臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1455號原 告 電資系統股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年4月10日台財訴字第09713006420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成准予退還原告96年度扣繳之稅款新台幣捌拾萬參仟陸佰捌拾參元（803,683 元）之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年5 月17日與中國商EDS China Lt
d （下稱EDS 中國公司）簽訂承包服務合約，於96年度給付技術服務之報酬新臺幣（下同）4,018,413 元，業於96年11月20日辦理扣繳稅款803,683 元及申報扣繳憑單。原告復於96年12月3 日主張其給付EDS 中國公司款項為境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，毋須扣繳稅款等語，申請退還其96年度扣繳稅款，經被告所屬中南稽徵所以96年12月25日財北國稅中南綜所一字第0960032978號函（下稱系爭處分）復，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成准予退還原告96年度扣繳之稅款803,683 元之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其給付EDS中國公司款項為境外提供勞務之報酬，不符合所得稅法第8條第3款之課稅要件，非屬中華民國來源所得，毋須扣繳稅款等語，申請退還已扣繳稅款，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定以「取得來源地」是否在境內為準，認定本案既
係原告給付EDS中國公司服務費即屬中華民國來源所得顯有違誤。
⑴「大陸地區人民、法人、團體或其他機構有台灣地區來
源所得者，應就其台灣地區來源所得，課徵所得稅。」為台灣地區與大陸地區人民關係條例第25條第1項明訂，合先敘明。本案原告與被告所爭執之處在於EDS中國公司在中華民國境外提供系統程式編碼及測試服務而自原告所取得之報酬，是否屬前開條例之台灣地區來源所得。
⑵依所得稅法第8條立法意旨明訂「參酌各國所得稅來源
劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。一、．．．．．．二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。．．．．．．七、營業盈餘：以是否在我國境內經營為準。．．．．．．九、其他所得：以取得地是否在我國境內為準。」可知，各種所得均有其判斷是否為中華民國來源所得之標準，例如勞務報酬以是否在中華民國境內提供為準、營業盈餘以是否在中華民國境內經營為準，僅其他所得以取得地是否在我國境內為準。是以訴願決定以所得取得來源地是否在中華民國境內認屬中華民國來源所得，顯與所得稅法第8條第1款至第10款之立法意旨相悖。
⑶所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收
益」係為同條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之其他所得，屬補敘之概括條款。有最高行政法院96年判字第934號及95年判字第1254號2判決可稽（詳證物一）。是以就該法規範之架構特色，於認定1筆收入是否屬中華民國來源所得時，應先依其所得類別屬性，依同法第1款至第10款之規定為其判斷，只有在該收入之類別屬性不符合前10款之任何1款時，才可按同條第11款所定「在中華民國境內取得之其他所得」之標準以為判定。
⑷依陳清秀教授著「中華民國來源所得之認定標準問題－
以勞務所得為中心」之結論，勞務報酬的來源地，依所得稅法第8條第3款係採勞務提供地標準，並非採取勞務使用地標準或債務人支付地標準，此項做法，與美國立法例、OECD（經濟合作暨發展組織）租稅協定範本及聯合國租稅協定範本相同，應可繼續維持。如證一之最高行政法院96年度判字第934號判決及95年度判字第1254號判決，亦可明確認定所得稅法第8條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。至於勞務提供地在境外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬「中華民國來源所得」，而將所得稅法第8條第3款之規定，勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，認屬「中華民國來源所得」，已有適用法規不當之違法。
⑸綜上，本件EDS中國公司所取得之系爭所得實屬所得稅
法第8條第3款於中華民國境外提供勞務之報酬或同條第9款經營工商業之盈餘至明，訴願決定無任何理由或證據說明該項收入非屬同條第1款至第10款，即以同條第11款認定原告給付EDS中國公司，並以勞務使用地在中華民國境內認屬中華民國來源所得，其適用所得稅確有不當及違誤。
⒉被告稱中國商EDS中國公司承包服務範圍業務係屬綜合性
業務服務之提供，屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇，實有違誤。
⑴被告認定EDS中國公司提供原告消費金融系統、信用卡
