臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00131號原 告 甲○○訴訟代理人 劉明益 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丁○○兼送達代收
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國96年11月21日院臺訴字第0960093827號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係臻際企業有限公司（下稱臻際公司）負責人，該公司滯欠已確定之民國（下同）92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計新臺幣（下同）1,410,
260 元，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法﹙下稱限制出境實施辦法﹚第2 條第1 項規定，報由被告以96年8 月17日台財稅字第0960088019號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署限制原告出境，內政部據以96年8 月21日內授移出管岑字第0960958652號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、原告於92年3 月1 日以後即非臻際公司董事，此並受臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第1374號、第1375號與96年度偵字第27101 號不起訴處分書所肯認：
㈠按董事與公司之關係，係因選任行為承諾表示而成立之委任
關係，除公司法令有規定外，應適用民法關於委任之規定，而民法第543 條第1 項規定「當事人之一方，得隨時終止委任契約」，從而董事一經提出辭職，不論為口頭或書面之意思表示，無須公司之同意即喪失其身份。次按，司法院釋字第420 號明白揭示涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為法律所作成之行政處分均須核實認定構成要件。而限制人民基本權較輕之財產權猶須採「實質認定」之標準，舉輕以明重，人民出境，涉及憲法第10條遷徒自由之重大侵害，其限制要件應作最嚴格之解釋。
㈡查原告於90年9 月1 日與訴外人俞謹如（原名俞春燕）訂立
資增及經營合約，由俞謹如增資，後原告於91年2 月間將臻際公司（包含全部股份）轉讓予俞謹如，並約定半年後由俞謹如指定之人為負責人，有合約書、保證書、切結書等為憑，亦即於92年3 月1 日原告即終止與臻際公司之董事委任關係。原告履催俞謹如辦理公司股東變更登記，俞謹如均置之不理。嗣後臻際公司未依法令申報92年度營利事業所得稅，責任應由俞謹如負責，與原告無關。且臺灣板橋地方法院檢察署調查原告因臻際公司逃漏稅及違反商業會計法等案件，證人即臻際公司會計陳素華具結證稱原告於90年間即將臻際公司轉讓予俞謹如經營，惟因俞謹如多方推託，始終未能辦理公司負責人變更登記，證人賴興政證述其於90年3 月間介紹俞謹如承受原告所經營臻際公司，當時原告與俞謹如曾口頭約定半年內要辦理負責人變更登記以完成轉讓。檢察官認原告確非臻際公司之實際負責人，實際負責人係俞謹如，而為不起訴處分，行政機關應作一致之認定。
二、被告應實質認定限制出境處分之對象，今便宜以形式認定，尚且違背公司法第12條立法意旨，超出法律解釋適用範圍，原處分違法：
㈠按我國公司法對於公司董事、監察人及董事長之變更，係採
實質認定，登記與否僅係得否對抗第三人之要件，而非變更之成立生效要件（最高法院67年度台上字第760 號判例及68年度台上字第121 號判決意旨參照）。次按臺灣高等行政法院95年訴字第1057號、95年訴字第2675號判決，因當事人非實際股東因而判決撤銷限制其出境之處分，採實質認定公司負責人之標準，有判決書可稽。
㈡再按，公司法第12條之規定，旨在保護因信賴公司登記事項
而與公司為交易之善意第三人，適用於私法關係。在政府機關對公司（包括公司代表機關，例如董事長）行使公權力時，政府機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴公司登記之餘地，其因公權力行使所形成之法律關係為公法關係，並非私法關係。因此，公司法第12條所稱之不得以其事項對抗「第三人」，所指第三人應不包括行使公權力之政府機關。又依公司法第12條之意旨可知，該條之立法目的在於保障交易安全，使第三人得以信賴登記事項為據對抗公司。準此，公司法第12條之適用，當僅適用於私經濟行為，而不包含公權力行為。
三、原處分讓真正應負責之人逍遙法外，實有不當，並明顯違反行政程序法第7 條第1 項適當性原則之要求，實屬違法之行政處分：
㈠按限制出境實施辦法第2 條第1 項之所以規定營利事業欠稅
須限制負責人出境，乃因負責人為營利事業之代表人，決定及執行營利事業事務，以限制負責人出境方式，冀能保全稅捐債權，進而促使負責人代表營利事營履行營利事業之稅捐義務。惟如公司登記負責人實際上已喪失負責人身分，其已無決定及執行公司事務之權限，限制其出境，根本無從達到上述保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，反而讓真正應負責之人逃避又免於受到限制出境處分，原處分並不公平。
㈡查被告及內政部依據限制出境實施辦法第2 條第1 項作成禁
止原告出境處分以前，原告已非臻際公司之實際負責人，則被告及內政部作成禁止原告出境之處分後，原告因事實上未參與經營而不能決定或執行公司業務，原處分根本無法達成稅捐稽徵法第24條第3 項及限制出境實施辦法第2 條第1 項規定欲保全稅捐債權或促使履行稅捐債務之目的，有違適當性原則。
乙、被告主張之理由：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境實施辦法第2 條第1 項所規定。又「稽徵機關依『限制出境辦法」第2 條規定，報請限制營利事業負責人出境，應以公司登記之負責人為準．．．」為被告83年9 月22日台財稅第000000000 號函所明釋。再按「本法所稱公司負責人．．．在有限公司、股份有限公司為董事。」、「公司設立登記後，有應登記之事項而不為登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」、「按公司法第12條規定．．．所謂不得對抗第三人並無善意、惡意之別，均不得對抗之。該條所規定之第三人並未區分公權力機關或私人機關而有不同適用．．．。」為公司法第8 條第1 項、第12條及經濟部93年6 月21日經商第0000000000號函所明示。
