臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1353號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 邱士芳 律師（兼送達代收人）被 告 財政部代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國97年3月27日院臺訴字第0970083376號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與陳明宏為明樣國際科技股份有限公司（下稱明樣公司）董事，該公司滯欠已確定之民國92、93年度營利事業所得稅、93年營業稅（均含滯納金及滯納利息）及93年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）79,819,860元，財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）乃依行為時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以96年11月5 日台財稅字第0960091371號函請內政部入出國及移民署限制陳明宏及原告出境。內政部據以96年11月7 日內授移出管岑字第0960967937號函禁止其等出國。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告未受明樣公司股東會選任為董事，亦未就擔任明樣公
司董事一職為承諾，則原告與明樣公司間即無委任關係存在：
⑴緣原告曾於83年至90年間任教於中正大學資管系，並開
授「電子商務」課程。依原告之記憶所及，可能是前開任教期間，明樣公司提供中正大學校內電腦維修服務，明樣公司負責人陳明宏似曾利用到校維修電腦之機會，向原告請教國外www 電子商務經營模式與現況，因而識得陳明宏。原告雖識得陳明宏，惟明樣公司從未依法召集股東會選任原告擔任董事，原告亦未曾同意擔任明樣公司之董事，故原告與明樣公司間即無董事委任關係存在。
⑵按「公司董事會，設置董事不得少於3 人，由股東會就
有行為能力之人選任之。」公司法第192 條第1 項訂有明文。基此，公司董事之產生，必先由公司依法召開股東會，選舉出被選任人後，被選任人始有擔任公司董事職務之可能。次按「公司與董事間之關係，除本法另有規定外，依民法關於委任之規定」公司法第192 條第4項訂有明文。是以，公司召集股東會選任特定被選任人擔任董事職務，僅為公司就擬與該被選任人訂立董事職務委任契約所為之要約意思表示，該被選任人未為承諾之意思表示前，公司與該被選任人間即無由成立董事職務之委任契約。再按「董事之報酬，未經章程訂明者，應由股東會議定之」，公司法第196 條訂有明文。依此，公司與董事間委任契約，乃一有償委任契約。
⑶查本件明樣公司從未依法召集股東會選任原告擔任董事
，此由明樣公司92年11月7 日股東會議事錄並無董事選任之議題可知，明樣公司既從未召開股東會選任原告為董事，則原告與明樣公司間即無董事職務之委任關係存在。
⑷次查，縱明樣公司曾召開股東會選任原告擔任董事，惟
此亦僅為明樣公司擬與原告訂立董事職務委任契約所為之要約意思表示，原告從未知悉明樣公司召開股東會選任原告擔任董事職務之事實，亦即原告從未知悉明樣公司對原告曾發出董事職務委任契約之要約意思表示，原告自無法對此一要約意思表示為承諾之意思表示。此足證原告與明樣公司間從未就董事職務委任契約達成意思表示一致，則原告與明樣公司間當無董事職務之委任關係存在。
⑸再查，本件原告從未自明樣公司處領取任何董事報酬，
而公司與董事間之委任契約既為一有償委任契約，則原告從未自明樣公司領取任何董事報酬之事實，亦可證原告與明樣公司間無董事職務之委任關係存在。
⒉退步言，縱認原告已被登記為明樣公司董事而認原告與明
樣公司間存有董事職務委任關係（非自認），惟原告亦僅為明樣公司「掛名負責人」，非實際參與公司業務執行之人，限制出境之稅捐保全處分自不應及於原告，茲詳敘理由如下：
⑴「掛名負責人」非實際參與公司業務執行之人，不應為限制出境之對象，始符公平正義原則及立法本意：
①按最高法院86年台上字2570號判決謂：「．．．依上
開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為稅捐稽徵法第47條第1 款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第8 條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第8 條第1 項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第45、56、108 、192 、208 條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其「代罰」之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意」，是以稅捐稽徵法第47條漏稅罰選擇公司之代罰對象時，應以「實際負責人」為其處罰之對象，為最高法院所肯認。
