臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1468號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年5月14日北府訴決字第0960818161號訴願決定（案號：00000000）及同日北府訴決字第0960799317號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告就其所有坐落臺北縣三重市○○○段849、850、863、864號等4筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）94年間以其為系爭土地94年地價稅之納稅義務人有所異議，檢附系爭土地部分面積之占有人共26人之姓名、住址、土地坐落及占有面積等相關資料，向被告所屬三重分處申請系爭土地該部分面積之地價稅由占有人代繳，經該分處依原告提出之占有人名冊辦理分單手續向各占有人函送繳款書後，占有人中除林碧珠、高王淑箴及徐張月裡等3人未提出異議外，其餘23人均以書面向該分處表示反對代繳地價稅之意思，該分處爰將原告申請分單予23名占有人之稅額新臺幣（下同）98,481元仍回歸原告。原告仍表異議，經被告95年5月26日北稅重一字第0950012211號函仍維持分單予23名占有人之稅額回歸原告之核定，原告不服，訴經臺北縣政府96年8月31日北府訴決字第0960179256號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關（即被告）另為適法之處分。」之決定，復經被告仍作成復查駁回之決定。原告仍不服，提起訴願，經臺北縣政府97年5月14日北府訴決字第0960818161號訴願決定駁回。其間，被告就系爭土地95年地價稅計172,906元仍以土地所有權人即原告為課徵對象，惟原告仍表異議，經被告96年1月10日北稅重一字第0960000682號函仍維持分單予23名占有人稅額回歸於原告之核定。原告仍不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭臺北縣政府97年5月14日北府訴決字第0960799317號訴願決定駁回，原告遂以不服上開臺北縣政府97年5月14日2件訴願決定，向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、對照臺北縣政府96年8月31日北府訴決字第0960179256號訴願決定與本件訴願決定，土地稅法第4條明定土地所有權人得申請由占有人代繳，且依該條第3項規定之反面推論，若占有人代繳地價稅，既不得主張抵付地租或向納稅義務人求償，當不得以給付地租而拒絕代繳地價稅，故被告應僅就系爭土地是否有遭他人占有事實、占有情形及相關資料為義務性裁量，且該條並未區分有權或無權占有，亦非假藉私權爭執、占有人有無給付地租或相當租金之不當得利為占有人代繳地價稅之認定基礎，原告與占有人對占有事實、土地面積均無異議，依財政部87年11月3日台財稅第000000000號函釋規定，應由占有人繳納地價稅，被告不得以占有人異議而駁回原告所請，否則逾越其裁量行使。
㈡、按改制前行政法院58年判字第517號判例意旨，代繳之地價稅不能因此變更公法上納稅義務之主體。復參照司法院釋字第620號、第622號解釋就憲法第19條所揭租稅法律主義之意旨，被告以最高行政法院94年度判字第880號及鈞院93年度訴字第2649號判決為其論斷本件之依據，惟其僅屬個案判決，且鈞院該判決所示當事人係同意簽訂三七五租約，與本件由占有人建物占有系爭土地情形不同。又系爭土地之地上建物均經地政機關登記產權，其占有人姓名、地址、土地坐落及占有土地面積等相關資料與占有之事實，均為雙方所不爭，且截至本件提起訴訟為止，概繼續占有中，原告得依土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳自94年度起之地價稅。
㈢、原告曾於93年間委任律師依臺灣板橋地方法院82年度訴字第1114號判決拆屋還地事件，聲請強制執行，並經該院作成93年10月1日板院通93執更日字第7號執行命令，限占有人於該命令送達之翌日即15日自動履行，惟迄今均未履行，且渠等將建物出租收取豐碩租金收益，而支付微薄相當於租金之不當得利予原告，況稅法並無規定占有人繳納地租即可拒絕代繳地價稅，被告所為處分有違租稅法律主義，實欠公允。原告亦曾於96年7月2日以三重永興郵局第392號存證信函，依臺灣板橋地方法院94年度訴字第1177號民事判決、臺灣高等法院95年度上易字第317號民事判決及裁定，催告占有人給付地租，惟渠等均無依限繳納逾2年之地租，原告復於96年7月13日再以同郵局第413號存證信函通知撤銷地上權之意思表示，旋提起塗銷地上權之訴訟，但原告迄今確無收取分文地租，占有人空口主張已繳納地租而拒絕繳納地價稅，如渠等確實繳納租金，應提出證明。