管理系統之勞務，係屬綜合性業務服務之提供，屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，惟被告並未說明其隸屬綜合性業務服務之原因及其認定標準，且在原告申請退還稅款過程，被告並未要求原告提示相關資料及對本案軟體開發分工作實地審查之情形下，率爾認定EDS中國公司係提供綜合性勞務，且又未具體說明「綜合性業務服務」之定義，顯有違反行政程序法之規定。
⑵原處分並未敘明本案屬綜合性勞務之事實及理由，實有
違行政程序法第96條規定：查「綜合性業務服務」係首見於財政部93年5月18日台財稅第000000000號函（詳證物二），國內發行公司募集與發行海外有價證券，國外主辦承銷商或存託機構收取之承銷費或手續費屬於「在中華民國境內取得之其他收益」。究其意旨係因國外承銷商提供之服務範圍除規劃與執行存託憑證發行流程之外，尚涵蓋發行當地之申請作業、輔導、送件、與主管機關之聯繫及承銷海外存託憑證等。即該案國外承銷商之勞務係同時在中華民國境內、外進行，或須國內業者之參與及協助始可完成，是以認定國外主辦承銷商或存託機構提供之服務非屬單純在中華民國境外提供勞務，屬於「綜合性業務服務之提供」（詳證物三）。
⑶本案EDS中國公司係單純於中華民國境外提供系統程式
編碼及測試服務，與前揭函釋國外主辦承銷商提供各項之服務有別，服務期間EDS中國公司人員均無須來台，且EDS中國公司無須原告之參與或協助即可完成服務，又EDS中國公司就於完成程式編碼及測試後，其智慧財產權即移轉至該銀行客戶所有，無論原告、EDS CN或
EDS SH均不得對於客戶之既有系統及所有組成部分主張任何權利或利益，故由EDS中國公司依該技術服務合約所取得之報酬，純係提供程式編碼及測試服務之勞務報酬，並未涉及智慧財產權授權權利金或所得稅法第8條其他性質之所得，應非屬被告所稱之「綜合性勞務」。綜上，被告認定EDS中國公司提供之勞務屬綜合性勞務，但於原處分中並未說明本案認定屬綜合性勞務之事實及理由，實違反行政程序法第96條之規定。
⑷原處分有行政程序法第36條之違法。依所得稅法第8條
規定「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．．．．九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。．．．．．．」該條立法理由為「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。．．．．．．七、營業盈餘：以是否在我國境內經營為準。」另財政部民國96年12月7日台財稅第000000000號函（詳證物四，以下簡稱財政部96年函釋）規定，外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌前揭所得稅法第8條第9款規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。另財政部97年3月3日台財稅第00000000000號函（詳證物五，以下簡稱財政部97年函釋）亦規定，台灣公司之美國子公司接受台灣公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8條第9款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。
⑸依前揭所得稅法及財政部函釋之意旨，外國營利事業本
於其營業活動所收取之服務報酬，係屬營業利潤之範疇，如其係在中華民國境外提供該等服務，係屬在中華民國境外經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，依所得稅法第8條第9款規定，應非屬中華民國來源所得。原告有鑑於EDS中國公司在提供系統程式之開發及測試方面具有專精之技術及能力，故與EDS中國公司簽訂技術服務合約，將其於中華民國境內承接之系統建置業務中之系統程式編碼及測試業務轉包由EDS中國公司提供服務，從而分別與EDS中國公司簽訂服務合約（詳證物六）。由於軟體設計之各階段工作均可獨立切割，分由不同事業體獨立完成，EDS中國公司依技術服務合約之約定全程於中華民國境外提供原告有關系統程式編碼及測試等服務時，無須原告之協助即可獨力完成，且服務過程中，EDS中國公司無須派員進入中華民國境內。依前揭所得稅法及財政部函釋之意旨，應屬EDS中國公司於境外經營工商之所得而非屬中華民國來源所得。惟被告未查察EDS中國公司獨立完成系統程式編碼及測試之實質，亦未審究本案適用所得稅法第8條第9款之可能，實違反行政程序法第36條規定，未注意對當事人有利之事項。
⑹再者，以前揭財政部96年函釋而言，外國CRO係在中華
民國境內取得收益（由國內生技業者給付服務報酬予CRO），且國內生技業者係在境內使用外國CRO研發之成果，勞務使用地在中華民國境內，如依被告及訴願決定之見解，以勞務使用地及自中華民國境內取得之各項收益均屬中華民國來源所得，外國CRO自國內生技業者取得之報酬當然亦屬中華民國來源所得，財政部96年函釋豈非違法所得稅法第8條之規定而屬違誤，顯見訴願決定判斷中華民國來源所得之謬誤。
⒊以下就資訊軟體產業規範軟體系統開發流程及分工情形說明如下：
⑴「軟體工程生命週期」6階段（詳證物七），對於軟體
資訊產業而言，由於軟體能力成熟度不斷提升，加上網際網路的發達，上述各階段之軟體工程的工作已經發展為「各階段獨立」與「專業分工」的產業活動。例如，有專門負責程式編碼的公司TATA Group，它在印度完成程式編碼後，再透過網際網路將完成的軟體程式碼交回到美國的客戶手中。也有專門負責系統測試的公司，例如RelQ Software Private Limited，它的歐美客戶則是將第1、第2及第3階段的工作完成後，再交由RelQ進行第4階段的測試；測試完成後，再交回客戶進行「"客戶接受度測試」及「系統正式上線」（即證物七圖表中的第5及第6階段）。是以，就軟體資訊產業而言，前述軟體設計開發之6大階段均可獨立切割，分由不同事業獨立完成。目前，世界性大廠如IBM及HP，均已在全球設立軟體生產據點，為其客戶提供不同階段之資訊服務。以原告所屬EDS集團而言，目前全球有4個全球服務中心（Global Service Center）分別設在巴西、匈牙利、印度及中國大陸。EDS任何國家的客戶所需要的資訊服務（即即證物七圖表中的第1至第6階段），皆可依客戶適用之語言別「分包」（亦即把軟體開發的工作各階段切割）給EDS全球服務中心（Global Service Center）。
