臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00135號原 告 鴻海精密工業股份有限公司新竹園區分公司代 表 人 甲○○經理）住同訴訟代理人 孫建國 律師
蔡雅惠 律師顧家華 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年11月22日臺財訴字第09600466150 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣國碁電子股份有限公司（下稱國碁公司）與美商Intoto I
nc. （下稱Intoto公司）於民國（下同）91年12月26日簽訂「附件C ：標準授權條款」合約，由Intoto公司授權國碁公司使用「防火牆、虛擬私人網路、網路地址轉換」專門技術（下稱授權技術），並由國碁公司依照使用授權技術所製造產品之產量給付權利金。又國碁公司於93年與原告合併而解散，由原告為存續公司，相關權利義務轉由原告承受，嗣原告與Intoto公司技術合作，生產「網路路由器、機頂盒」等產品，由Intoto公司提供相同之授權技術，Intoto公司並依授權技術合作事實，授權原告向經濟部工業局申請權利金免稅，並經該局依修正前「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第
6 點規定，以96年6 月13日工電字第09600482420 號函准予該權利金免納所得稅在案。嗣原告依Intoto公司授權向被告申請權利金免納所得稅，經被告函請原告說明本案授權產品之生產地點，原告以96年7 月4 日鴻竹科字第07001 號及7月25日鴻竹科字第07007 號函覆稱，使用本件授權技術之工廠係位於大陸深圳市龍華鎮之鴻富錦精密工業（深圳）有限公司（下稱鴻富錦公司），被告乃認定該專門技術非供原告自行使用，與上述審查原則規定不符，且原告依授權合約附件D 給付之權利金亦非屬所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅範圍，乃以96年8 月27日北區國稅審一字第0960022496號函否准申請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本案當事人適格：查原處分及訴願決定之相對人皆為原告，原告以受處分人地位提起本件行政訴訟，應有當事人適格。縱認所得稅法第4 條第21款下之權利義務關係係歸屬於授權原告使用授權技術之Intoto公司，則原告身為授權技術使用人，被告否准免稅申請之處分亦已損害原告之法律上利益，故原告得以利害關係人地位請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被告另為准許申請之處分。另查所得稅法第4 條第21款相關行政訴訟非無以使用人為原告之先例，此由最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）74年度判字第1472號、91年度判字第2320號判決意旨可明。若認原告並不該當為利害關係人之要件，則原處分及訴願決定顯不應以原告為相對人而有違誤，應予撤銷並另為適法處分，俾使人民得循救濟管道主張權利。
（二）原處分構成重複處分且違反信賴保護原則：⒈依所得稅法第4 條第21款規定：「左列各種所得，免納所
得稅︰…二一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」按本案原告業已於96年6 月13日取得經濟部指定之工業局核准本案「符合行政院86年5 月2 日台86財17354號函『外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則』第6 點之規定」，故Intoto公司取得之權利金免納所得稅。則本案有無技術合作、特許權利之使用等事項，皆已經經濟部工業局審核，稽徵機關復以業經審核之事項另為認定而否准原告之申請，顯已構成重複處分，應屬違法。
⒉縱認有無使用之事項非經濟部而係被告之權責，然經濟部
既已為處分後，被告就同一事項重為不利於原告之處分，亦侵害原告就經濟部工業局所為處分之正當信賴。
（三）原告確係授權技術之使用者，原處分認定事實顯有違誤，縱認被告有審核有無使用事實之權限，原處分單以使用授權技術之產品係由原告關係企業製造即遽認原告非授權技術之使用者，亦有違誤：
⒈「使用」不等於「生產」：查所得稅法第4 條第21款之立
法目的，既係鼓勵並促進產業創新發展，則所謂之「使用」，應以事業有無應用此一技術以獲取事業之利益（即改進產品品質或降低生產成本）認定之。在今日經濟發展多元化、國際化之趨勢下，各事業莫不致力於內部分工，以降低成本，故以母公司接單、銷售，子公司生產之經濟模式十分常見，若將「使用」等同於「生產」或「製造」，不但極度狹義化，亦不利於產業之整體發展，有違立法目的甚明。
⒉使用授權技術之產品係由原告接單、銷售，原告之關係企
業鴻富錦公司僅係代工生產，並非應用授權技術利益之歸屬者，即原告係利用授權技術改進其產品之品質，以取得客戶之訂單，惟因內部分工及降低總體成本之需要，委由子公司代工生產而已，技術之受授權者及因技術而取得之利益皆歸屬於原告，被告逕以「生產者」為惟一認定有無使用之標準，認事用法顯有違誤。
