臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1372號原告兼周游淑英、周秀怡、周奕伸之被選定當事人 甲○○訴訟代理人 柯翠婷 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○
戊○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09600520500號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：㈠原告之父即被繼承人周文宗於民國93年1 月13日死亡，原
告及其他繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定被繼承人遺有銀行存款2,820,010 元、應收出售股票款38,575元及死亡前2 年內贈與配偶財產( 現金)2000 萬元，併同被繼承人之其他財產核定遺產總額為79,947,178元、遺產淨額37, 857,278 元、應納稅額10,185,901元，並以原告等繼承人漏報被繼承人遺產總額20,495,809元，按所漏稅額6,736,617 元處以1 倍之罰鍰6,736,617 元在案( 原告等不服，已提起行政訴訟，由本院97年度訴字第2523號審理中)。
㈡嗣被繼承人之配偶即本件繼承人周游淑英檢具全體繼承人
之同意書，於96年1 月10日申請以以被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段4 小段57-1地號等8 筆土地( 下稱系爭土地) ，抵繳上揭遺產稅及罰鍰，案經被告審查結果，以繼承遺產中有被繼承人死亡前二年內贈與配偶之2000萬元現金，原告等繼承人逾期未提供無法以該等現金繳納之事證，以96年10月17日財北國稅徵字第0960241731號函( 即原處分) 否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠查被告雖核定被繼承人遺有銀行存款2,820,010 元、應收
出售股票款38,575元及死亡前2 年贈與配偶財產2000萬元，共22,858,585元。然被告核定所謂死亡前2 年贈與配偶2000萬元乙節並非事實，而是被繼承人用以償還生前債務所提領之銀行存款，包括93年1 月6 日向華泰商業銀行提領520 萬元，93年1 月8 日向上海商業儲蓄銀行提領1480萬元，用以償還債務包括丁○○904 萬元、周游淑英500萬元、丙○○515 萬元及醫藥費12萬元、彌補公司虧損69萬元，合計亦為2000萬元。是系爭2000萬元係被繼承人償還債務，而非贈與配偶，合應澄清敘明，故原告已無現金可一次繳納高達16,949,518元該之巨額遺產稅及罰緩，其理甚明，因此申請以遺產標的即系爭土地實物抵繳應納稅款，豈料竟遭被告否准。
㈡被繼承人生前因需要資金週轉，曾於80年至85年間向丁○
○、丙○○等人借貸，債務發生成立時，均有借據、抵押權設定、他項權利證明書、調解書等具體證據佐證，足資證明債務為真，絕非杜撰或臨訟補具，自不容被告空言否認。債務清償後取回借據、債務清償證明書、並有抵押權設定及塗銷等具體證據，以上重要文件，均足以證明被繼承人之債務及清償確屬實在。又原告所提諸多證據係為證明被繼承人「私人債務之存在」，被告未舉證證明該證據虛偽以前，實難以推翻證明書之證據力，此有行政法院9090年判字第732 號判決可參。況現行遺產及贈與稅法既未規定被繼承人死亡時債務，繼承人應提示用途證明或資金流程，為死亡前未償債務扣除之要件，被告若以未提示借款、還款資金流程供核為由，即不認定此項債務，自屬於法無據。事實上，原告已提示資金流程及用途，被告仍空言否認，主張債務不存在而未提出「具體證據」，且逕行將償還債務款項2000萬元併入遺產課稅，又以「漏報」涉嫌違章處以罰鍰，雙重違法，原告實為難服。
㈢綜上，被告對被繼承人之遺產課徵遺產稅，繼承人因無法
一次以現金繳納稅款及罰鍰，可申請以「課徵標的物」抵繳應納稅款為遺產及贈與稅法第30條所明訂，被告否准原告之申請，違反前述法條規定至明，對實物課稅竟又不准以實物抵繳亦有違公平、對等原則等語。並聲明請求判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。⒉被告應作成准予原告以系爭土地抵繳被繼承人之遺產稅及罰鍰之處分。
三、被告則以：㈠查被繼承人於93年1 月13日死亡，經被告核定遺產稅總額
79,947,178元、應納稅額10,185,901元，乃按所漏稅額6,736,617 元處以1 倍之罰鍰6,736,617 元在案。原告等於96年1 月10日申請以系爭土地抵繳本案遺產稅及罰鍰，因被繼承人遺留有銀行存款2,820,010 元、應收出售股票款38,575元及死亡前2 年內贈與配偶財產2000萬元，被告分別於96年6 月22日及96年8 月9 日發函請原告等提供無法以該現金及存款繳納之事證，原告等於96年7 月6 日及8月23日主張銀行存款2,820,010 元及應收股票款38,575元，已償還被繼承人生前部分貸款，惟贈與配偶財產2000萬元部分已提出復查，被告於96年9 月19日再次函請原告等提供贈與配偶財產2000萬元之資金流向及用途，原告等96年9 月28日仍主張無贈與事實，且已無任何現金，繳納確有困難，因原告等仍逾期未提供無法以該等現金繳納之事證，被告乃以原處分否准抵繳，洵屬無誤。