⑵原告基於前段所述之軟體工程國際分工模式，是以將軟
體建置之程式編碼（上述第3階段）及測試（上述第4階段）2階段工作委由EDS中國公司進行（詳證物八，本案軟體建置流程及分工），EDS中國公司無須原告協助，可獨立於中華民國境外完成相關服務，再透過網際網路將完成的軟體程式碼傳送予原告之台灣客戶。依前揭所得稅法及被告函釋之意旨，EDS中國公司之本業為程式開發，其向原告收取之服務費用屬其勞務報酬或營業利潤，且EDS中國公司係於中華民國境外進行程式編碼、測試等工作，服務過程無須派員來台，亦無須原告之協助即可獨立完成工作，應屬在中華民國境外經營工商等活動所收取之營業利潤，非屬中華民國來源所得。
⑶訴願決定書三、(二)所稱「…是訴願人給付系爭報酬之
目的，係再取得EDS中國公司提供有關系統程式編碼及測試等服務，再交付與國內銀行，作為訴願人履約期與國內銀行承包服務之合約，雖服務提供地在大陸，惟其係交付與國內銀行提昇其有關消費金融系統開發升級，且該筆所得係由EDS中國公司向中華民國境內銀行提供服務所獲之成果，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得至明。…」又稱EDS中國公司所取得之服務費，與財政部96年度函釋規範之對象及性質不同，尚難援引比附，然一方面財政部卻又發佈財政部97年函釋，認美國子公司接受台灣公司委託在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因不在我國境內經營工商等活動，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，如此反覆之行政處分，被告卻又無法說明本案之性質難以援引比附財政部前揭函釋之原因，實教原告無所適從。
⒋茲就臺北高等行政法院96年度訴字第427號判決理由第四
點對所得稅法關於我國營利事業之勞務所得來源地標準揭櫫有下列明確之定義及法令適用原則：
⑴勞務提供地標準：
①依所得稅法第8條第3款規定，在中華民國境內提供勞務所得之報酬，係所得稅法所稱中華民國來源所得。
該條立法理由亦說明，包括個人及營利事業在內，凡提供勞務之報酬，均有其適用。故不問營利事業之勞務所得，亦適用之。上述營利事業之勞務所得來源地標準，並不以設有「常設機構」為準，而是只要有國外營利事業在我國境內提供勞務而收取報酬，即屬於我國境內來源所得。又國外營利事業根據其與國內營利事業訂立之委任契約等，而在國外從事提供服務等營業活動，因此，向國外營利事業取得對價獲報酬收益，因其勞務活動之提供地在國外，故非屬中華民國來源所得，應法應免納營利事業所得稅。
②在境內及境外提供綜合性勞務，應比例分配境內來源
所得如國外營利事業並非單純在國外提供勞務，而是在境內及境外提供綜合性勞務時，則可否全部當成境內來源所得？就此實務上有不將之歸類成「勞務所得」，而改列為「其他收益」，並全部當成境內來源所得課稅，惟此一對於跨越國境之綜合性勞務，忽略核實認定劃分境內勞務及境外勞務之所得，顯失公平，亦必造成重複課稅。至如何判定該勞務係屬綜合性勞務，該判決亦指出被告率爾以「該服務涵蓋提供所在地之服務、檢驗及技術之服務，並以須使用到該公司之人員、場所及相關設備等為由，推論其性質上非單純在國外提供勞務，係屬於綜合性業務服務之提供，而屬綜合性勞務之推論有所違誤，蓋法人無實體，如提供勞務，當然必須用到該法人之人員、場所或相關設備，以此嚴格標準，則所得稅法第8條第3款將無適用於法人之可能…」。
⑵所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之
其他收益」之來源地判斷原則：蓋上開第11款係同條前10款以外之概括條款，其意義範圍為何，應參照前10款規定之來源地判斷原則而為解釋。按所得稅法第8條前10款規定均是在我國境內從事勞務、經營工商業或財產交易等「經濟活動」，因此其經濟活動所獲得之收益歸屬於我國來源所得，依此推論，上述「境內取得之其他收益」根據實質課稅原則之所得課稅理論，乃是指納稅義務人為獲得所得而從事經濟活動，如其經濟活動地點在中華民國境內，則因該項經濟活動所取得之收益，即屬於「境內取得之其他收益」，而應歸屬於我國來源所得，反之，在國外從事經濟活動所得之收益，並非在境內取得之收益，應屬於境外所得。
⑶綜上所述，勞務所得是否為境內來源所得，所得稅法第
8條第3款已經明訂採取勞務提供地標準，則依據該款所劃分出之境外來源所得，自不應再按照使用地標準，以「其他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，否則豈不是各類所得之來源地，一律依據所得稅法第8條第11款規定即可？如依此邏輯詮釋，則所得稅法第8條第1款至第10款是否可刪除？是以本案EDS中國公司於境外單純提供程式編碼及測試服務而自原告取得之報酬，既不符所得稅法第8條第3款規定在中華民國境內提供勞務所得，被告自不得再逕依使用地標準，以所得稅法第8條第11款「其他收益」之概括條款，重新改成境內來源地所得，而造成法制紊亂。
⒌為使 大院能更深入了解本案EDS CN或EDS SH間提供原告
服務之相關流程，以便使 大院明瞭該服務確係該2公司獨立在中華民國境外提供之勞務，謹針對本案檢附原告協助C銀行進行「聯徵報送系統增補地政登記標示部資料」之服務相關流程再為補充說明:
⑴證物12為原告針對C銀行案所編製之服務流程說明圖。
由該圖可知原告係負責與C銀行間之聯繫，進行系統程式架構設計、資料庫架構設計及程式設計之工作；原告完成系統架構後，將程式編碼、單元測試及系統整合測試之工作委託EDS中國公司依原告具體之要求進行，EDS中國公司交付其執行之部分予原告後，最後再由原告與C銀行進行客戶接受度測試及正式上線。
⑵證物12.1為C銀行之系統分析人員因應聯徵報送須增補
地政登記標示部資料之需求而編製「業務功能規格書」，C銀行藉由該業務功能規格書向原告說明要求新增之系統功能、或功能改變之狀況及完成後應呈現之畫面。⑶證物12.2為原告之技術分析師以C銀行所交付之「業務
功能規格書」為基礎所編製之「技術規格書」，該技術規格書將交付予EDS中國公司程式設計師，以供其瞭解新增或改變之程式內容。
⑷證物12.3則為EDS中國公司提供予原告之預定工作時程
表。證物12.4為EDS中國公司之程式設計師交付程式編碼之相關電子郵件及單位測試之報告書。由該電子郵件內容可知，EDS中國公司之程式設計師係依原告編製之技術規格書邏輯進行程式編碼並測試，且僅以電子郵件方式即可交付服務提供之成果，而當原告就EDS中國公司進行單位測試之結果有所疑問時，亦可以電子郵件或電話方式詢問並立即獲得EDS中國公司之回應。與C銀行相關人員聯繫確認之工作進行與完成則由原告負責，EDS中國公司之程式設計師無須與中國信託商業銀行之有關人員直接聯繫。由該證物可知，EDS中國公司人員無須親自來台即可提供程式編碼及測試服務、並未直接提供服務予C銀行，且EDS中國公司之外包工作於交付程式碼及相關測試報告予原告後即告完成。
⑸證物12.5即為EDS中國公司就其2008年1月所進行之外包
工作所花費之人力時間彙整，並向原告收取服務費之相關資料及帳單影本。證物12.6則為原告之技術分析師與C銀行之系統分析師於交付新系統後，就C銀行之業務角度進行關聯系統間之整合測試及正式上線後所發現之問題進行溝通及討論之相關往來信件。
⑹綜上所述，EDS中國公司依該技術服務合約所取得之報
酬，純係提供原告程式編碼及測試服務之勞務報酬，並未涉及智慧財產權授權權利金或所得稅法第8條其他性質之所得，亦無對該勞務之業主C銀行直接提供勞務之情形，故非屬被告所稱之「綜合性勞務」至明，且EDS中國公司本於其營業活動所收取之服務報酬，係屬營業利潤之範疇，且其係在中華民國境外提供該等服務，係屬在中華民國境外經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，依所得稅法第8條第9款規定，應非屬中華民國來源所得。今被告認定EDS中國公司提供之勞務屬綜合性勞務，於原處分中並未說明本案認定屬綜合性勞務之事實及理由，又未審酌原告提供之相關事證，逕認本案與財政部相關非屬中華民國來源所得之函釋規範之對象及情況不同。
⒍C銀行與原告簽訂「專業人力服務合約」(詳證物13)，該
主約約定由原告提供C銀行有關系統分析及程式設計之專業人力需求，原告並與C銀行就特定之系統開發項目簽訂子合約，原告於97年11月12日補充理由狀所提供之「聯徵報送增補地政登記標示部資料」案（以下簡稱C銀行案）即原告依原告與C銀行所簽之「專業人力服務工作書(催收行銷開發人力支援專案)」(以下簡稱工作書，詳證物14)協助C銀行增擴該工作書附件二所列銀行系統之「台外幣放款子系統」。
⑴依該工作書第5條規定，原告應提供C銀行系統分析人員
及程式設計人員以協助C銀行進行改進、修訂、增擴及升級銀行系統及通路系統。系統分析人員及程式分析人員所負責之工作職掌範圍不同，C銀行及原告並可視實際狀況決定是否需要派駐系統分析人員及(或)程式分析人員於C銀行提供服務。統分析人員之工作職掌在掌握並督導專案之進行，系統分析人員必須蒐集客戶之需求並界定專案之範圍（即原告所稱軟體工程之第1及第2階段），負責與程式設計師進行聯絡溝通，以確定設計之程式符合客戶之需求與邏輯，系統分析人員亦須負責於進行系統關連測試時提供測試樣本，並參與測試以瞭解系統邏輯是否符合客戶需求，並須協助進行系統之正式上線（即原告所稱軟體工程之第5及第6階段），惟原告並未支付EDS中國公司關於系統分析部份之報酬，並予敘明。程式設計人員工作職掌在進行程式編碼及單元測試並產生相關報表，協助進行編碼修正及除錯（即原告所稱程式開發第3及第4階段）。
⑵由原告提供之工作書及工作明細(詳證物15)可知，原告
負責系統分析之人員為林志穎君，而負責程式設計人員則為EDS中國公司之肖桂蘭君，而原告於該項專案派出駐點之人員僅有系統分析人員(詳工作書附件一)，程式設計人員並無需至C銀行所在地提供服務，可證本案原告所稱EDS中國公司人員無須來台提供服務。
⒎原告已於 大院通知召開準備庭前之97年11月12日提供補
充理由狀，以軟體工程生命週期之六階段及相關文件(詳證物12至證物12.6)，說明C銀行、原告及EDS中國公司各自執行之功能之及角色。如證物12.2第1頁電子郵件即為原告系統分析人員林志穎(Jimmy)君交付其依照C銀行人員郭秀珍君所提供之業務功能規格書(即證物12.1)而編製之技術規格書（詳證物12.2）定義Ｃ銀行要求新增或修改之功能及規格，並交予EDS中國公司之程式設計人員肖桂蘭(Xiao Guilan)君進行下一階段之程式撰寫。EDS中國公司程式設計人員肖桂蘭君於進行編碼及單元測試(詳證物
