臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1487號原 告 甲○○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
許孟珠 會計師陳素芬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國97年4月8日台財訴字第09700139060號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係昇陽電腦股份有限公司（以下簡稱昇陽公司）負責人，該公司於民國（下同）90及91年度給付國外新加坡商Su
n Microsystems Pte Limited公司（以下簡稱新加坡公司）及澳大利亞商Sun Microsystems Australia Pty Limited公司（以下簡稱澳大利亞公司）之產品諮詢及技術服務費用計新臺幣（下同）29,147,586元及65,778,268元，未依規定分別扣繳所得稅款5,829,515元及13,155,647 元，經被告機關查獲，原告始於95年1 月25日補繳應扣未扣稅款，被告機關乃分別按應扣未扣之金額處1倍之罰鍰5,829,515元及13,155,647元。原告不服，申經被告機關復查結果，分別追減90及91年度罰鍰15元及47元。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告給付系爭款項，未依法扣繳所得稅款，處罰鍰5,829,500元及13,155,600元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈新加坡公司及澳大利亞公司所取得之系爭費用，並非應扣繳之中華民國來源所得，原告自無扣繳義務：
⑴所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他
收益」之適用範圍，應不包含前10款已列舉之事項：①所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之
營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」（第1 項）、「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…」（第2 項）、「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」（第3項）。②依此等規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人
主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。
③所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得
，係指左列各項所得：…3.在中華民國境內提供勞務之報酬…9.在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘… 11.在中華民國境內取得之其他收益。」，此條規定，係在於明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。
④所得稅法第8 條第11款所指之「在中華民國境內取
得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準；至所謂「其他收益」，則應係指：「所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。」。就此項法律見解，業經最高行政法院一再闡明在案（證5 、最高行政法院95年度判字第1254號；證6 、最高行政法院96年度判字第934號判決）。
⑤由上開法律規定及最高行政法院之判決先例見解可
知：對於外國營利事業因經營活動而獲有所得者，無論其應定性為勞務、經營工商之盈餘甚或是其他所得類型，僅有在我國境內提供／經營而取得之收入，方能歸為中華民國來源所得。
⑵新加坡公司及澳大利亞公司所提供之技術服務，應仍屬所得稅法第8條第3款之「勞務」範疇：
①被告並不否認：系爭產品諮詢及技術服務，係由新
加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外所提供（參復查決定第4頁第12行以下、訴願書第4頁第10-12行）。然，被告竟未妥適解釋適用所得稅法第8條第11條，反而認為：「昇陽公司透過電話與之傳送意見相互溝通後，該二公司提供適當之資料或訊息，已由昇陽公司之相關人員所吸收，並用以解決其銷售電腦相關高科技硬體產品，在處理客戶維護工作時所面臨之困難，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。而昇陽公司給付該二次公司之系爭款項，係用以支付其在境內接受諮詢服務以解決處理客戶維護工作時所面臨困難之對價，就取得是項所得之新加坡公司及澳大利亞公司而言，應屬所得稅法第8條第11 項規定之『在中華民國境內取得之其他收益』。」云云。②按，提供技術服務勞務，雖因科技進步而得以透過