㈡另原告主張該等現金已償還股款、營業虧損及債務等，並
提供相關事證部分，惟查原告等僅提供91至92年民事訴訟費及醫療費收據、公司92年度營利事業所得稅結算申報書及93年1 月13日資產負債表、周游淑英借據及債務清償證明書，並未提出償還前述營業虧損及債務之資金流向，又依所附周游淑英93年1 月8 日之債務清償證明書所載，該等債務記載清償日期為95年1 月6 日及95年1 月8 日，而立據日期卻為93年1 月8 日，不合常情。且原告於起訴狀主張應扣除實際支出喪葬費及未償稅捐乙節，原告於申請實物抵繳時未提出主張，亦未提示相關事證供核。經被告於96年9 月19日函請原告提供相關資金流向，原告等逾期仍未提供，不符前揭法令規定，從而被告駁回抵繳，並無不當。
㈢又原告雖主張被繼承人死亡前2 年內贈與配偶之現金2000
萬元部分，係償還被繼承人向配偶周游淑英借款500 萬元、生病期間向配偶周游淑英墊付醫療費用12萬元、營業虧損彌補69萬元、償還丁○○之借款904 萬元及償還向丙○○續借尚欠之276 萬元，原告等僅提供周游淑英借據及債務清償證明書、91至92年民事訴訟費及醫療費收據、公司92年度營利事業所得稅結算申報書及93年1 月13日資產負債表、黃雅珉債務清償證明、台北市大安區調解委員會調解書、丁○○借據及債務清償證明書等，並未提供資金往來流程資料以證明該債務之存在及返還事實等相關資料等語置辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有被繼承人遺產稅核定通知書、罰鍰處分書及遺產稅實物抵繳申請書、全體繼承人抵繳同意書、原處分函附原處分卷第27-32、108-105頁可稽，堪認為真實。故本件厥應審究者係：原告申請以遺產稅課徵標的物抵繳系爭遺產稅，是否符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之要件？
五、經查：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2 項所明定。又遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，亦經大法官釋字第343 號解釋在案。次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。而人民提起課予義務訴訟請求行政機關作成授益行政處分，係在增加自己之權利，依上開規定，自應就實體上權利發生之構成要件事實負舉證責任。故原告申請以課徵標的物抵繳稅款，自應就其以現金繳納確有困難之構成要件事實負舉證責任，合先說明。
㈡復按，財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋：
「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，…目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳納困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」及93年10月21日台財稅字第09304551400 號令略以：「被繼承人死亡前
2 年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依同法第30條第2 項規定辦理。…被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行法律之必要，就如何認定現金繳納困難之細節性、技術性事項所為之補充性釋示，核與遺產及贈與稅法第30條第2 項及大法官釋字第343 號解釋意旨相符，自得予援用。
㈢原告主張被告核定被繼承人死亡前2 年內贈與配偶2000萬
元，係被繼承人囑其配偶即繼承人周游淑英於93年1 月6日及同年月8 日提領被繼承人在華泰商業銀行及上海商業儲蓄銀行之存款帳戶各520 萬元及1480萬元( 合計2000萬元) ，乃用以償還被繼承人之積欠丁○○之904 萬元、周游淑英500 萬元、丙○○515 萬元、醫療費用12萬元及彌補公司虧損69萬元，並非贈與其配偶等情，固提出被繼承人名義書立之借據、上開債權人名義書立之債務清償證明書、台北市大安區調解委員會調解書、抵押權設定契約書、東本汽車交通有限公司( 下稱東本公司) 資產負債表及被繼承人住院醫療費用自付明細證明為證( 見本院卷第205-239 頁) 。惟查：
⒈依原告所提示前開借據及債務清償證明書均為私文書，