12.4第2頁之後之單元測試報告)後，再將其完成之程式交付原告窗口林志穎君，證物12.4第1頁之電子郵件亦可佐證，肖桂蘭君並未直接交付予C銀行人員。證物12.6皆為原告系統分析人員林志穎君與C銀行負責窗口郭秀珍君就C銀行之業務角度進行關聯系統間之整合測試及正式上線後所發現之問題進行溝通及修正之相關往來電子郵件， 大院可由往來電子郵件內容及郵件收、受文者皆為C銀行及原告可知，EDS中國公司之肖桂蘭君並未參與上述討論，EDS中國公司於該C銀行案之進行過程完全未與C銀行人員直接聯繫。因原告在交付技術規格書予EDS中國公司時，已明確定義C銀行所要求之功能及規格，是以EDS中國公司僅單純依原告指示提供原告程式編碼及測試服務，無須與C銀行人員聯絡，且C銀行係與原告簽訂工作書要求原告提供相關銀行系統及通路系統之改進、修訂、增擴及升級，係原告應依約定負有相關之義務，而非EDS中國公司，EDS中國公司既未直接對C銀行提供勞務，被告又未具體說明EDS中國公司所提供之勞務為何應被認定為綜合性勞務之理由，實已有違行政程序法第5條行政行為之內容應明確之規定。
⒏又依被告當庭所陳只要在中華民國境外提供而在中華民國
境內使用之勞務並取得之收入即為所得稅法第8條11款之其他所得，仍屬中國民國來源所得之論理邏輯，則根本無需訂定所得稅第8條前10款所得分類，且財政部96年12 月7日台財稅第0000000000號(詳97年6月5日起訴狀證物4)及97年3月3日台財稅第00000000000號(詳97年6月5日起訴狀證物5)2函釋再再打破被告之上述邏輯，被告僅以本案與相關函釋對象及情況不同，難以援引比附而認原告支付予EDS中國公司之價金仍屬中華民國來源所得，顯已違反行政程序法第6條行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之原則。
⒐依被告所提財政部對於中華民國會計師公會全國聯合會建
議「明定所得稅法第8條有關中華民國來源所得之認定標準及給付外國營利事業所得之扣繳基礎應採所得之觀念」乙案之回復函，原告給付EDS中國公司之服務費應非屬中華民國來源所得。
⑴財政部96年5月25日台財稅字第09604526350號函復中華
民國會計師公會全國聯合會略以，單純在中華民國境外提供勞務者，應非屬中華民國來源所得。惟相關勞務之提供，如係同時在中華民國境內及境外進行，或須國內業者之參與及協助始可完成者，因非屬單純在中華民國境外提供勞務，應屬中華民國來源所得，財政部均依此原則辦理。
⑵前揭財政部函釋並未就「勞務同時在中華民國境內或境
外進行」及「須國內業者之參與及協助始可完成」之技術性及細節性做出明確規範，惟本案之標的係原告委託EDS中國公司進行之勞務，是以就該函之意旨，系爭勞務確係EDS中國公司單純在中華民國境外提供原告程式編碼及測試之服務，提供服務之過程其相關人員無須來台，且無須原告或其他國內業者之參與或協助即可完成原告委託之工作，確實與前揭財政部函釋所述單純在中華民國境外提供勞務之規定相符，如被告之意係認要將原告提供予原告客戶（中國信託商業銀行股份有限公司）之勞務視為協助EDS中國公司完成勞務，非但與本案之標的無關，如此無限延伸之結果，幾乎可以漫無標準將所有在國外完成之勞務視為中華民國來源所得，蓋於今日專業分工之時代，豈有任何勞務不會與其他勞務相關？原告給付EDS中國公司之服務費用應非屬中華民國來源所得。
⑶依被告答辯狀理由二(三)，被告稱原告匯出款項非屬所
得稅法第8條第1款至第10款所定之範圍，是以認定該筆匯出款項為EDS中國公司取自中華民國境內之其他收益。原告亦同意應先依所得類別屬性依同法第1款至第10款之規定為其判斷，在該收入之類別屬性不符合前10款之任何一款時，才可按同條第11款所定「中華民國境內取得之其他所得」之標準以為判定。原告已於起訴狀及補充理由狀說明本案EDS中國公司提供之服務屬於所得稅法第8條第3款於中華民國境外提供勞務之報酬或同條第9款在境外經營工商業之盈餘，惟被告一再指稱系爭收入屬所得稅法第8條11款之其他所得，對於其認定系爭收入不符同條第1款至第10款之判斷方法及依據均未予說明，已有適用所得稅法不當及違誤之情形。
⒑被告認定本案系爭勞務報酬屬所得稅法第8條第11款其他收益之論理顯係違誤。
⑴本案原告係單純將軟體程式編碼及測試2階段之工作委
託EDS中國公司進行，只要EDS中國公司完成指定之編碼及測試工作，並將程式之原始碼傳送給原告，EDS中國公司之工作即完成，此與原告與中國信託商業銀行股份有限公司簽訂之合約不應混為一談。即不應以原告交付中國信託商業銀行股份有限公司之最終產品作為EDS中國公司提供之勞務之屬性判斷，仍應就EDS中國公司提供之軟體程式編碼及測試服務本身判定其屬單純勞務或綜合性勞務，合先敘明。
⑵被告以系統之操作或使用均在國內，該服務與使用地已
產生連結，其性質核屬所得稅法第8條第11款規定云云，係將EDS中國公司提供予原告之服務（程式編碼及測試），與原告提供中國信託商業銀行股份有限公司之服務（完成系統供中國信託使用）混為一談已如前所述。再者，以勞務使用地在境內認屬中華民國來源所得顯與所得稅法第8條規定不符之情形，原告已於起訴狀理由一詳予說明，被告仍以勞務使用地作為中華民國來源所得之判斷，顯然等於使所有本國人所支付之全部之勞務費用均會視為中華民國來源所得（如不與支付費用之本國人產生連結，本國人何需支付費用？），顯有適用法令不當之違法。
⑶依前揭財政部回復函，係以勞務之提供係同時在中華民
國境內或境外，或須國內業者之參與及協助始可完成者，認屬非單純在中華民國境外提供勞務，被告以EDS中國公司提供服務須使用其自身公司人員、場所及相關設備而認定EDS中國公司非單純在中華民國境外提供勞務，並非前揭財政部回復函所提之認定方式，且此種認定方式並未見於所得稅法。況營利事業本身並無法提供勞務，必須透過其聘雇之人員始能提供勞務，且其聘雇之人員在其營業場所工作，在提供勞務過程當然會使用營利事業之場所及設備，例如提供打字服務將使用到辦公室（場所）及打字機（設備）；提供航空器維修服務將使用到維修廠（場所）及工具（設備）。依被告之論理，豈非所有勞務均屬綜合性勞務，財政部回復函稱單純在境外提供勞務形同具文。且依財政部64年6月5日台財稅第34068號函規定（詳證16），委託外國乙航空公司維修747型飛機，給付乙航空公司基本修護費及額外修護費，暨器材之運送費用，稅金及代購費用，如各該修護運送及代購等勞務係在國外提供，應准免徵所得稅。如被告之論理為真，乙航空公司係利用其人員、場所及相關設備提供維修服務，應係提供綜合性勞務，而屬所得稅法第8條第11款之其他所得，財政部此函釋豈非違反所得稅法規定，惟此函釋仍在財政部目前之所得稅法令彙編內，顯見被告之論理有誤而不足採。
