臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01231號原 告 甲○○
乙○○丙○○戊○○丁○○辛○○己○○庚○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄(局長)訴訟代理人 癸○○
壬○○子○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月25日台財訴字第09600459150 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人王存賢於95年3 月11日死亡，經被告核定應納遺產稅新臺幣( 下同)4,357,628元，並處罰鍰1,142,100 元，限繳日期為96年3 月10日。原告等於95年12月18日申請以繼承土地抵繳被繼承人之遺產稅，被告以被繼承人遺產中遺有超過應納稅額之銀行存款，且原告等未能舉證無法用以繳稅，駁回渠等抵繳之申請，原告等遂於96年
3 月12日以現金繳清上開遺產稅及罰鍰。嗣原告等於96年8月31日申請以繼承之坐落臺北市○○區○○段1 小段79地號土地( 下稱系爭繼承土地) 抵繳被繼承人之遺產稅，並退還原已繳納之遺產稅款，經被告以本件遺產稅業已繳清，並無遺產及贈與稅法第30條第2 項之適用，乃以96年9 月20日財北國稅徵字第0960241664號函( 下稱原處分) 否准渠等抵繳及退稅之申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、辛○○及庚○○等6 人( 下稱甲○○等6 人) 均未於言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予原告以系爭繼承土地抵繳被繼承人王存賢之遺產稅。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以原告等已繳清稅款，而否准渠等以系爭
繼承土地抵繳遺產稅之申請，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈原告之被繼承人王存賢於95年3 月11日死亡，原告等人
依法申報遺產稅，經被告核定遺產稅4,357,628 元。原告對於被告核定之巨額遺產稅因被繼承人無遺留足夠現金，一時繳納確實有困難，曾於95年12月18日及96年1月15日兩度依據遺產及贈與稅法第30條第2 項規定申請以被繼承人王存賢遺留之台北市○○區○○段1 小段79地號土地抵繳遺產稅。詎被告不查察，以被繼承人生前有銀行存款5,427,700 元贈與子女，足以繳納遺產稅為由，駁回抵繳申請。渠等為顧及登記期限，不得不向親友短期借貸，先行繳納巨額之遺產稅，並辦理產權登記，同時提出復查程序。
⒉嗣經被告以96年8 月8 日及96年8 月10日作成復查決定
略以：「被繼承人王存賢生前提領之銀行存款5,427,70
0 元殊非贈與其子女」，而更正遺產總額並退還原先溢繳遺產稅及罰鍰在案。因此，被繼承人生前提領之前開款項自不能計算在遺產之內，原告前提出申請以土地抵繳遺產稅並非無理由，更符合抵繳要件。嗣雖經復查決定更正遺產稅額，但已造成原告之困擾及權益受損，更剝奪原告依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定抵繳之權利，被告主觀粗糙之核定在先，更駁回土地抵繳遺產稅在後，顯然一錯再錯，豈能以遺產稅已繳清為由否准申請抵退。原告當時申請以土地抵繳遺產稅之際，絕對符合稅法法定要件，被告以不實課稅資料虛列被繼承人之遺產駁回原告之申請抵繳，絕對是錯誤，現不實之遺產資料業已釐清，並經復查決定確定在案。
⒊蓋原告接獲遺產稅繳款書之際，因已無現金繳納遺產稅
，確實符合遺產及贈與稅第30條第2 項規定以實物抵繳遺產稅要件，惟被告以不實資料，駁回原告抵繳之申請，嗣經原告提起復查程序業經被告復查委員會決定原列不實之銀行存款5,427,700 元並非被繼承人王存賢之遺產應予剔除在遺產總額之內，則被告不准以實物抵繳遺產稅之理由業已不復存在。而原告顧及產權登記之事實需要則先行向親友短期借貸繳清巨額遺產稅，然造成原告之權利受損應予補救，以維法、理、情，並兼顧納稅人之權益。
⒋末查，被告於96年2月6日否准以實物抵繳遺產稅癥結所
在，乃在於被告主觀認定，原告之父生前有贈與子女共計5,427,700 元認定有足夠現金繳納遺產稅，故否准抵繳之申請。原告申請復查結果，既蒙被告於96年8 月10日及96年8 月8 日復查決定註銷此贈與額5,427,700 元，已符合以實物扺繳遺產稅之要件，原告特別聲明此行政救濟是為了抵繳而提出，係前後同一個案件，被告豈可將此案件切剖為兩案，遽而認定原告未提出行政救濟程序，顯有誤會。故請求法院判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈原告等之父王存賢於95年3 月11日死亡，經被告核定應
納遺產稅額4,357,628 元，並處罰鍰1,142,100 元。原告等於95年12月18日申請以繼承土地抵繳系爭遺產稅，被告以遺產中之銀行存款5,428,961 元業超過應納稅額元，函請原告等於96年1 月30日前提出前開遺產無法用於繳稅之事證。惟原告等表示係支付其房屋裝潢費用，並未贈與其子女，然僅提供房屋裝潢照片，並未提供相關證明文件佐證，故被告駁回渠等前開申請，原告等亦於96年3 月12日以現金繳清上開稅額及罰鍰在案。另查，原告等對本件遺產稅核定稅額不服，申請復查結果，業經被告於96年8 月10日復查決定，變更核定遺產總額為33,017,318元，本稅為3,203,667 元，並註銷罰鍰，其復查決定溢繳稅款及加計利息等應退還部分，被告業已簽發國庫支票退還在案。嗣原告等於96年8 月31日申請以繼承之系爭土地抵繳被繼承人遺產稅應納本稅，因該遺產稅業已繳清，被告以原處分函覆無遺產及贈與稅法第30條第2 項之適用，於法並無不合。
