產餘額僅餘1,609,233元，其資產變動鉅大，且未辦理90、91年度營利事業所得稅結算申報，其間資產負債變動情形無從得知。
⒋被告所屬中南稽徵所於95年9月18日以財北國稅中南營所
一字第0950203428號函請提供相關資料供核【附件11 】，原告於同年11月27日來函說明帳證已散失無法提供，僅說明暫付款科目係給付案外人玨仕傳播有限公司之費用，並檢附契約書乙份【附件12】。查案外人玨仕傳播有限公司自89至91年度均無申報開立發票予原告之紀錄，該公司於96年7月20日傳真說明確於89年度收取7,000,000元，因原告要求解約退款，而未開立發票【附件13】，原告另提示臺灣臺北地方法院96年度促字第16871號支付命令及其確定證明書影本為催收欠稅之證明【附件14】，惟仍無法完整顯示其資金流向，被告所屬中南稽徵所復於96年8月8日以財北國稅中南營所一字第0960203742號函請提供詳細帳證資料【附件15】，原告於96年8月31日僅提示補正後清算期內債權人受償分配表【附件16】，致無從審查該公司是否完成合法清算程序，乃否准其註銷欠稅。
⒌原告仍執前詞訴稱，被告質疑其89年度帳項中之暫付款科
目，而據以逕行認定清算未合法結束顯欠法律依據；並以該年度帳項非清算應為之事務等語，資為爭議。
⒍原告未能提示相關帳證供核，與商業會計法第38條規定，
各項會計憑證至少保存5年、會計帳簿及財務報表至少保存10年不符，致無從調查、勾稽有關原告資產處分情形及其資金流向。公司清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」。當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就其清算前各年度之資產負債及收入等狀況詳加查核。
⒎至於原告主張已清算完結，且經臺灣臺北地方法院民事庭
93年11月10日北錦民松93年度司字第332號函准予備查，然依前揭司法院函釋意旨，上開臺灣臺北地方法院民事庭函復僅屬備查性質，至原告是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍未生清算完結之效果。原告未就被告所屬中南稽徵所函請提供相關資料備查，難謂已踐行公司法第84條規定執行了結現務，收取債權、清償債務，分派盈餘或虧損，分派賸餘財產等職務，清算程序尚未合法結束，依同法第113條準用92條規定，清算人責任並未解除，原告法人人格亦未消滅，不生清算完結之效果。另本件行政救濟原告係逕提訴願，尚無復查程序，原告於訴之聲明有誤，併予敘明。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：了結現務。收取債權，清償債務。分派盈餘或虧損。分派賸餘財產。」為公司法第25條及第84條第1項所明定。次按「．．．說明查民法第40條第2項規定：『法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續』。是清算人如依法定程序辦理清算完結．．．即生清算完結之效果。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定．．．。法院對於聲報清算完結事件，既無為任何處分之必要．．．縱承辦推事在其聲請狀上為『附卷備查』之批示，亦不能認為法院之意思表示（裁定）．．．。」為前司法行政部68年6月22日台68函民字第05991號函所明釋；又「．．．說明查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義．．．查民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，．．．
又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函所明釋。
三、查原告滯欠89年度營業稅及86至89年度營利事業所得稅計1,732,967元（含計算至96年12月10日止之滯納利息），原告以清算完結，經臺灣臺北地方法院民事庭於93年11月10日以北院錦民松93年度司字第332號函准予備查在案，申請註銷未獲分配之欠稅，經被告以系爭處分否准所請。原告不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有臺灣臺北地方法院民事庭於93年11月10日以北院錦民松93年度司字第332號函、台北市政府93年3月30日府建商字第09307631500號函、被告所屬中南稽徵所93年5月20日財北國稅中南服字第0930202987號函、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依前司法行政部68年6月22日台68函民字第05991號函、司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函，及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函規定，否准原告申請註銷欠稅，是否適法？