②限制出境處分雖非行政罰，而為「稅捐保全措施」之
一，然究其本質，仍帶有處罰之效果，即藉由限制人民之權利而迫其早日清償。故選擇稅捐保全執行對象時，亦應考慮我國公司運作實務上，有「實際負責人」及「掛名負責人」之分，「掛名負責人」通常為「實際負責人」之親朋好友、或為社會上有名望之人受「實際負責人」請託而擔任。「掛名負責人」非股東，亦不參與公司經營，通常資力亦不如實際負責人雄厚，要求不過問公司事務之「掛名負責人」受限制出境處分，實不符公平正義原則及迫其早日清償之立法本意。
⑵以「掛名負責人」為限制出境之執行對象，亦有違「比例原則」：
①凡國家公權力之行使，應受「比例原則」之拘束。「
行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成（適當性）。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者（必要性）。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡（衡平性）。」行政程序法第7 條定有明文。限制出境處分既為行政行為之一種，「比例原則」對其有所適用，自屬當然。
②「掛名負責人」不參與公司經營，不過問公司事務，
經濟上亦較無資力，對其財產保全可能都難以奏效，何況為對「人」執行而為保全？對「掛名負責人」為限制出境處分無法達到對其施加壓力而早日清償稅捐債務之目的，行政機關採取之方法無助於目的之達成，其已明顯違反「比例原則」中之「適當性」。故以維持租稅保全制度之角度以觀，限制出境之執行對象當不應包括「掛名負責人」，方符「比例原則」之要求。
⑶原告僅為明樣公司之「掛名負責人」，不應為限制出境之執行對象：
原告之專職為大學教授，乃一敦厚之學者，其未經明樣公司股東會選任、未對明樣公司之董事職務委任契約為承諾、亦未曾領取董事酬勞，更從未實質參與明樣公司之營運，足徵原告僅為「掛名負責人」。原告於公司正常營運之時，既對公司經營、財務調度無所參與，更遑論知悉或負責公司清算程序事宜。被告令其限制出境以迫其早日清償公司稅捐債務，未免過苛且無法達成目的，有違公平正義原則及限制出境之立法本意。是以探究稅捐稽徵法第24條第3 項之立法目的，稅捐保全之限制出境執行對象不應及於原告。
⒊綜上所述，原告與明樣公司間未存有董事職務委任關係，
被告卻以此一不存在之事實為前提，而函請內政部入出國及移民署限制原告出境，其認事用法，自有違誤。退步言，縱認原告已被登記為明樣公司董事而認原告與明樣公司間存有董事職務委任關係（非自認），惟原告亦僅為明樣公司之「掛名負責人」，非實際參與公司業務之人，其受限制出境之行政處分及訴願決定有違公平正義原則、比例原則及稅捐稽徵法第24條第3 項之立法本意。為此，請鈞院判決如訴之聲明，以維稅政，並維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境．．．．」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及同法第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期間尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟或處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復分別為限制出境實施辦法第2 條第1 項及同法第5條所規定。次按「．．．公司之經理人或清算人，．．．在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」為公司法第8條 、第9 條第4 項、第12條、第24條、第26條之1 及第322 條第1 項所規定。又「公司清算期間，稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。．．．查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權利，是以清算期間，應以清算人為法定代理人；又參照本部68臺財稅第34927 號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，清算期間稅單應向清算人送達；如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象」、「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。」、「公司經主管機關廢止登記後，未選任清算人，稽徵機關得否以法人股東代表人為繳款書之營利事業代表人及限制出境對象疑義乙案，．．．又現行按稅捐稽徵法第24條第3 項規定，限制營利事業負責人出境者，尚無得對其法人負責人之負責人限制出境之規定，故尚不得以法人董事之負責人為限制出境對象。」、「按公司法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人』。本條所指登記事項不為登記或不為變更登記，其登記與否僅為對抗要件，尚非生效要件，合先敘明；至於所謂不得對抗第三人，並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用，．．．」為財政部83年12月