⑷綜上，被告將EDS中國公司提供之程式編碼及測試服務
與原告及中國信託商業銀行股份有限公司之系統新增或增修功能混為一談，並以自創未見於任何法令之認定方式認定EDS中國公司係提供綜合性勞務，非單純在中華民國境外提供勞務，且誤將勞務之使用地作為是否為中華民國來源所得之判斷依據，已有明顯適用法規之錯誤。本案EDS中國公司單純在境外提供程式編碼及測試之服務，其報酬應非屬中華民國來源所得。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來
源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」亦為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。
⒉按所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華
民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營利場所或代理人，應對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，即採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得……三、在中華民國境內提供勞務之報酬……
九、在中華民國境內經營工商、農林、魚牧、礦冶等業之盈餘……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指同法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
⒊最高行政法院94年度判字第749號判決略以：中華民國來
源所得，所得稅法第8條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得……另查，上訴人固主張所得稅法第8條第3款規定之反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依有所得即應課稅之原則，本件自應依例外解釋從嚴之法則處理。況且參酌上開財政部諸函釋之意旨，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，均係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內之「使用」因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅之旨意相同。
⒋查原告向國內銀行承包服務合約，再轉由EDS中國公司承
作，由EDS中國公司協助原告提供並滿足其銀行客戶之要求，此有原告承包服務合約書影本可稽。是原告給付系爭報酬之目的，係在取得EDS中國公司提供有關系統程式編碼及測試等服務，再交付與國內銀行，作為原告履約其與國內銀行承包服務之合約，雖服務提供地在大陸，惟其係交付與國內銀行提升其有關消費金融系統開發升級，該筆所得為EDS中國公司提供該項技術服務所獲之成果。本件既由EDS中國公司向中華民國境內之原告提供技術服務，再由原告轉提供其國內銀行客戶使用，原告並於我國美商花旗銀行臺北分行匯款給付EDS中國公司，有銀行外匯水單附案可稽，對EDS中國公司而言，其係取得中華民國來源所得，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。
⒌原告援引財政部96年12月7日、97年3月3日台財稅第
000000000、00000000000號函釋，主張EDS中國公司在中華民國境外進行程式編碼、測試等工作，應屬中華民國境外經營工商等業之盈餘，非屬中華民國來源所得，顯係誤解，本案與該2則函釋規範之對象及情況不同，尚難援引比附。
⒍有關原告給付EDS中國公司系爭「技術服務報酬」究屬所
得稅法第8條第3款所定之「在中華民國境內提供勞務之報酬」？或屬同法條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」？經查：
⑴按財政部對於中華民國會計師公會全國聯合會建議「明
定所得稅法第8條有關中華民國來源所得之認定標準及給付外國營利事業所得之扣繳基礎應採所得之觀念」乙案，以96年5月25日台財稅字第09604526350號函復略以，依所得稅法第8條第3款規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，屬我國來源所得。依此，如單純在我國境外提供勞務者，應非屬我國來源所得。惟相關勞務之提供，如係同時在中華民國境內及境外進行，或須國內業者之參與及協助始可完成者，因非屬單純在中華民國境外提供勞務，應屬中華民國來源所得，財政部均本此原則辦理（詳證物1）。
⑵所得稅法第8條第3款規定：「……在中華民國境內提供
勞務之報酬。」已明定適用該條款之勞務報酬係以「在中華民國境內提供勞務」為限，亦即勞務提供所在地限於在我國境內；反之，如勞務提供所在地在國外者，所謂「境外勞務」者，自非該條所稱之「境內勞務」。至所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，係指是項取得之其他收益來源，係來自「中華民國境內」者即足當之，亦即是項其他收益之付款地在我國境內為之，即屬符合該條款之規定。