（四）原告行使權利之時點及有無就授權技術再進行研發與本案無涉，被告於訴願程序中主張原告於授權合約履行近4 年半後方代Intoto公司提出免稅申請，可見原告「於協議授權金額時並未將免稅規定納入成本考慮」云云，實屬與本案無關之考量。按將免稅規定納入成本考慮早為業界之慣行，原告因內部作業遲緩或任何其他事由而延後提出申請並不影響其法律上之權利。又查，被告引據鈞院95年訴字第4515號判決意旨而認定若原告就授權技術有投入研發即表示原告非「使用」授權技術云云，亦有違該判決之原意：
⒈前揭判決區分技術合作與研究發展，係為分析該案中原告
技術之「創新高度」，以確認該案相關研發費用是否確係為研究發展所支出，而非為單純利用第三人之技術，尚不得反面推論有研究發展必等於非技術合作。
⒉實則所謂之「使用」若為最狹義之解釋將不符相關法律之
立法目的已如前述，故研發亦非不可能為使用之一種型態，事業有無應用技術以獲取事業之利益，方為有無使用之認定標準等情。為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項規定提起本件課予義務訴訟，求為判決：
⑴撤銷訴願決定及原處分。
⑵應命被告作成准許原告與美商INTOTO，INC.於91年12月26日所簽訂授權合約之權利金免稅之行政處分。
三、被告則以：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅…二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「適用本法第四條第一項第二十一款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」分別為所得稅法第4 條第1 項第21款、第11條第2 項及同法施行細則第8 條之7 所明定。次按「所得稅法第4 條第1 項第21款之相關規定，旨在鼓勵我國營利事業引進外國較進步且已開發完成之生產技術、產品及方法，以促進經濟發展及產業升級，其適用範圍應以營利事業引進已開發完成，可供生產使用之技術為準。有關營利事業與外國事業共同開發技術，該項技術既仍在研發階段，尚無法提供生產使用，其所支付予外國事業共同開發技術之研究發展費用，應無所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅規定之適用。」為財政部89年9 月15日台財稅第000000000號函所明釋。又「外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第4 條第21款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金，免納所得稅：（一）通訊工業。
（二）資訊工業。」為修正前審查原則第6 點所明定。
（二）本案申請給付外國營利事業Intoto之權利金得否免稅，依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7規定，須經政府主管機關核准者，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此亦可由本案經濟部工業局96年6 月13日工電字第0960048242
0 號函，說明二略謂本案「符合修正前審查原則第6 點規定，該美商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8 條之7 ，檢具有關證明文件，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」之相關事實為證。在行政學法理上，適用所得稅法第4 條第1項 第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，則目的事業主管機關經濟部工業局核准函之行政處分為稽徵機關作成免稅行政處分之構成要件，旨在維持行政機關間權限分配與事務管轄之分工，二者間為構成要件效力之關係，二者之核准缺一不可。又原告向經濟部工業局提出之申請資料並未敘及本案授權產品之生產地點，嗣原告向被告申請辦理免稅事宜時，經被告函請原告說明本案授權產品之生產地點，並依據原告96年7 月4 日及7 月25日之書面說明，使用本案授權技術之生產工廠係位於大陸深圳市龍華鎮之鴻富錦公司，非供原告自行使用。是以，本案並無原告所訴稱構成重複處分且違反信賴保護原則之情事。
（三）依所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，為促進我國經濟發展及產業升級，對於外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利在我國之授權使用，能立即直接有助於我國整體產業技術之提升（改進產品品質、降低生產成本），而對其給予權利金免徵所得稅之租稅優惠。準此，該授權技術以提供我國營利事業自行使用之事實，始符合該法條之立法意旨。又所得稅法第4 條第1 項第21款規定之租稅減免對象為收取權利金之外國營利事業，雖原告訴稱為內部分工及降低總成本之需要，授權技術產品由原告接單、銷售，委由關係企業－鴻富錦公司代工生產，以獲取事業之利益等語，惟查鴻富錦公司係設於大陸地區之獨立營利事業，縱與原告屬關係企業亦屬集團事業內部關係，實與所得稅法第4 條第1 項第21款規定無涉，原處分及訴願決定並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造之前揭論述，本件之爭點厥為：本件原告是否為適格之當事人？原告是否為授權技術實際使用者？原告所給付Intoto公司之權利金是否符合所得稅法第4 條第1 項第21款之免稅規定？本件是否有重複處分？原處分是否違反信賴保護原則？茲分述如下：