2 日台財稅第000000000 號函、94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令、96年5 月22日台財稅字第0960451824
0 號函及經濟部93年6 月21日經商字第09302090350 號函所明釋。
⒉查原告係明樣公司之董事，該公司因滯欠92、93年度營利
事業所得稅、93年度營業稅及93年度營業稅罰鍰合計79,819,860元（含滯納金及滯納利息等），已達首揭限制出境實施辦法規定金額標準，嗣該公司業經經濟部94年11月17日經授中字第00000000000 號函廢止登記在案，依首揭公司法第24條及第26條之1 規定應進行清算，而該公司章程對清算人未有規定，亦未選任清算人，且依臺灣嘉義地方法院95年7 月6 日嘉院龍民公字第194 號函復：並無明樣公司聲請清算事件，另依經濟部商工登記資料查詢及經濟部中部辦公室95年7 月17日經中三字第09530940800 號書函所提供明樣公司最後一次變更登記事項卡登記公司董事名單計有原告、陳明宏、多樣投資股份有限公司，依公司法第322 條規定即為該公司法定清算人，南區國稅局乃依首揭稅捐稽徵法第24條第3 項及被告94年4 月21日台財稅字第09404522480 號令規定，以96年10月30日南區國稅徵字第0960032759號函報被告以96年11月5 日台財稅字第0960091371號函轉移民署限制原告及陳明宏出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊次查，原告訴稱與明樣公司無委任關係，即使被登記為該
公司董事，亦僅為公司「掛名負責人」乙節，依經濟部商工登記資料查詢及經濟部中部辦公室95年7 月17日經中三字第09530940800 號書函所提供明樣公司最後一次變更登記事項卡，原告係登記為明樣公司董事無誤，依經濟部93年6 月21日經商字第09302090350 號函釋「按公司法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人』。本條所指登記事項不為登記或不為變更登記，其登記與否僅為對抗要件，尚非生效要件，合先敘明；至於所謂不得對抗第三人，並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用，．．．」，又依公司法第12條規定，公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人；及同法第129 條第5 款規定，董事及監察人之人數及任期，屬公司章程之絕對必要記載事項。是董事資格之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟該等公司應登記事項如未加以登記，仍不得加以對抗，不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同。否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達規避公法上之責任，殊不符合公平正義原則。至原告所訴未曾答應擔任明樣公司董事一職，而遭該公司偽造文書逕被登記為公司董事乙節，依公司法第9 條第4 項規定，應循司法途徑尋求救濟；惟於判決確定，並經主管機關撤銷或廢止其登記前，不得以其事項對抗第三人，是原告依法仍為該公司登記之董事，自為該公司之法定清算人，與原告是否答應擔任董事，有無領取報酬或參與公司經營、會議等，均非所問。
⒋況查，經濟部提供明樣公司之設立及歷次變更登記表，原
告於91年8月6日被登記為公司之董事，並簽立「董事願任同意書」乙份在案，且至經濟部94年11月17日以經授中字00000000000 號函廢止公司登記，原告仍為明樣公司登記之董事，依公司法第322 條規定即為公司法定清算人。又原告再次陳訴未領取明樣公司任何報酬，然查原告92年度綜合所得稅各類所得資料清單中，尚有明樣公司申報原告薪資所得3 萬元，其所陳核與事實不符。
⒌又原告為明樣公司清算人，自應代表公司執行了結現務及
清償債務等職務。查「限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表」明樣公司滯欠已確定之92、93年度營利事業所得稅、93年營業稅（均含滯納金及滯納利息）及93年營業稅罰鍰計79,819,860元，雖限制出境非稅捐保全之唯一手段，惟南區國稅局函報限制原告出境前，南區國稅局嘉義市分局已分別以94年1 月13日南區國稅嘉市四字第0940006049號函、95年3 月3 日南區國稅嘉市四字第0950008163號函囑託嘉義市地政事務所就明樣公司所有嘉義市○○段○○○○○○○○○ ○號、竹圍子段1 小段0000-0000 地號及嘉義市○○路○○號4 樓之2 、八德路191 號11樓之1 、八德路191 號12樓之2 、八德路195 號12樓之1 及95年3 月3 日南區國稅嘉市四字第0950008164號函囑託彰化縣彰化地政事務所就彰化縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地、彰化縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號建物全部禁止移轉或設定他項權利。
