臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01227號原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇 會計師複代理人 黃彥賓 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700088500號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於93年6 月28日自其設於第一銀行大安分行( 下稱一銀大安分行) 帳號00000000000 帳戶提領美金265 萬元，轉存入前妻林麗華設於同分行帳號0000000000
0 外匯存款帳戶，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，乃按當日匯率33.685計算，認定原告93年度贈與林麗華存款新臺幣( 下同)89,265,250 元，核定贈與總額89,265,250元，應納稅額36,247,625元，並按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰計36,247,600元( 計至百元止) 。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告將原告前揭移轉資金行為，認定屬贈與，
於法是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按財政部89年12月14日台財稅第0000000000號函（下稱
89年函釋意旨，夫妻兩願離婚，一方給付他方之贍養費，因性質上屬扶養義務之延伸，與遺產及贈與稅法第4條「贈與」之性質有別，自非屬贈與稅之課徵範圍；故縱於離婚協議書面記載以外之給付，只要能證明確係離婚當時約定之給付且非屬無償移轉時，自毋須課徵贈與稅甚明。原告與前妻林麗華於90年3 月15日協議離婚，離婚當時約定原告需支付其台幣1 億2000萬元之贍養費，此有離婚時見證人及原告子女出具之聲明書可證。因該項贍養費金額鉅大，原告於離婚時無足額資金可供給付，而林麗華又催促甚急，並揚言欲向法院行使救濟權利，原告為免訟累，幾經協商，遂於93年1 月15日應其請求，並在第三人邱瑞榮之見證下簽訂原告應儘速支付之同意書，而原告亦已依約於93年6 月28日支付贍養費美金265 萬元（新台幣89,265,250元）予林麗華，可證系爭支付之款項確屬贍養費之性質。則依據前揭89函釋規定，本件交易實既已舉證證實確屬贍養費而非屬贈與行為，應免予課徵贈與稅，方屬適法。
⒉查原告雖於離婚協議書上載有「無條件離婚」等字眼，
惟此係對已成年但尚在就學中而無謀生能力子女扶養責任協議之無條件離婚，有關贍養費部分乃由原告與林麗華另行約定，此觀諸前揭聲明書及同意書可明，此乃離婚約定所當然，蓋當事人雙方離婚時情已堪憫，依經驗法則豈有將金錢約定正式公諸用於登載公文書登記之用之離婚協議書內。故依民法第98條及實質課稅原則，被告自難僅憑該離婚協議書上載有「無條件離婚」等字眼，而未審酌當事人對無條件離婚之約定及給付贍養費之真意，並未考量訴願及所提之他項證物即認定系爭給付款項為贈與，顯有未合。此再參高雄高等行政法院92年度訴字第223 號判決，亦有離婚協議書未載明應給付之贍養費，而究明當事人真意及相關付款事實後認定為贍養費之前例，甚為明灼。
⒊復查，贍養費係婚姻關係中扶養義務之延伸，專門針對
生活困難配偶之幫助，至於子女教育及扶養部分，係屬子女之扶養義務，夫妻需共同負擔，二者之定義截然不同，故原告之子、女及兄長既未自贍養費中獲得利益，尚非本件之直接利害關係人，其所出具之聲明書，自有法律上之證明力。再者，原告據以辦理離婚登記之離婚協議書中，係由原告之2 位子女邱思維及邱子群為見證人，倘如被告所言原告之子女為利害關係人而不得為贍養費同意書之見證人，則何以子女為實質離婚受害關係人，卻得為法律離婚生效要件之見證人，豈不怪哉？乃被告一方面認定子女為離婚協議書有效之見證人，另一方面又否認子女為贍養費協議有效之見證人，其採證顯失偏頗。況前揭儘速支付同意書，係被告查核本案前即已發生之法律行為，並均已提供被告原查核時之參考，被告所言之「事後補證」又未舉證其說，顯屬恣意臆測之指摘，要無可採。
⒋再按，債權行為與物權行為是二種不同的法律行為，其