（一）原告並非適格之當事人：⒈按行為時所得稅法第3 條第3 項規定：「營利事業之總機
構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8 條第6 款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款後段規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：…二、…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2 項後段規定：「…或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」準此，外國公司因提供其專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，在中華民國境內供他人使用所取得之權利金者，即為納稅義務人，應就其中華民國境內之營利事業所得繳納營利事業所得稅；而給付上開權利金所得之營利事業負責人，則為扣繳義務人，應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。另所得稅法所稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人；而扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人，分別為所得稅法第3 項及第4 項規定甚明。可見，納稅義務人與扣繳義務人在稅法上各有不同之權利及義務關係，其稅捐上之法律地位有別，不容混淆。又提起行政訴訟之當事人不適格者為欠缺訴權之存在要件，應認其訴為無理由而以判決駁回其訴，有最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）78年度判字第2320號判決意旨可資參照。
⒉本件原告與美商Intoto公司技術合作，由Intoto公司提供
「防火牆、虛擬私人網路、網路地址轉換」專門技術，供原告生產「網路路由器、機頂盒」等產品，原告並依照使用授權技術所製造產品之產量給付權利金，Intoto公司並依授權技術合作事實，授權原告分別向經濟部工業局及被告申請其取得之權利金應免納所得稅等情，為兩造所不爭執，復有原處分書、經濟部工業局96年6 月13日工電字第09600482420 號函、原告與Intoto公司91年12月26日簽訂之授權合約、使用授權技術產品交易紀錄、Intoto公司授權書等件附卷可稽，為可確認之事實。揆諸前揭說明，在以上開權利金為課稅標的之事件上，美商Intoto公司為納稅義務人，而原告僅為扣繳義務人，兩者在稅法上之地位不同，美商Intoto公司始為系爭權利金之納稅及申請免稅之主體，並終局享有免稅之利益。縱然原告有繳納系爭權利金扣繳稅款之事實，亦係基於扣繳義務人之身分，依照所得稅法第92條第2 項後段規定先行代扣稅款並將所扣稅款向國庫繳清使然，為其稅法上應盡之義務，要非基於納稅義務人之主體性所為。而本件原告與美商Intoto公司亦有此認知，此從本件申請系爭權利金免納所得稅過程中，原告均是以美商Intoto公司之代理人身分為之，即可獲得印證。又原告得否以自己名義申請系爭權利金免稅事宜，並進而提起訴願及行政訴訟，要屬當事人適格與否之事項，為權利保護應具備之固有條件，並不因訴願機關已為實體認定而有所改變，況原處分書亦明確記載：「主旨：美商Intoto公司授權貴公司（按指原告）代為申請權利金免納所得稅乙案，復請查照。…」等語，原告非系爭免稅申請之主體，亦為被告所明確認定。又原告既係以美商Intoto公司之代理人身分為本件免稅之申請，則原處分書直接送達代理人，本為行政程序法第71條所明定，並無違誤，要難以原處分書直接送達原告，即可認原告為行政處分之相對人，得據以提起訴願及行政訴訟。是以，原告訴稱「原處分及訴願決定之相對人皆為原告，原告以受處分人地位提起本件行政訴訟，應有當事人適格。縱認所得稅法第
4 條第21款下之權利義務關係係歸屬於授權原告使用授權技術之Intoto公司，則原告身為授權技術使用人，被告否准免稅申請之處分亦已損害原告之法律上利益，故原告得以利害關係人地位請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被告另為准許申請之處分。」云云，即有誤解，洵非可取。本件原告之起訴為當事人不適格，欠缺訴權之存在要件，依據首開說明，應認其訴為無理由而以判決駁回之。
（二）退萬步言之，縱認原告為本件適格之當事人，然查：⒈按「左列各種所得，免納所得稅：…二十一、營利事業因
引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「適用本法第四條第一項第二十一款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」分別為行為時所得稅法第4 條第1 項第21款、第11條第2 項及同法施行細則第8 條之7 分別定有明文。另「外國營利事業將其所有之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，以技術合作方式提供屬經濟部工業局專案核定，符合下列產業之股份有限公司者使用，視為所得稅法第四條第一項第二十一款所稱『各種特許權利』，其因而取得之權利金，免納所得稅：（一）通訊工業。（二）資訊工業。