四、經查：㈠本件原告於93年3月30日經臺北市政府以府建商字第
09307631500號函准予解散公司登記在案，嗣並聲請由其股東甲○○任清算人，經臺灣臺北地方法院民事庭以93年4 月26日北院錦民松93年度司字第332號函准予備查在案，分別有該等公函各附被告所提答辯附件第16、17頁足稽。
㈡嗣原告清算人於93年5月11日通知債權人申報債權，原處分
機關93年5月20日以財北國稅中南服字第0930202987號函登記債權計1,850,137元在案。原告清算人即向臺灣臺北地方法院聲請宣告破產，惟經臺灣臺北地方法院原告僅有租稅債務1,850,137元，債權人僅被告機關而已，並無複數債權人存在，而認無聲請破產宣告之必要，乃以93年度破字第59號民事裁定駁回其破產宣告之聲請（見同上答辯附件第24頁）。原告清算人清查賸餘財產後，雖於93年10月18日將賸餘現金230,573元，抵繳滯欠之89年度營業稅部分稅款後，將結算表冊送經監察人審查後提請股東會承認，再向臺灣臺北地方法院民事庭聲報清算完結，而經該院以93年11月10日北院錦民松93司字第332號函准予備查，始向被告申請本件註銷欠稅之稅款1,732,967元之事實，各有該等公函、文件及資料等附被告答辯附件第3、5、22、24及52頁足稽。是本件原告尚滯欠89年度營業稅及86至89年度營利事業所得稅1,732,967元之事實，即洵堪認定。原告既尚有系爭欠稅款未完成合法之清算程序，依上揭函釋與說明，其縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格即仍未消滅。
㈢原告固主張其依法辦理清算完結，其法人人格已消滅，被告
否准其申請註銷其未獲分配之欠稅款，並無理由等語。惟查：
⒈原告係於89年12月申請停業，93年3月30日始經臺北市政
府核准解散登記。而其89年度資產負債表內資產總額為10,771,089元（含暫付款科目7,760,566元）、負債總額1,702,615元（見同上被告答辯附件第37頁）。然原告清算前資產負債表（93年度）中資產餘額僅餘1,609,233 元（見同上被告答辯附件第38頁），其資產變動甚大，且原告並未辦理90、91年度營利事業所得稅結算申報，其間資產負債變動情形即無從得知。
⒉被告乃於95年9月18日以財北國稅中南營所一字第
0950203428號函（見同上被告答辯附件第36頁）通知原告提供相關資料以供查核，而原告於同年11月27日回復說明其帳證已散失無法提供，僅說明暫付款科目係給付玨仕傳播有限公司之費用，並檢附契約書乙份等語。然查，玨仕傳播有限公司自89至91年度均無申報開立發票予原告之紀錄，玨仕傳播有限公司雖於96年7月20日另以傳真說明，確曾於89年度收取原告支付之7,000,000元，因原告要求解約退款，而未開立發票等語。
⒊再者，原告固另提示「臺灣臺北地方法院支付命令」及「
支付命令確定證明書」影本證明其向玨仕傳播有限公司催收7,000,000元之事實。惟查，原告雖取得玨仕傳播有限公司應給付7,000,000元之支付命令（見同上附件第
46、47頁），但未見其對之聲請強制執行，其僅提出說明書說明表示「．．．有無法回收之債權，清算人已將之列入清算資望範圍重新分配．．．」（見同上附件第49頁），益見原告未確實依上揭公司法之規定辦理清算職務，其清算難謂完結。被告復於96年8 月8 日以財北國稅中南營所一字第0960203742號函請提供詳細帳證資料，而原告於
96 年8月31日亦僅提示補正後清算期內債權人受償分配表，被告因而以原告公司尚未完成合法清算程序，而否准其註銷欠稅之申請，於法自屬有據。
五、綜上，原告所訴委無足採，從而被告以原告尚滯欠89年度營業稅及86至89年度營利事業所得稅1,732,967元，且其清算前後之資產負債表有筆7百餘萬元之債權尚未處理完竣，可見其尚未完成合法之清算程序，乃依上揭函釋與說明，以其縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格即未消滅，清算人之責任尚未解除，仍應就未繳清之稅款負繳納義務，而以系爭處分否准其註銷欠稅之申請並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 15 日
書記官 陳 清 容