又土地稅法並無以占有人有無繳納租金，作為應否由其代繳地價稅之裁量依據，被告所為處分與土地稅法第4條第3項規定相違等情，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，被告應作成由占有人代繳94年、95年地價稅之行政處分，訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠、被告所屬三重分處就系爭土地部分面積依原告94年11月21、22日申請書所檢附之占有人名冊辦理分單手續向各占有人函送繳款書後，占有人中僅林碧珠、高王淑箴及徐張月裡等3人未提出異議，其餘23人均以書面向該分處表示反對代繳地價稅之意思，此有該23名占有人申請書可稽，且被告所屬三重分處再以電話通知占有人陳梅月等23人後，渠等分別於96年8月29日及同年9月7日再次提出申請書，仍為反對代繳系爭土地之地價稅之表示。原告與各占有人雖對占有事實、占有土地面積等均無異議，惟原告與各占有人對土地所有權、地上權仍有爭議，亦有各占有人「請求土地所有權移轉」【臺灣高等法院94年度重上更㈡字第49號民事判決】及原告「請求返還無權占有土地及拆屋還地」（臺灣高等法院95年度上字第73號院民事判決）、「塗銷地上權」（臺灣板橋地方法院96年度訴字第1546號、第1547號及第1548號案件）之訴訟，顯見原告與各占有人間就系爭土地尚有私權爭執。又占有人就系爭土地每年定期給付租金予原告，此有臺灣板橋地方法院94年度訴字第1177號民事判決及臺灣臺北地方法院臺北簡易庭95年度北小字第2839號民事判決可參，且為原告所不爭執，且依鈞院93年度訴字第2649號判決意旨，占有人既每年定期給付租金予原告，原告對系爭土地仍有所收益，被告所屬三重分處認本件無土地稅法第4條第1項所列各款情形，應由土地所有權人繳納系爭土地94、95年地價稅，並無違誤。
㈡、地價稅之納稅義務人，依土地稅法第3條第1項第1款規定為土地所有權人，至於土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，其立法意旨乃以地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵。其目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性，是如由土地所有權人申請由占有人代繳，如無稅單無法送達之情事或占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請。
㈢、系爭土地於94、95年地價稅納稅義務基準日（即94年8月31日、95年8月31日）在土地登記簿所載所有權人為原告，依土地稅法施行細則第20條第1項規定，該2年度地價稅納稅義務人即為原告，且本件各占有人對該土地僅有地上權，該等土地亦有設定地租給付約定，已見前述，該23名占有人就系爭土地部分面積既已為反對代繳94、95年地價稅之表示，參照最高行政法院94年度判字第880號判決意旨，為避免僅因土地所有權人之單方面意思，致占有人須負擔公法上代繳地價稅之義務，發生實質上變更納稅義務人主體之效果，而違反土地稅法第3條第1項、第4條第1項立法旨意，被告所屬三重分處不得依同法第4條第1項第4款逕行指定由占有人代繳，且主管稽徵機關雖得本於職權裁量是否指定土地使用人負責代繳，然系爭土地非屬納稅義務人行蹤不明、權屬不明或無人管理者，原告與各占有人間土地所有權尚有爭議，被告所屬三重分處就占有人同意代繳地價稅者，業將稅額分單由其代繳，所餘占有人有異議部分，依財政部87年11月3日台財稅第000000000號函釋規定，應向土地所有權人發單課徵。故被告對原告核課系爭土地94、95年地價稅分別計98,481元及172,906 元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點：本件土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議，被告未指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是否違法？
五、本院判斷如下：
㈠、本件應適用之法規：
１、按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」、「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。土地所有權人在同一直轄市、縣（市）內有兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時，如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地之地價比例負代繳地價稅之義務。第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」分別為土地稅法第3條第1項第1款、第4條所明定。
２、次按「本部71年10月7日台財稅第37377號函釋：『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」、「依土地稅法第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。．．又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理。」財政部87年11月3日台財稅第000000000號及83年6月29日台財稅字第831599502號函釋在案。