個別獨立，不互相影響，自難僅憑物權行為之產生即推論其相對應之債權行為。惟被告僅憑林麗華使用原告所給予資金之「物權行為」，即推斷本件相對應之「債權行為」為贈與，顯未究明物權行為之無因性及獨立性，蓋任何「債權行為」如「借貸」，皆足以導致原告將資金給予林麗華使用，包括本件贍養費給付之約定，甚至其他法律行為如投資、信託、借用等亦均會產生資金使用效果。被告僅憑資金使用情形即逕自推論本件為贈與行為，顯有違行政程序法第9條及改制前行政法院61 年判字第70號判例意旨，要難謂合。又倘如被告所述因資金使用即認屬贈與，不啻以資金使用之態樣推論資金交付之原因性質，則資金「使用」即等同資金「贈與」，豈不謂現今社會之非自有資金使用行為，均為他人資金之贈與而來？況以資產之使用認定有資金之所有，亦與物權態樣不符，足證被告以物權行為推論債權行為原因之謬誤，自無可採。
⒌依前揭高雄高等行政法院92年度訴字第223 號判決理由
意旨，夫妻離婚後，其間之親屬關係即已不存在，依一般經驗法則，若非當事人於法律、契約或社會習慣上負有一定之給付義務，實不會任意給付鉅額之款項予與其無親屬關係之他人，因此稅捐稽徵實務上未見將非親屬關係之人間之資金移轉逕行認定為贈與之前例。查原告對於與其婚姻關係已經解消、親屬關係業已不存在之林君，因其間特殊之衝突關係，於離婚後已形同陌路，更遑論「無償」移轉巨額之款項予林君；故依毋人日常生活經驗法則可知，若非贍養費，原告何需對林君為給付？而原告因履行其離婚當時對於林君所作之承諾、盡其法律上、契約上以及社會道義上保障其前妻於離婚後之生存權之義務，反遭被告機關課以巨額之稅款並加以裁處，實有違前揭判決意旨，難謂有合，應予撤銷。
⒍萬步言之，縱認系爭資金非原告依離婚協議應負之給付
義務，亦應由稽徵機關就該項資金移轉認定為「無償贈與」負舉證責任。且原告與前妻既無婚姻配偶關係，彼此又非親屬之親等關係，依經驗法則豈有自願無償贈與資金予不相干之第三人之理。惟被告竟指摘受贈人取自原告款項後之使用情形，臆測受贈人主觀有允受意思，顯未查系爭資金於原告匯入林麗華帳戶後，其中美金20
0 萬元迄今均仍以定存方式持有而未予動用，另美金65萬元雖由林麗華匯出予其同學邱瑞雲（與原告亦無任何親屬親等關係），唯其後亦再匯回林麗華名下，迄今亦仍存在。足證系爭資金縱認非屬贍養費之性質，然觀其實質，至多亦僅屬本人借用林麗華名義投資，而生是否涉有財政部62年2 月26日台財稅第31471 號函說明六之分散所得應補繳個人綜合所得稅及送罰情事，而與贈與稅無涉，亦甚明灼。
⒎末按，行政罰法第7 條之立法理由「基於有責任始有處
罰之原則…為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，本法不採推定過失責任之立法。」故稅捐稽徵機關欲對人民課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意及過失，倘若無法舉證，即不得對納稅義務人課處罰鍰。查原告及林麗華，甚至案外第三見證人等，自始至終之認知與事實，具源於原告離婚時對贍養費之允諾，並非單純之資金贈與，並已舉證證明系爭給付確為贍養費性質，故原告並無任何故意或過失之責任條件，自應不罰，是以，原處分顯有違誤，應併予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告於93年6 月28日自其一銀安分行之帳戶提出美
金265 萬元轉存入前妻林麗華同分行之外匯存款帳戶，有第一銀行匯款交易憑證可稽，被告乃按當日匯率33.685計算，核定贈與總額89,265,250元。原告不服，主張㈠其與前妻林麗華於協議離婚時，約定原告需支付其1億2000萬元之贍養費，有離婚時見證人邱瑞榮等3 人於96年1 、2 月出具之聲明書可證，且於93年1 月15日應林君要求在第三人邱瑞榮之見證下簽訂原告應儘速支付之同意書，原告乃依約於93年6 月28日支付贍養費美金
265 萬元予林麗華，系爭支付之款項確屬贍養費，依前揭89年函釋應免課徵贈與稅。㈡倘本件不認屬離婚贍養費性質，觀其實質至多亦僅屬原告借用林麗華名義投資，亦可請求林君返還資金而與贈與稅無涉云云。
⒉查原告與林麗華於90年3 月15日協議離婚，其離婚協議