網路或電詢等方式提供，然其「提供技術服務」之勞務性質，並不應因科技之進步帶來之便利性而轉換。亦即，原先由新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外所提供之服務（「勞務性質」），並不因此而變成是透過昇陽公司提供服務，變成是「非提供勞務性質」之「出售知識產權」，而可論以係「在中華民國境內取得之其他收益」。此外，「技術服務報酬」與所謂出售「知識產權」所得價金，乃為兩種截然不同之概念，系爭技術服務之提供，本質上本屬「勞務」之提供，被告卻將之與「出售知識產權所獲得對價」之概念相混淆，實有認事用法之重大違誤。
③質言之，「技術服務」之提供，係著重於技術之傳
授，其重點在藉由技術人員直接提供勞務、提供說明、指導顧問等，雖其所提供之勞務有高度技術性，但仍不脫需由技術人員直接參與提供之本質；反觀提供專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利、或所謂「知識產權」之使用，則係著重於所提供之知識權利本身，而其是否由技術人員提供，則非重要。雖二者表彰出之行為外觀或可認為相似（實則不然），然其確屬截然不同之概念，自不容任意予以混淆。
④鈞院90年訴字第6022號判決亦指出：「…按『勞務
』乃是隱藏於自然人之身體中，客觀上無從觀察掌握，且具有不可儲存之特性，如果不即時受領完成提供即行消失。而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利。…至於『無體財產權』或『營業秘密』，其等與有體物最大之不同，即是缺乏『占據時空之物理性格』，從此而言，其與勞務具有相同之特徵（同為人類心智活動之成果）。但是其與『勞務』最明顯之區別，則在於此等心智活動之成果，已透過法律（指「無體財產權」）或事實（指「營業秘密」）之手段（指「法律上之註冊、登記」或「事實上之書面記載」）予以『固著化』。因此其實施，不須由提供者再次以『提供勞務』之形式，重複以自身之勞力與智慧來親身實施作。只須由受領者按照『智慧』之『固著化』客體（例如書面指示，在專利權中，即為「專利說明書」），自行實施上開『無體財產權』或『營業秘密』。
從此言之，其與勞務之受領方式，顯然大不相同。」、「…所謂之『無體財產權』或『知識（營業）秘密』都必須有『固著化』之特色，以利取得人能夠重複實施或使用，並且在加上新的心智活動後，從中創造出衍生的經濟利益（例如取得他人商標權，而生產出售標示有該商標之商品，獲得價金。或取得他人產品特殊配方之知識秘密，而調製此等商品出售獲利），但本件日商提供勞務後，傳輸回來給快訊公司的勞務成果，只不過是一些以該電腦軟體特定格式儲存的資料庫檔案，此等檔案最多能供快迅公司做為營運決策之分析，但無法直接運用這些『資料庫檔案』去執行運算、分類或統計之工作（因為這些工作必須由上開電腦軟體之程式檔始能完成，資料庫檔案只是程式檔處理資料後所獲致之靜態儲存結果），所以不能將之解為無體財產權或知識。因此原告支付之價金，也就不具有權利金之性格。」、「…所有勞務之提供，其勞務內容當然隱含著提供者本身之特殊技術、專門知識，因此勞務給付之內容有無包含『特殊技術』、『專門知識』，並非『勞務』與『由勞務所創造的無體財產權或知識秘密』區別之分野，二者真正之區別在於『無體財產權或知識秘密』具有『固著化』之特徵，可以受領者受領之後可以重複實施，而『勞務』只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。從這個角度而言，被告機關所言：『因為日商保有維護軟體系統、程式、內容、處理、技術、方法…等專門知識，所以快訊公司支付之系統維修費亦具有權利金之性質』云云，並不符合有關區分『勞務報酬』與『權利金』之法規範本旨，難謂有據。」（證7），就此已有詳細之論述分析，應足供參考。
⑤就此，相關學說論述亦有詳細論述，足資佐證原告之主張方為正確：
「當人類心智、精神等創造之成果以『技術』方
式表現，而該技術已經『固著化』時，欲使用該技術時，目的在於技術之傳授，而傳授主要係借重以固著化之技術之客體，（例如專利說明書、圖示、技術文件、圖樣）…而非由直接由技術人提供勞務，在所得稅上仍將使用以固著化之技術之報酬歸類為權利金。…相對而言，當人類心智、精神等創造之成果以『技術』方式表現，而該技術尚為『固著』時，由於技術人能直接支配技術，並對之享有特定利益，…該等『權利』並無外在可見之標記，欲提供該等『權利』（實即該『技術』）與他人使用時，目的故在技術之傳授，為其傳授主要係借重技術人直接提供勞務，如實際操作、示範、說明、指導、顧問，而非借重以固著化之技術之客體。」（證8）。
「按『權利金』，其實為權利之『法定孳息』，
其所得為『孳息所得』。反之，技術報酬金，在權利金之背景下，其類型特徵以客體為準，便當為『勞務所得』。…從類型特徵而論，亦即權利金為使用權利的對價，屬於權利的孳息，技術服務報酬為提供顧問服務的報酬，屬於勞務的報酬，兩者的區分本來相當明顯。…技術權利金及技術（服務）顧問費的界定應以其收入所據以發生之基礎究為『法定孳息』或人的『勞務給付』為準…。」（證9）。