３、另按未設有典權，或非承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人，觀之土地稅法第3條第1項規定自明。土地為他人占有者，如基於租賃、使用借貸、地上權等法律關係，為有權占有；如未基於任何權源，為無權占有，均不影響土地所有權人之地位，自不影響地價稅應向土地所有權人徵收之公法上關係。地價稅之納稅義務人，依土地稅法第3條第1項第1款規定既為土地所有權人，至於土地稅法第4條第1項規定：『土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。』所謂『得指定土地使用人負責代繳』，乃土地使用人負責代繳使用部分地價稅之規定，係同法第3條第1項之補充規定，其立法意旨在於地價稅之納稅義務人雖已明確規定，但事實上仍有納稅義務人行蹤不明、土地權屬不清、無人管理及被他人占有等情形，致使稅單無法送達，故訂定代繳辦法，以利稽徵，此觀之該條立法理由自明。該代繳規定目的非由使用人終局負擔納稅義務，而係考量稅捐稽徵機關稽徵之便利性，是由土地所有權人申請由占有人代繳者，如無稅單無法送達之情事或占有人聲明異議時，稅捐稽徵機關自得否准土地所有權人之申請。主管稽徵機關僅能基於便利地價稅之徵收，於實質上不致於變更納稅義務人主體之情形下，為適法之裁量。又依同條第1項第4款規定，土地使用人於代繳稅款後，不能依同法第4條第3項之規定，向納稅義務人求償。準此，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時，如占有人就系爭土地反對代繳稅款者，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思，致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所在。以上可參照最高行政法院94年度判字第880號判決釋示在案，前引財政部71年、83年、87年函釋均係稅捐稽徵主管機關就土地稅法第4條第1項第4款土地所有權人申請由占有人代繳之規定，有關細節性、技術性事項；本於職權而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料及實務上之見解，作為所屬稅捐稽徵人員執行職務之依據，自屬法之所許，本院自得予以援用。
㈡、經查：
1、原告主張其所有坐落於三重市○○○段849、850、863、864地號等系爭土地4筆遭呂易融等26人占有，申請分單由占有人繳納乙節，被告所屬三重分處就系爭4筆土地部分面積依原告94年11月21、22日申請書所檢附之占有人名冊辦理分單手續向各占有人函送繳款書後，占有人中僅林碧珠、高王淑箴及徐張月裡等3人未提出異議，其餘23人均以書面向被告所屬三重分處表示反對代繳地價稅之意思，此有該23名占有人申請書附卷可稽。
2、再查，依土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」系爭土地於94、95年地價稅納稅義務基準日（即94年8月31日、95年8月31日）在土地登記簿所載所有權人為原告，此為兩造所不爭之事實，依前引土地稅法第3條第1項第1款規定，該2年度地價稅納稅義務人即為原告，且本件各占有人對該土地僅有地上權，並不符合該條第1項各款納稅義務人，該23名占有人就系爭土地部分面積既已為反對代繳94、95年地價稅之表示，參照前揭說明，為避免僅因土地所有權人之單方面意思，致占有人須負擔公法上代繳地價稅之義務，發生實質上變更納稅義務人主體之效果，而違反土地稅法第3條第1項、第4條第1項立法旨意，被告未依同法第4條第1項第4款逕行指定由占有人代繳，自無不合。
3、復查，本件原告與各占有人對占有事實及面積等固無異議，惟原告與各占有人對土地所有權、地上權仍有爭議，有各占有人「請求土地所有權移轉」訴訟（臺灣高等法院94年度重上更 (二)字第49號民事判決）及原告「請求返還無權占有土地及拆屋還地」訴訟（臺灣高等法院95年度上字第73號院民事判決）、「塗銷地上權」訴訟（臺灣板橋地方法院96年度訴字第1546、1547、1548號案件訴訟中），顯見系爭土地原告與各占有人間尚有私權爭執。又占有人就系爭849、850 、
863 、864 號土地給付相當於租金之不當得利或每年定期給付租金予原告（參臺灣板橋地方法院94年度訴字第1177號及95年度北小字第2839號判決），且各占有人對該等土地設有地上權且有地租給付約定，此為兩造所不爭之事實，原告對系爭土地仍有所收益，應可認定，原告雖爭執其迄未收取系爭土地租金云云，係屬租金給付清償之問題，尚不影響原告對系爭土地有收益之事實，就此敘明。是以，被告為主管稽徵機關本於職權衡酌：系爭土地原告與各占有人間尚有私權爭執，及原告對系爭土地仍有所收益等情節，依職權為不指定土地使用人負責代繳之處理，亦難謂違法。
六、從而，被告依首揭規定，自應向土地所有權人即原告發單課徵，是以被告對原告核課系爭土地94、95年地價稅分別計98,481元及172,906 元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜素娥
法 官 陳心弘法 官 劉介中上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 27 日
書記官 蘇婉婷