二、被告為臻際公司之負責人，該公司因滯欠92年營利事業所得稅及罰鍰計1,410,260 元，逾期未繳納且未依法申請復查而告確定，因滯欠稅款金額已達前揭限制出境標準，北區國稅局乃函報被告轉請內政部入出國及移民署限制原告出境；又臻際公司被限制出境時之全部欠稅尚未繳清，亦不符合限制出境實施辦法第5 條各款規定，審諸前揭規定及函釋意旨，被告限制原告出境，並無不合。
三、按公司負責人之認定，依公司法第8 條第1 項規定，及被告
83 年9月22日台財稅第000000000 號函釋，應以公司登記之負責人為準，且公司登記事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，復為公司法第12條所明定。經查臻際公司基本資料查詢及公司變更登記表，原告仍為臻際公司登記之代表人，故被告依前揭法令對原告為限制出境處分並無不合。至臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第1374號、第1375號及96年度偵字第27101 號不起訴處分書，僅係就原告違反稅捐稽徵法及商業會計法等案件審認其非臻際公司實際負責人，於該公司未辦理變更登記前，難謂其非公司登記負責人，原告所訴核不足採，原處分及訴願決定請予維持。
理 由
壹、程序方面：本件原告起訴後，被告之代表人已由何志欽變更為李瑞倉，再變更為乙○○，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項、第49條前段分別定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」限制出境實施辦法第2 條第1 項亦定有明文。又稽徵機關依限制出境實施辦法第2 條規定報請限制營利事業負責人出境時，依被告68年
7 月18日台財稅字第34927 號函釋，應以依法得代表該營利事業之法定代理人為限，所謂「依法得代表該營利事業之法定代理人」，係指依公司法規定，經經濟部發給執照上所記載之公司負責人，亦經被告83年9 月22日台財稅字第830432
027 號函釋在案。經核上揭函釋與公司法、稅捐稽徵法及相關稅法規定無違，應予適用。
二、查原告係登記為臻際公司負責人，該公司滯欠已確定之92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計1,410,
260 元，逾期未繳納一節，為原告所不爭，復有臻際公司基本資料查詢、營業稅稅籍資料查詢作業、欠稅明細資料查詢、北區國稅局處分書、違章案件罰鍰繳款書、北局國稅局臺北縣分局92年度營利事業所得核定稅額繳款書、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本等附原處分卷可稽，自堪信為真正。是臻際公司欠繳稅額已達限制出境實施辦法第2 條第
1 項限制欠稅營利事業負責人出境之標準，被告函請內政部入出國及移民署限制臻際公司之負責人即原告出境，經核並無不合。
三、原告主張其已非臻際公司負責人，其於91年2 月間將臻際公司（包含全部股份）轉讓予俞謹如，並約定半年後由俞謹如指定之人為負責人，有合約書、保證書、切結書等為憑，亦即於92年3 月1 日原告即終止與臻際公司之董事委任關係。
原告履催俞謹如辦理公司股東變更登記，俞謹如均置之不理。嗣臻際公司未依法令申報92年度營利事業所得稅，責任應由俞謹如負責，與原告無關云云。
四、按「本法所稱公司負責人，在無限公司，兩合公司為執行業務或代表公司之股東，在有限公司、股份有限公司為董事。」公司法第8 條第1 項定有明文。又依公司法第12條規定，公司設立登記後，已登記事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。查原告截至本院審理終結前止，仍登記為臻際公司負責人亦即該公司董事一節，經被告述明在卷，且為原告所不爭，復有臻際公司基本資料查詢、營業稅稅籍資料查詢作業等附原處分卷可參，自堪信為真正。次「按董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為公司法第129 條第6 款所明定，同法第12條規定：『公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。』是董事是否已辭卸董事職務或是否因轉讓股份超過其原持股份2 分之1 而喪失董事資格等董事或負責人之變更，就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。」（最高行政法院93年度判字第562 號判決意旨參照），準此，雖原告稱其已轉讓股權，並非臻際公司董事，並提出合約書、切結書、保證書等相關資料為證，惟此僅係原告與訴外人俞謹如內部之約定事項，臻際公司既未向主管機關辦理變更登記，自不得以此事項對抗公司外部之第三人，依法原告仍為該公司董事，自不足以此對抗被告，因此原告此項主張尚非可採。則臻際公司上揭欠繳稅捐已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，復依上揭財政部83年9 月22日台財稅字第830432027 號函釋意旨，被告以原告為限制出境對象，並無不合。
五、至原告固提出臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵字第1374號及第1375號及96年度偵字第27101 號不起訴處分書為證，惟參酌上揭不起訴處分書內容觀之，僅係就該個案中審認原告違反稅捐稽徵法、商業會計法、刑法等案件，因非臻際公司實際負責人，故認原告尚不構成前開犯罪，並非認定原告非該公司登記負責人。故於臻際公司未辦理變更登記其負責人之前，難謂其非該公司登記之負責人，故原告就此部分主張，無從為其本件有利之認定；另原告所舉本院95年度訴字第1057號、第2675號判決，僅係個案見解，且案情與本案並不相同，自不得援為原告本件有利之認定依據，附敍明之。
六、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。北區國稅局以據臻際公司滯欠已確定之92年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰計1,410,260 元，依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告以原處分請內政部入出國及移民署限制原告出境，揆諸前揭規定及函釋規定，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李玉卿法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 7 日
書記官 楊子鋒