書記載「茲因雙方個性不合，另女當事人同意自90年3月15日無條件離婚，訂立此協議書為憑」此有臺北市北投區戶政事務所函附之離婚登記申請書等資料可稽。原告提示聲明書、同意書等文件主張系爭支付款項屬贍養費，惟該文件見證人邱思維（女）、邱子群（子）及邱瑞榮（兄、同事）等均為原告關係人，且為事後補證，其給付屬無償移轉，惟尚無法證明係離婚當時約定之給付，依遺產及贈與稅法第3 條第1 及第4 條第2 項規定，仍應課徵贈與稅。又本件除客觀上原告無償移轉財產所有權予受贈人，依民法第761 條規定其動產物權之讓與即生效力外，受贈人就該取自原告款項使用情形表示「美金6,000 元部分係由本人…兌換成美金旅行支票…作為出國旅行之用途…；美金644,000 元部分…電匯至美國，本人原本早有在國外置產之計畫…；美金200 萬元部分…原外幣活期存款當日（93年6 月28日）轉為定期存款…。」爰受贈人主觀亦有允受之意思，依前揭稅法規定即屬贈與。原告主張系爭資金給付至多亦僅屬借用林君名義投資，核不足採，是原核定並無不合。
⒊又查，原告離婚時，其女邱思維（67年次）、子邱子群
(68年次)皆已成年，本就無監護權之爭議，原告主張離婚協議書上載有「無條件離婚」等字眼，係對子女監護權方面之無條件離婚，並無足為據。又原告於離婚3年後始提出美金265 萬元轉存入前妻林麗華外匯存款帳戶之情形，與高雄高等行政法院前揭判決之事實狀況並不相同，尚無法援引參照。而本件離婚協議書係於離婚登記時所載，亦有臺北市北投區戶政事務檢附之離婚登記申請書等資料可稽，而原告提示之同意書聲明書等，皆於離婚2 年以後所為，並無法證明係離婚當時約定之給付，依前揭規定，自應課徵贈與稅，所訴核不足採。
⒋末查，原告移轉系爭資金予林麗華，未依遺產及贈與稅
法第24條第1 項規定辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，被告依前揭規定，核定93年贈與總額89,265,250元，並依同法第44條規定，按應納稅額36,247,625元處1 倍罰鍰36,247,600元（計至百元止），亦無不合，應予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900 元之罰鍰。」遺產及贈與稅法第3 條第1項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項及第44條分別定有明文。
二、本件被告查得原告於93年6 月28日自其設於一銀大安分行之存款帳戶( 帳號00000000000 號) 內提領美金265 萬元，轉存入前妻林麗華設於同分行之外匯存款帳戶( 帳號00000000000)內，因認屬贈與情事，乃按當日匯率33.685計算，核定原告93年度贈與總額為89,265,250元，應納稅額為36,247,625元，並以原告未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額處以1 倍之罰鍰計36,247,600元( 計至百元止) 之事實，為兩造所不爭，並有上開銀行匯款交易憑證、匯率表、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷第169-171 、231 、232 頁可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其與林麗華於協議離婚時，約定其需支付贍養費1億2000萬元，其乃依約於93年6月28日支付系爭贍養費美金265萬元予林麗華，依財政部89年12月14日台財稅第0000000000 號函規定，即非屬贈與行為，應免徵贈與稅，原告已提出見證人邱瑞榮及渠等子女出具之聲明書為證，被告若認系爭款項非屬贍養費性質，自應就系爭給付為無償移轉予林麗華之課徵要件負舉證責任等語。故本件之爭執，在於被告將原告前揭移轉予林麗華之之資金，認定屬贈與，於法是否有據？
四、經查：㈠按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定外，民事訴
訟法第277 條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第27
7 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該財產之移轉並非無償之事實負具體舉證責任。( 改制前行政法院89年度判字第1988號判決同採此見解) 。
㈡查原告於93年6月28日自其設於一銀大安分行之存款帳戶(
帳號00000000000 號) 內提領美金265 萬元，轉存入訴外人林麗華設於同分行之外匯存款帳戶( 帳號00000000000)之事實，為兩造所不爭，並有上開銀行匯款交易憑證可證