…」亦經行為時（即86年5 月2 日修正施行者）「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」第6 點所明定。上開審查原則係主管機關行政院基於職權，依據所得稅法第4條第1 項第21款等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。茲參酌所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，為促進我國經濟發展及產業升級，對於外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利在我國之授權使用，能立即直接有助於我國整體產業技術之提升（改進產品品質、降低生產成本），而對其給予權利金免徵所得稅之租稅優惠。準此，該授權技術以提供我國營利事業自行使用之事實，始符合該法條之立法意旨。現行（即96年7 月6 日修正後）「外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則」第8 點規定：「第五點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」更予以明文化，即足印證。
⒉經查，由於原告向經濟部工業局提出之申請資料並未敘及
本案授權產品之生產地點，故原告向被告申請辦理免稅事宜時，被告乃函請原告說明本案授權產品之生產地點，經原告表示本件授權技術之加工廠係位於大陸深圳市龍華鎮之鴻富錦精密工業（深圳）有限公司（下稱鴻富錦公司），顯見原告固然與美商Intoto公司技術合作，生產「網路路由器、機頂盒」等產品，由Intoto公司提供相同之授權技術，但實際上係由第3 人鴻富錦公司在使用，並非原告自行使用，有原告96年7 月4 日鴻竹科字第07001 號及7月25日鴻竹科字第07007 號函附卷可稽，揆諸前開說明，本件即難認定原告所支付之權利金已符合所得稅法第4 條第1 項第21款所規定之免稅要件。雖原告主張「使用授權技術之產品係由原告接單、銷售，原告之關係企業鴻富錦精密工業（深圳）有限公司僅係代工生產，並非應用授權技術利益之歸屬者，即原告係利用授權技術改進其產品之品質，以取得客戶之訂單，惟因內部分工及降低總體成本之需要，委由子公司代工生產而已，技術之受授權者及因技術而取得之利益皆歸屬於原告，被告逕以『生產者』為惟一認定有無使用之標準，認事用法顯有違誤。」云云。但查，鴻富錦公司係設於大陸地區之獨立營利事業，縱與原告為關係企業，同屬集團內之事業單位，然兩者畢竟分屬法律上之獨立個體，不能將鴻富錦公司與原告之使用行為相互混淆。固然原告提示相關銷售紀錄（參見本院卷第27頁至第37頁）用以證明其有接單、銷售之行為，但單純之接單、銷售仍與「自行使用」之要件有間，其因使用系爭授權技術之利益究竟誰屬，並未見原告進一步提示相關證據加以證明，自難僅憑上開銷售紀錄即認原告之上節主張為實在。綜此，被告以原處分否准系爭權利金之免稅申請，即非無據。
（三）復按，行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權共同參與者，為多階段行政處分。依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定，須經政府主管機關核准者，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），本件適用所得稅法第4 條第
1 項第21款規定之權利金免稅處分，即屬多階段行政處分，目的事業主管機關經濟部工業局核准函之行政處分為稽徵機關作成免稅行政處分之前階段處分，旨在維持行政機關間權限分配與事務管轄之分工，此從本案經濟部工業局96年6 月13日工電字第09600482420 號函（參見原處分卷附件8） 說明二略謂：「…經核符合行政院86年5 月2 日臺86財17354 號函修正備查『外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』第6 點規定，該美商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8 之7 條，檢同雙方簽署之契約書、外國營利事業委託辦理之授權書及本國營利事業支付款項之原始憑證等相關文件影本，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」等語即可知。從而，原告主張「本案有無技術合作、特許權利之使用等事項，皆已經經濟部工業局審核，稽徵機關復以業經審核之事項另為認定而否准原告之申請，顯已構成重複處分，應屬違法。」「縱認有無使用之事項非經濟部而係被告之權責，然經濟部既已為處分後，被告就同一事項重為不利於原告之處分，亦侵害原告就經濟部工業局所為處分之正當信賴。」云云，亦有所誤解，俱非可採。
五、綜上所述，原告並非本件訴訟適格之當事人，且其所支付之權利金並未符合所得稅法第4 條第1 項第21款所規定之免稅要件，從而被告以原處分否准原告之系爭權利金之免稅申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，並求為判決應命被告作成准許原告與美商INTOTO，INC.於91年12 月26 日所簽訂授權合約之權利金免稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 周玫芳法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 97 年 7 月 15 日
書記官 陳德銘