除鹿港地政事務所以95年3 月13日鹿地一字第0000000000函復彰化縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地及彰鹿路7段539 號建物，業於95年3 月9 日辦竣彰化地方法院囑託塗銷查封登記，並加註買受人，未辦理登記外，其餘不動產業經嘉義市地政事務所以94年1 月21日嘉市地一字第0940000775號函及95年3 月15日嘉市地一字第0950002377號函復辦理禁止處分登記完畢。查上揭不動產當時之公告現值依序分別為778,334 元、1,304,802 元、299,700 元、440,400 元、567,200 元、562,800 元，此有明樣公司之財產歸屬資料清單可稽，依被告83年1 月26日台財稅字第831581751 號函釋略以：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價」及90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋略以：「以房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加二成估價」，經依上開函釋規定核算上揭不動產【（778,334 元＋1,304,802 元）×1.4 ＋（299,
700 元＋440,400 元＋567,200 元＋562,800 元）×1.2】，其價值總計為5,160,509 元，惟設定高額抵押權達1,
140 萬元（抵押權人昌達科技股份有限公司設定500 萬元、臺灣銀行設定640 萬元）。另查明樣公司所有車輛辦理禁止處分除車號00-0000 、UR-2806 業已登記外，部分因逾期受檢註銷牌照，部分因已拍賣，而無法辦理禁止處分，有交通部公路總局嘉義區監理所嘉義市監理站97年2 月26日嘉監義一字第09701015 07 號函可稽，且車輛動態不明，亦無法掌握其所在地。是以，本件經為禁止處分所查封之明樣公司財產價格，並不足確保稅捐。被告因而對明樣公司董事為限制出境處分，並不因原告身分而為不同處分，無違反比例原則之情事，且被告對原告限制出境，對租稅債權之實現，為維護重大公共利益所必要，並無違反稅捐稽徵法第24條第3 項之立法本意，是原告所訴核不足採。
理 由
一、按行為時稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」（97年8 月13日修正為：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1 百萬元以上，營利事業在新臺幣2 百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣3 百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」）；第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」。次按行為時限制出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」。再按「．．．公司之經理人或清算人，．．．在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定」、「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。」為公司法第8 條、第24條、第26條之1 及第32
2 條第1 項所規定。末按財政部94年4 月21日台財稅字第0940452248號函釋：「有解散事由應行清算之股份有限公司，倘其欠稅達限制出境實施辦法規定之標準，應限制其負責人出境時，如公司法或該公司之章程對於清算人未有規定，其股東會亦未選任清算人者，應以全體董事為限制出境對象。
」，合於前揭法律之意旨，本院自得予以適用。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠明樣公司從未依法召集股東會選任原告擔任董事，則原告與明樣公司間即無董事職務之委任關係存在。縱明樣公司曾召開股東會選任原告擔任董事，惟此亦僅為明樣公司擬與原告訂立董事職務委任契約所為之要約意思表示，原告從未知悉明樣公司對原告曾發出董事職務委任契約之要約意思表示，原告自無法對此一要約意思表示為承諾之意思表示。又原告從未自明樣公司領取任何董事報酬，此足證原告與明樣公司間間當無董事職務之委任關係存在。㈡縱認原告已被登記為明樣公司董事而認原告與明樣公司間存有董事職務委任關係，惟原告亦僅為明樣公司「掛名負責人」，非實際參與公司業務執行之人，限制出境之稅捐保全處分自不應及於原告。原告受其限制出境之行政處分有違公平正義原則、比例原則及稅捐稽徵法第24條第