⑶中華民國61年12月30日修正前所得稅法第8條第10款規
定：「其他在中華民國境內任何利用資本或勞力而取得之收益。」，惟修正後移列為同條第11款：「在中華民國境內取得之其他收益。」其修正理由為「原第10款移列並做文字修正，俾能概括所有之其他來源所得。」（詳證物2）又所得稅法施行細則第82條第1項：「本法第88條第1項所稱給付時，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。」另「商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。前項之金額由中央主管機關定之。」「公告商業之支出超過新台幣壹百萬元以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人、並自民國85年元月1日起實施。」為商業會計法第9條所明定及經濟部84年10月28日商222667號公告。EDS中國公司請求原告給付報酬時，係透過INVOICE告知（詳證物3），INVOICE上記載請求給付之款項金額、款項應匯入之帳號資料、付款幣別、以及該款項係基於修改中國信託商業銀行股份有限公司系統而產生。故原告依上開規定，透過我國美商花旗銀行臺北分行匯款給付款項，究其INVOICE上記載，原告匯出款項為取得技術服務的對價給付，又該筆匯出款項非屬所得稅法第8條第1款至10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，參酌所得稅法第8條第11款之修法意旨，即應認定該筆匯出款項為EDS中國公司取自中華民國境內之其他收益。
⑷原告訴稱EDS中國公司係單純於中華民國境外提供系統
程式編碼及測試服務，服務期間EDS中國公司人員均無須來台，惟EDS中國公司將其完成之程式系統交付原告，並由原告進行與中國信託銀行關聯系統間之整合測試，亦即本件服務提供地在境外，接受服務所在地之原告，因國際網際網路之架設，得以透過海底電纜或衛星網路直接相互傳送資料或問題，徹底擺脫過去受制地理時空之隔閡而完全依賴海運或空運始能送達資料或需等候技術人員直接到位服務方始問題獲得解決之不便，堪稱便利，然境內及境外之地理事實概念並未因之消滅，仍可為本件系爭所得服務提供地、接受服務地及給付服務費地之區分基準。而系爭所得既由原告是在我國境內匯至國外，且係用以支付取得技術服務之代價，就取得是項所得之EDS中國公司而言，依所得稅法第8條第11款之規定，自屬其「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。
⑸依原告與EDS中國公司簽訂之承包服務合約（詳證物4）
中支付該公司服務價款為應包括所有成本及百分之十之加成。其中成本係指EDS中國公司於提供服務時所發生之所有可辨認之成本，包括但不限於以下各項2.1包括薪水、工資、紅利或其他補助費在內之人員成本2.2使用之固定或相關資產之成本；2.3工作空間之使用成本；2.4通訊成本。由該合約中可得知，EDS中國公司所提供之服務，涵蓋該公司系統程式編碼及測試服務，並須使用到該公司人員、場所及相關設備等，而所完成之軟體程式、既有系統新增權利（原告與中國信託商業銀行股份有限公司簽訂之專業人力服務主合約書第6條第4款，詳證物5），均透過原告轉交予中國信託商業銀行擁有，可見EDS中國公司係提供綜合性業務服務及整體資源服務，其所取得系爭報酬之性質尚非單純勞務對價所可比擬。且系統之操作或使用均在國內，該服務與使用地已產生連結，其性質核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，而為中華民國來源之所得，此亦未與前揭財政部答復函所述「非單純在中華民國境外提供勞務，應屬中華民國來源所得。」相違。理 由
一、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．在中華民國境內提供勞務之報酬。
．．．在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之．．
．機關、團體、事業．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第
3 條第3 項、第8 條第3 款、第11款、第88條第1 項第2 款、第92條第2 項定有明文。據上，法人之負責人依所得稅法第92條第2 項規定所負之扣繳義務，限於「國外之營利事業」，而有「中華民國來源所得」者，始生代扣稅款，若無「中華民國來源所得」者，自不生代為扣繳之義務。
二、查原告於96年5 月17日與EDS 中國公司簽訂承包服務合約，於96年度給付技術服務之報酬4,018,413 元，業於96年11月20日辦理扣繳稅款803,683 元及申報扣繳憑單。原告復於96年12月3 日主張其給付EDS 中國公司款項為境外提供勞務之報酬，非屬中華民國來源所得，毋須扣繳稅款等語，申請退還其96年度扣繳稅款，經被告所屬中南稽徵所以系爭處分函復否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：原告主張其給付EDS中國公司款項為境外提供勞務之報酬，不符合所得稅法第8 條第3 款之課稅要件，非屬中華民國來源所得，毋須扣繳稅款等語，申請退還已扣繳稅款，是否有理由？
三、經查：㈠原告於96年5 月17日與EDS 中國公司簽訂承包服務合約，於