「所得稅法第8 條規定勞務報酬係以勞務提供地
之來源所得，權利金以智慧財產權使用地為來源所得地，二者之區分即係因智慧資產與勞務性質之不同。智慧資產因已固著化，得由使用地重複使用，因此給付之權利金自屬使用地之來源所得，而勞務給付則不然，勞務附屬於勞務提供者，受領人並不因受領一次勞務給付後即可反覆實施該技術，必須由勞務提供者重複提供勞務，其來源自屬勞務提供地。」（證10）。
⑥新加坡公司與澳大利亞公司所提供之各種諮詢服務
，皆是在於應昇陽公司人員或是購買相關系統客戶之詢問，就昇陽公司或相關客戶所遭遇之問題提供諮詢服務。其提供之諮詢內容為何？端視尋求協助之問題而定，再針對該問題所為之技術諮詢服務即有所不同。因此，此次所提供之意見，並不能適用於下一次所詢問題之解決。亦即，新加坡公司與澳大利亞公司所提之「知識」，必須由該公司之人員直接提供，昇陽公司並不能在獲得該知識後，重複使用該「知識」。再者，新加坡公司提供之服務中，有一項目為「亞洲支援服務（AEC）EscalatedTechnical Support Agreement 」，該服務之執行方式為：昇陽公司之客戶對於昇陽公司售出之企業系統之任何問題，包括所有硬體、軟體，如：工作站、伺服器、儲存體及應用軟體，均可打客服專線請求由新加坡公司負責之「亞洲支援中心」支援解決問題。於客戶致電客服專線後，由在新加坡之客服專員線上先確認合約之有效性，如為有效時，客服專員便將電話轉由線上之工程師提供診斷服務，並即時解決問題。依此工作內容，新加坡公司提供此項服務時，根本未發生如被告所稱之「轉換成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收」云云。事實上，於此過程中，昇陽公司之人員根本沒有介入，昇陽公司亦未獲得任何如被告所稱之具有經濟價值之「知識」。新加坡公司所提供之產品諮詢服務是Sun Microsystems全球服務分工下之一環，其服務之對象並非僅有昇陽公司或昇陽公司之客戶，而是亞洲地區其他Sun Microsystems集團下之公司及其客戶都享相同服務。此種服務在其他國家皆被認定是勞務提供，並無被認為是其他所得性質者。
⑦由上說明，亦顯見：系爭產品服務費確屬勞務報酬
性質，被告以系爭產品諮詢服務費為觀念或知識之交換為由，而援用所得稅法第8 條第11款之規定，實有違誤。實則，被告於昇陽公司關於系爭諮詢及技術服務其他案件之原處分核定、復查決定、訴願決定等理由中，亦同樣認定系爭諮詢服務費屬於勞務報酬，有爭執者僅為：其究否屬「在中華民國境內提供」而已。不料，於最高行政法院在他案中糾正前項法律見解後，被告卻又另稱系爭諮詢服務費非屬勞務報酬，而為類似權利金性質云云，顯見其主張反覆，實不可採。
⑶退步言之，系爭諮詢服務費至多亦僅能認定為所得稅
法第8條第9款所稱之「經營工商之盈餘」，而無同條第11款之適用：
①新加坡公司與澳大利亞公司皆為依各該國法律成立
之公司，為外國營利事業機構，且其提供系爭相關服務，皆在各該國境內為之，並非在我國境內進行者。而且，新加坡公司與澳大利亞公司提供系爭諮詢服務，確為其經營活動之一環。
②換言之，縱若鈞院認為系爭諮詢服務非屬所得稅法
第條第3 款所稱之「勞務」時，則新加坡公司與澳大利亞公司提供昇陽公司「服務」所獲之對價，亦應定性為所得稅法第8條第9款之「經營工商之盈餘」，仍無援引同條第11款之「其他收益」，並以此認定系爭款項為中華民國來源所得之理。
③稅捐主管機關亦承認外國營利事業於我國境外提供
服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得：參照財政部之相關函釋可知，稅捐主管機關亦承認：外國營利事業本於其營業活動所產生之對價，屬營業盈餘之範疇，非屬中華民國來源所得。此有以下函釋可稽：
財政部96年12月7 日台財稅字第9604548020號函
釋認為：「外國醫藥研發服務事業（ContractResearch Organization ）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。
」，其理由略為：「因該等醫藥研發服務事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範疇，參酌所得稅法第8條第9款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。」（證11：財政部函釋及新聞稿）。
對於與本案所涉及之服務性質相同之案例，財政
部於97年3月3日台財稅字第09704508340 號函亦說明：「前揭OO公司美國子公司如經查明確係接受OO公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8條第9款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」（證12：財政部函釋）。
基於行政自我拘束原則，對於案情類似之本案，