(見原處分卷第169 、170 頁) ，堪信為真正。故被告依前揭規定及上開客觀事證，以原告將系爭款項存入林麗華之帳戶，並經林麗華提領支用或轉存入其名義之定期存款
(見原處分卷第100-110 頁所示林麗華之資金流程說明書及其提示之外匯存款定期存單、匯入匯款證明書) ，認定原告係將財產無償移轉予林麗華，應成立贈與行為，洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張其存入林麗華帳戶內之系爭款項，係用以給付渠等於90年間離婚時約定之贍養費，並非贈與，自應由原告就此有利之事實負舉證責任。
㈢原告主張其存入林麗華帳戶內之系爭款項係支付渠等離婚
時約定應由其給付林麗華之贍養費等情，固提出其於93年
1 月15日書立之同意書；其兄長邱瑞榮及子女邱思維、邱子維於96年出具之聲明書為憑( 見本院卷第25-29 頁) 。
惟查，上開文書為私文書，其實質內容之真正，仍須原告為證明，尚難僅憑前開書證即認原告前開主張為真實。且經被告向臺北市北投區戶政事務所調閱原告與林麗華於90年3 月15日申請辦理離婚登記所提示之離婚協議書已載明：「茲因雙方個性不合，另女當事人同意自90年3 月15日無條件離婚，訂立此協議書為憑。」此有該戶政事務所95年2 月27日北市投戶字第09530180000 號函及檢附之離婚登記申請書、離婚協議書、戶籍謄本可稽( 見原處分卷第113-118 頁) ，亦與原告所稱渠等於協議離婚時，有約定原告應給付林麗華贍養費1 億2000萬元等情不符。又原告離婚時，其子女邱思維（67年次）、邱子群(68 年次) 均已成年，本無監護權之爭議，原告主張上開離婚協議書上載有「無條件離婚」等約定，係對子女監護權之無條件離婚云云，亦無足採。
㈣又查，原告與前妻林麗華均大學畢業，並分別為瑞瓏企業
有限公司、健鑫企業有限公司之負責人，而從事各項投資營利( 見本院卷71、72頁所示公司登記資料查詢表、原處分卷36頁以下所附財產歸屬及各類所得資料清單) ，二人學識及社會歷練俱足，復依原告所述及其提示之上開聲明書及同意書所示，渠等夫妻於90年間既因個性不合，無法繼續婚姻生活而協議離婚，且係林麗華堅持原告應給付贍養費，並在親友調和見證下，原告終同意給付1 億2 千萬元之贍養費，然原告以其無足夠資金為由，無法一次給付或約定如何分期清償，僅允諾於3 年內給付，則在渠等夫妻情感已然破裂，且約定之贍養費高達1 億2 千萬元之情形下，衡情林麗華應會要求原告訂立書面契約為憑或提供擔保，豈會在無任何保障下，率與原告書立無條件離婚之離婚協議書辦理離婚登記，其間亦未見採取任何具體之保全措施，卻在事隔3 年之後，始由原告出具前揭書面同意書為證，顯與一般經驗法則有違，原告所立前開同意書內容之真實性，實有疑義，原告與其前妻林麗華於離婚時是否已有系爭贍養費之約定，即難採信。此外，原告亦未提出其他足資採信之具體證據以為證明，則本件在別無其他確切證據可資佐證下，自難僅憑原告出具之上開同意書及所提示其兄長邱瑞榮及子女邱思維、邱子維事後出具之聲明書或渠等及林麗華之證言，而為原告有利之認定，原告援引主張其與林麗華離婚時確有贍養費之約定，而依約給付系爭款項予林麗華云云，即難採信。原告請求傳訊邱瑞榮、邱思維、邱子維及林麗華到庭作證，亦無傳訊之必要，併予敘明。
㈤末查，贈與稅之課徵採申報主義，贈與人有就其贈與行為
依法申報贈與稅之義務。原告於93年6 月28日將前開美金移轉予訴外人林麗華，復未提出任何排除為贈與行為之資料供核，被告認核屬贈與行為，按當日匯率33.685計算，核定原告93年度贈與總額為89,265,250元，應納稅額為36,247,625元，於法並無不合。又原告贈與該資金之財產總值已超過贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定之期限內辦理申報，縱無故意，因無不能注意情事，竟疏於注意，亦有過失漏報之責，依大法官釋字第275 號解釋意旨，仍應受罰。故被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按原核定應納稅額處以1 倍之罰鍰計36,247,625元，揆諸前揭規定，亦無違誤。
五、綜上所述，被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 8 日
書記官 李淑貞