96年度給付技術服務之報酬4,018,413 元（下稱系爭報酬），業於96年11月20日辦理扣繳稅款803,683 元及申報扣繳憑單，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單憑單（外僑及大陸地區人民、單位專用）、及原告與EDS 中國公司簽訂之承包服務合約（Contract Service Agreement，下稱系爭合約）各附訴願卷第56-57 頁及第18-33 頁足稽，自堪認原告業已辦理扣繳稅款803,683 元及申報扣繳憑單之事實。
㈡原告主張系爭報酬依據合約給付，乃給付技術服務之報酬，
性質屬「勞務報酬」之一種，且該勞務之提供均在境外，縱由原告在國內匯款給付，實非屬所得稅法第3 條第3 項之中華民國來源所得等語；被告則以系爭合約，承包服務範圍包括：消費金融系統、信用卡管理系統及測試等服務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，屬所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，而符合所得稅法第3 條第3 項之中華民國來源所得等語置辯。
㈢查本件系爭處分將系爭合約定性為「綜合性業務服務之提供
」，其理由僅粗糙載為系爭合約承包服務範圍包括：消費金融系統、信用卡管理系統及測試等服務（見系爭處分第1頁），因其未詳論其定性之論理基礎，並無法得悉何以「系爭合約承包服務範圍包括：消費金融系統、信用卡管理系統及測試等服務」即應定性為「綜合性業務服務之提供」，而非檢視系爭合約「消費金融系統、信用卡管理系統及測試等服務」之實質內容，主要係以「金融電腦網路管理系統」為元素，乃電腦網路科技工程技術之範疇，而應將之歸類為「電腦網路工程之服務」？系爭處分將系爭合約定性為「綜合性業務服務之提供」末慮及系爭合約之服務內容實質即遽認之，容有速斷。
㈣惟不論系爭處分如何就系爭合約之法律性質為定性，系爭處
分已經載明系爭合約乃「．．．業務服務之提供」，究其意旨應屬「勞務提供」之一類，是系爭處分係將系爭合約之法律性質定性為「勞務之提供」洵堪認定。而被告於探究原告給付系爭報酬之法律性質伊始，既已就原告所提資料文件認定將之定性為「勞務之提供」，自應本於前後一貫之態度探討應適用所得稅法第8 條應適用之條款，始符其前後一致性之原則。而按所得稅法第8 條對中華民國來源所得已有明文規定，該條第3 款業已就定性為「提供勞務報酬」是否屬中華民國來源所得定有具體明文，即「在中華民國境內提供勞務之報酬」者，構成所得稅法所稱中華民國來源所得，亦即所謂「中華民國來源之勞務報酬」，必須：⑴在中華民國境內提供勞務，⑵因該境內之勞務提供而取得之報酬，當事人始發生扣繳稅款之義務。然查，原告係透過境內之網際網路，將金融電腦網路系統整合之技術問題傳輸給境外EDS 中國公司，由EDS 中國公司提供解決之道，再回傳原告，事後並由原告給付是項勞務報酬，為兩造所不爭執之事實。可知系爭合約EDS 中國公司所提供之勞務，係原告透過網際網路傳輸至境外EDS 中國公司，再由EDS 中國公司電腦工程師處理（即提供勞務），謀求解決之道；俟EDS 中國公司找出解決問題之方法（即相關電腦執行程式）後，再透過網際網路回傳給原告使用，有系爭合約附訴願卷第18頁可資佐證。足知EDS 中國公司提供勞務之處所均在境外核與境內無涉，亦可堪認定。
㈤基上，系爭報酬既經被告先定性為勞務提供之報酬，被告自
應依所得稅法第8 條第3 款之規定檢視是否符合中華民國來源所得之要件，再予決定應否課徵營利事業所得稅；然被告將系爭所得先定性為勞務報酬在先，卻於適用法律條款時脫離原先「勞務報酬」之定性，將系爭報酬又定性為所得稅法第8 條第11款之「其他收益」，發生法律事實之定性前後邏輯矛盾之現象。如依系爭處分之邏輯，只要報酬係由境內匯出到境外，凡不能適用所得稅法第8 條第11款以外之其他各款者，均一概解為符合所得稅法第8 條第11款「中華民國來源境內取得之其他收益」課徵其所得稅，容有偏離所得稅法第8 條之立法精神；且參照大法官釋字第500 號解釋意旨：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之．．．。」系爭處分之邏輯則未免失之過寬，容有為課徵稅款而合法化其處分之憾。蓋原告係主張系爭報酬為勞務之提供，依同條第3 款規定，因提供之勞務在境外，非中華民國境內，所以非中華民國來源之所得，毋庸課稅等云，被告卻將之強解為系爭合約屬綜合性業務之服務，且原告將系爭報酬自國內銀行匯款，就境外EDS 中國公司而言，係取得中華民國來源所得等云，忽視系爭合約所提供之勞務及取款地均在境外之事實，令人費解。
㈥從而，被告既將系爭報酬先定性為提供勞務之報酬，該勞務
報酬是否為中華民國來源所得，自應適用所得稅法第8 條第
3 款關於勞務報酬之規定檢視之，而查系爭報酬乃境外EDS中國公司提供原告電腦網路程式之解決方案服務之代價，為兩造所不爭，核屬境外之勞務提供，自與中華民國境內提供勞務之規定未符，而不符合「中華民國來源」提供勞務報酬之要件，被告據以歸課扣繳義務，容有違誤。
四、綜上，系爭處分既先將系爭報酬定性為勞務報酬，本應依其定性適用最適當之所得稅法第8 條第3 款之規定檢視是否屬中華民國來源所得，但卻未依循其定性所應適用最適當之法律條款，反而適用非定性之同條第11款之「在中華民國境內取得其他收益」規定，認定原告依法應就系爭報酬負代為扣繳之義務，因而否准原告申請更正並退還溢繳96年度扣繳之稅款803,683 元，自有違誤，復經原告爭執，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合，應由本院就訴願決定及原處分之違失予以撤銷。原告並據以請求命被告應作成准予退還原告96年度扣繳之稅款803,683 元之處分，為有理由，爰准其課予義務之所請。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
書記官 陳 清 容