3 項之立法本意云云。
三、經查，明樣公司滯欠已確定之92、93年度營利事業所得稅、93年營業稅（均含滯納金及滯納利息）及93年營業稅罰鍰計79,819,860元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附被告卷可稽，則其欠繳稅額已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準。又查被告所轄南區國稅局已分別以94年1 月13日南區國稅嘉市四字第0940006049號函、95年3 月3 日南區國稅嘉市四字第0950008163號函囑託嘉義市地政事務所就明樣公司所有嘉義市○○段○○○○○○○○○ ○號、竹圍子段1 小段0000-0000 地號及嘉義市○○路○○號4 樓之2 、八德路191號11樓之1 、八德路191 號12樓之2 、八德路195 號12樓之
1 ；及以95年3 月3 日南區國稅嘉市四字第0950008164號函囑託彰化縣彰化地政事務所就彰化縣○○鄉○○段○○○○○○○○○ ○號土地、彰化縣○○鄉○○路○ 段○○○ 號建物全部禁止移轉或設定他項權利。除鹿港地政事務所以95年3 月13日鹿地一字第0000000000函復彰化縣○○鄉○○段0000-0000 地號土地及彰鹿路7 段539 號建物，業於95年3 月9 日辦竣彰化地方法院囑託塗銷查封登記，並加註買受，未辦理登記外，其餘不動產業經嘉義市地政事務所以94年1 月21日嘉市地一字第0940000775號函及95年3 月15日嘉市地一字第0950002377號函復辦理禁止處分登記完畢。此有各該公函附於原處分卷可憑。經依被告83年1 月26日台財稅字第831581751 號函釋：「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價」及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋：「以房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加二成估價」意旨，按上開經禁止處分之不動產當時之公告現值依序分別為778,334 元、1,304,802 元、299,700 元、440,400 元、567,
200 元、562,800 元，計算結果其價值總計為5,160,509 元，此經被告辯明在卷。再經扣除已為他人設定高額抵押權達1,140 萬元價值後，所餘價值顯不足以清償欠稅。則被告審酌上情，認有對明樣公司董事為限制出境處分之必要，自屬正當。
四、再查，明樣公司已經經濟部94年11月17日經授中字第09434843520 號函廢止其公司登記，依公司法第24條及第26條之1規定，應進行清算，因明樣公司章程並未規定清算人，亦未選任清算人，且經臺灣嘉義地方法院95年7 月6 日嘉院龍民公字第194 號函查復未受理明樣公司聲報清算事件，此亦有經濟部94年11月17日經授中字第00000000000 號函、明樣公司章程及臺灣嘉義地方法院95年7 月6 日嘉院龍民公字第19
4 號函附於被告原處分卷可憑。則被告認定明樣公司董事即陳明宏及原告為法定清算人，報請內政部入出國及移民署限制原告出境，即無不合。
五、又查，明樣公司於91年7 月15日召開股東臨時會改選董監事，原告不僅出席會議，並於該次會議中被選為董事，復出具董事願任同意書由該公司辦理變更登記，且至經濟部94年11月17日以經授中字00000000000 號函廢止公司登記，原告仍為明樣公司登記之董事，此有明樣公司91年7 月15日股東臨時會會議紀錄、簽到簿、董事願任同意書及明樣公司歷次變更登記表附於原處分卷可憑。又原告並領取明樣公司92年度支付之薪資3 萬元，此亦有綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可證。故原告為明樣公司之董事，至為明確。則被告依公司法第322 條規定，以其為公司法定清算人，作成限制出境之處分，自無違誤。
六、至原告主張其僅為掛名負責人，經濟能力遠低於實際負責人，且未經營公司業務，被告對其限制出境，未能達到追討欠稅之行政目的云云。惟查，原告自稱為大學教授，乃高級知識份子，其應允擔任明樣公司董事，並受領相對之報酬，對於充任具有營利性質之私法人董事，實有相當之義務，自有認識。縱其主張未實際參與公司業務一節為真，亦不得徒有公司董事之名銜領取薪資，而置相對義務於不顧。另本件被告所轄南區國稅局於被告作成限制出境處分前，業已對明樣公司所有財產進行禁止處分以保全稅捐債權，惟經保全之財產價值不足以清償欠稅，詳如前述，是被告審酌後，認猶有對原告等董事作成限制出境之處分，尚於比例原則無違。
七、綜上所述，本件被告以明樣公司所欠稅額已達限制出境之標準，且經為財產之禁止處分後，猶不足清償，而原告為明樣公司之董事，具有清算人身分，即屬公司之負責人，乃予限制出境，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
書記官 陳 又 慈