其實質內容之真正，尚待原告為證明；且調解委員會調解書僅係被繼承人與丙○○雙方合意達成之協議，未經法院判決，並無實質確定力；而被繼承人之母黃瑛生前提供房地為債權人丙○○設定之扺押權為最高限額抵押權，核其性質係預定一最高限度金額，用以擔保抵押權存續期間內陸續發生之債權，故該抵押權擔保之債權是否已發生及數額均未確定，自難僅憑前開最高限額抵押權之設定，即認被繼承人因繼承其母黃瑛生前所積欠丙○○510 萬元而對丙○○負有前開債務等情屬實。況依前開書證資料，亦僅能證明被繼承人生前與其配偶周游淑英、丙○○及丁○○有前揭金錢消費借貸關係並已清償，尚無法勾稽證明被繼承人之配偶在被繼承人銀行帳戶提領之系爭款項2000萬元即用以清償上開債務，並非贈與其配偶。
⒉而本院依原告聲請傳訊證人即被繼承人之女婿丙○○到
庭雖證稱：「我岳父周文宗的母親黃瑛自70幾年起向我借錢，陸續欠我515 萬元，她以其所有…房地設定抵押權給我，後來她在82年過世以後，我就向周文宗請求清償並在84年聲請調解，後來調解成立，他同意在85年3月3 日前清償…後來到了清償日他說他沒有錢還我，所以就立了借據給我，…一直到93年1 月6 日，他要我到醫院還了我239 萬元的現金，現場還有周游淑英、周奕伸在場，同年1 月10日又還276 萬元現金，也是在醫院給付，周游淑英、周奕伸也都在場，我就開立債務清償證明給他，也把所有的相關的借據都還給他，他有沒有去塗銷抵押權登記，我不清楚。」「( 問：當時你收到周文宗清償上開現金後，當時如何處理？有無存匯入銀行帳戶？) 沒有，我都放在家裡，都做一些投資，還有借給親友。」等語( 見本院卷95頁) ；證人即被繼承人之配偶周淑瑛之弟丁○○亦證稱：「系爭80年借據所載的732 萬元是因為我姊夫周文宗當時要買土地向我週轉，我就將提領以及週轉來的現金732 萬元交給他，當時是約定有錢就還，也沒有約定利息，…他要過世前，周奕伸打電話給我，我在93年1 月9 日就到周文宗住院的榮總去拿錢，當時周奕伸、我姐姐及姐夫在場，我並沒有看到證人丙○○，周文宗就拿現金以及連同82年間借的172 萬元一起還給我，我後來就請朋友寫了壹份清償證明書給周文宗。82年間借的172 萬元部分，他本來是要拿票向我週轉，我說不用，就用書立借據的方式，我們也是約定有錢就還，也沒有約定利息。……我也是拿我的現金還有存摺裡面的錢提領出來給他，他還我900多萬元。」「( 問：當時周文宗還給你900 多萬元現金如何處理？有無存匯入銀行紀錄？) 我當時就把現金拿回家放著，沒有存到銀行，這段時間我在高雄買了二間房子，在南投買了一塊地，都有利用到這筆錢。」等語在卷( 見本院卷96頁) 。
⒊惟查，證人丙○○為被繼承人之女婿，即本件繼承人周
秀怡之夫；證人丁○○為被繼承人之小舅子，即本件繼承人周游淑英之弟，與原告等繼承人關係密切，渠等之證詞雖非無證據能力，然有偏頗之虞，其實質證明力極低；復衡諸現今金融機構普遍發達，利用金融機構存款、轉帳或匯款，已成為社會大眾習知習用之資金保管及流通方式，不但方便、安全，亦有明確之往來紀錄為證，且本件債權人周游淑英、黃珮瑛及丁○○與被繼承人分屬配偶及二親等之姻親關係，彼此往來密切，非無從得知渠等之銀行存款帳戶帳號，惟被繼承人捨此安全、便利且有效取證之方式不為，竟大事周章在其死亡前數日，囑其配偶周游淑英自其銀行存款帳戶分別提領高達
520 萬元及1480萬元之鉅額現金，再分次以現金償還其積欠周游淑英之500 萬元、丙○○之515 萬元及丁○○之904 萬元後，並由渠等開立債務清償證明書為證，顯違乎一般常情；而上開債權人於取得被繼承人償還高達
500 萬元以上之現金鉅款( 丁○○部分更高達900 萬元以上) ，均聲稱未匯存入金融機構保管或運用，而把大筆款項全放在家中供日後投資或購買房地之用，亦與一般生活經驗法則不符，債權人周游淑瑛、黃珮瑛及丁○○等是否自被繼承人處取得前開現金，即有疑義，則在別無其他確切具體證據可資佐證下，證人丙○○、丁○○之前開證詞實難採信。
⒋另依原告所提示東本公司之資產負債表及被繼承人住院
醫療之醫療費用明細證明(見本院卷第236 -239頁)，僅足證明該公司有虧損及支出上開醫療費用之事實，惟原告就被繼承人為彌補該公司虧損而繳納69萬元及其資金係源自系爭提領現金2000萬元，並未提出具體證據或資金流程以供勾稽證明。而上開醫療費用明細證明分屬92年11、12月間繳費證明3紙，金額合計129,544元及93年
1 月12日繳費32,339元之證明，惟原告就92年間繳納之上開醫療費係由其配偶周游淑英墊付，再以系爭提領款項償還；及93年繳納之上開醫療費係以系爭提領款項支付，或由何人先行墊付，再以系爭提領款項償還等情，均未詳細說明，亦未提出具體之資金流程以供查核，自難僅憑原告事後拼湊之上開各項單據，即認系爭提領現金已用以彌補東本公司虧損69萬元及償還上開醫療費用。
㈣此外，原告復未能提出其他具體可資採信之證據，證明被
繼承人死亡前由其配偶自其帳戶提領而經被告核定屬死亡前二年內贈與配偶之系爭款項2000萬元，無法用以繳納本件遺產稅額10,185,901元及罰鍰6,736,617元(合計16,922,518元) ，空言主張該現金已然不存在，渠等繼承人以現金繳納上開稅款及罰鍰確有困難云云，委無可採。故被告以原告等繼承人無法提出以系爭贈與現金繳納遺產稅及罰鍰之事證，以原處分否准原告申請以系爭土地抵繳遺產稅及罰鍰之處分，於法洵無不合。
六、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 7 月 8 日
書記官 李淑貞