⒉再按，撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處
分發布時之事實或法律狀態( 吳庚著行政爭訟法論修訂第3 版209 頁參照）。查原告等於95年12月18日申請以繼承土地抵繳被繼承人遺產稅之應納本稅，因被繼承人遺產中有贈與子女銀行存款計5,428,961 元，原告等雖主張該存款係被繼承人用於支付其房屋裝潢費用，惟僅提供房屋裝潢照片，並未提供相關證明文件佐證，且該存款於當時並未經被告復查決定予以追減（本件復查決定日期為96年8 月10日) ，其事實或法律狀態，非被告於作成96年2 月6 日函駁回抵繳時所能斟酌，故否准原告等95 年12 月18日申請之抵繳，並無違誤，且原告等未依法提起訴願，而告確定。嗣原告等於前揭復查決定作成前，於96年3 月12日以現金完繳本稅及罰鍰，始於96年8 月31 日 提出本件申請被告以原處分函復本件遺產稅業已繳清，無應納稅款亦無遺產及贈與稅法第30條第2 項之適用，於法並無違誤。
⒊又本件遺產稅係由原告等以現金繳納，亦足證明原告對
被繼承人遺產稅應納稅款並無「繳現確有困難」之情事。至原告等所稱為顧及登記之期限，不得不向親友借貸先行繳納鉅額稅款，以辦理產權登記。查原告等如確有需要必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，可以遺產及贈與稅法第41條規定於提出確切納稅保證，申請核發同意移轉證明書，原告所訴，委無足採。
理 由
一、本件原告甲○○等6 人經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件原告之被繼承人王存賢於95年3 月11日死亡，經被告核定應納遺產稅額4,357,628 元，並處罰鍰1,142,100 元，限繳日期為96年3 月10日。其後，原告等於95年12月18日申請以繼承土地抵繳被繼承人之遺產稅，被告以被繼承人遺產中遺有超過應納稅額之銀行存款5,428,961 元，且原告等未能舉證無法用以繳稅，以96年2 月6 日財北國稅徵字第0960206206628 號函否准渠等之申請，因原告等未提起行政救濟而確定，原告等亦於96年3 月12日以現金繳清上開遺產稅及罰鍰在案。嗣原告等再於96年8 月31日申請以系爭繼承之土地抵繳被繼承人之上開遺產稅，並退還原已繳納之稅款，經被告以本件遺產稅業已繳清，並無遺產及贈與稅法第30條第2項之適用，乃以原處分否准渠等抵繳及退還已納稅款之事實，有被繼承人之遺產稅核定通知書、原告申請函及被告前開各函附原處分卷可稽，堪信為真實。故本件之爭執，在於被告以原告等已繳清稅款，而否准渠等以系爭繼承土地抵繳稅款之申請，是否合法？
三、經查：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。是以，申請實物抵繳贈與稅者，以有應納稅額30萬元以上，且納稅義務人確有因難為其要件，如無應納稅額30萬元以上，且繳納確有因難，即不能申請以實物抵繳贈與稅。
㈡查原告之被繼承人王存賢於95年3 月11日死亡，經被告核
定應納遺產稅額4,357,628 元，並處罰鍰1,142,100 元，限繳日期為96年3 月10日。其後，原告等於95年12月18日申請以繼承土地抵繳被繼承人之遺產稅，經被告以前開96年2 月6 日函否准渠等申請，因原告等未提起行政救濟而確定，原告等亦於96年3 月12日以現金繳清上開遺產稅及罰鍰之事實，已如前述，並為兩造所不爭執，則系爭遺產稅債務已消滅，原告已無應納稅額，更無繳納困難問題，自無以實物抵繳之餘地，此為法律解釋邏輯上當然之結果，無庸法律明文規定。故原告等於其已無應納遺產稅額後，申請以系爭土地辦理實物抵繳退稅，原處分以渠等申請不合遺產及贈與稅法第30條第2 項之要件，否准渠等抵繳及退還已納稅款之申請，於法並無不合。
㈢至原告等主張被告核定被繼承人之遺產有銀行存款5,428,
961元，與事實不符，渠等申請復查後，業經被告96年8月10日財北國稅法二字第0960229156號復查決定准予追減(見原處分卷第45頁) ，是被告前開96年2 月6 日函以被繼承人遺有前開現金而否准渠等申請，即有違誤一節，係屬被告原核定被繼承人之遺產稅及前開否准函是否合法之問題，況被告對原告前開否准函亦未提起行政爭訟而確定，被告亦依前開復查決定就原告等溢繳之稅款及加計利息部分，並已簽發國庫支票退還在案。經核與原告於96年3 月
12 日 以現金繳清遺產稅及罰鍰，於系爭遺產稅債務已消滅，原告等並無應納稅額之情形下，再於96年8 月31日提出本件申請以系爭繼承之土地抵繳遺產稅，已不符遺產及贈與稅法第30條第2 項之要件無涉；且無論原告等是否因急於辦理繼承登記而繳清稅款及罰鍰，核屬動機問題，亦不影響渠等繳清系爭遺產稅，發生系爭遺產稅債務消滅之法律效果，原告等執此主張被告應准予抵繳及退還原已繳納之稅款云云，洵非有據。
五、綜上所述，原告之主張，並無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104 條、第218 條、民事訴訟法第85條第1 項前段、第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 1 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 1 日
書記官 李淑貞