被告實不應無視於其上級機關所為有利於原告之函釋意旨，而另創不利於原告適用原則之理。
⒉被告處以原告本件罰鍰，亦無理由：
⑴原告已於95年1月25日繳納扣繳稅款，並於95年1月27日辦理扣繳申報在案，亦為被告所不爭執者。
⑵就與本案情形相同之86、87、89年度昇陽公司技術服
務報酬所得稅案，被告除命各該扣繳義務人補扣繳外，同樣處以罰鍰。各該案件扣繳義務人不服而提起行政救濟， 鈞院他案雖依被告之見解而判決各案原告敗訴，但經各案原告上訴至最高行政法院後，最高行政法院已以「原判決適用法規不當，前後論述有所矛盾，且判決不備理由之違法」等理由，廢棄鈞院他案之判決，復經 鈞院他案仍判決各案原告敗訴，各案原告認為該判決仍屬違法，而提起上訴，目前由最高行政法院審理中。
⑶是以，被告認定系爭技術服務報酬應課徵所得稅之處
分，於法不合，原告深感不服。惟，鑒於行政救濟過程冗長，而所得稅法課以扣繳義務人之罰責甚為嚴苛，昇陽公司及原告為避免因扣繳稅款之相關爭議，造成該公司及扣繳義務人之困擾，就行政救濟爭議範圍內其他年度之類似給付之核課決定，已依據被告之要求先行扣繳稅款，並予以申報繳納，俾免再度受罰，併此陳明。
⑷所得稅法第114條第1款固規定：「扣繳義務人未依同
法第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」。
⑸然，如前所述，依所得稅法第3條及第8條之規定，昇
陽公司所為之技術服務報酬給付，並不屬中華民國來源所得，依法不須扣繳所得稅，而該給付既無需扣繳所得稅，當然亦無所得稅法114條第1款之適用。
⑹再者，雖然該技術服務報酬之給付，依法原無須扣繳
所得稅，原告仍先予扣繳，並予申報，實無所得稅法114條第1款所稱：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰」之情形。原告自行辦理扣繳申報，與被告94年
12 月14日財北國稅審一字第0940202852號函無關：①被告前揭信函，係認為昇陽公司所委任之會計師代
理90及91年度所得稅結算申報案，尚有應行查核及應補具之證明文件，故要求昇陽公司所委任之會計師檢具補充說明及檢附有關資料，供被告憑核。
②經查，被告前揭來函所查詢者，僅有下列事項：1.
申報扣抵進項稅額與估計數差異乙節，請依附表格式說明之。2.支付國外聯屬公司管理費用應行查核事項：(1)請提示企業集團分布圖及隸屬關係圖。(2)請提示受查公司之詳細內部組織系統圖、各部門職掌、工作細目及人數。 (3)請提示國外母公司與受查公司支付管理費用國外聯屬公司，於所在地國之設立登記證書及投資人明細表。 (4)請說明各聯屬公司提供受查公司之管理活動為何，又各該公司如何提供於受查公司。 (5)請提示作為支付國外聯屬公司各項管理服務費分攤基礎之費用明細彙總表。 (6)請提示支付本案管理費用之總分類帳影本、相關之原始憑證（如：發票、收據、支付證明…等。）及中、外文合約書完整版，上述支出是否依據「所得稅法」第88條規定辦理扣繳，各該會計年度終了日「應付費用」金額為何及其期後沖轉情形，亦請一併查明惠復，並提示相關扣繳證明供核。
⑺是以，原告並非所得稅法第114條第1項前段所指：「
扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額褚衣倍之罰緩」之處罰對象，則被告以所得稅法第114條第1款前段規定，認為原告應被科以應扣未扣或短扣之1 倍之罰緩，實屬於法無據。
⒊謹提出昇陽公司與新加坡公司、澳大利亞公司關於系爭服務費用之合約，並說明如下：
⑴昇陽公司與新加坡公司簽訂有「Technical Support
Agreement」 （「技術支援合約」，合約及中譯文請見原證13），在該合約下，新加坡公司協助解決昇陽公司內部所有員工使用機器之任何問題及維護企業網路之功能順暢。包括：(1)話務系統維修、(2)電子郵件、(3)工作站之其他網路，例如： a.會計作業系統、b.員工差旅費報支系統、c.訂購單作業系統、d.固定資產作業系統、e.銷售作業系統、f.其他自行開發或外購之軟體維護等。
⑵昇陽公司與新加坡公司另簽訂有「Escalated Techni
cal Support Agreement」（「產品諮詢服務合約」，合約及中譯文請見原證14），在該合約下，昇陽公司客戶使用企業系統所遭遇之問題，例如：工作站、伺服器、儲存體及應用軟體等，均可向昇陽公司提出解決支援要求，昇陽公司內部有第一線支援服務人員無法於一定時間內解決，則會向新加坡公司之「亞洲支援中心」請求協助解決問題。
⑶昇陽公司與新加坡公司尚簽訂有「Logistics Servic
es Support Agreement」（「物流服務合約」，合約及中譯文節本請見原證15），在該合約下，新加坡公司提供物流相關服務，包括：(1)提供存貨（零件）進出之服務及程序之控制； (2)提供存貨、交易在操作工具及應用軟體上相關報表； (3)確保零件安全存量；(4)提供零件維修及管理服務；(5)提供相關業務規劃以應客戶需求。
⑷昇陽公司與澳大利亞公司則簽訂有「Accounting and
Legal Services Agreement」（「會計及法律服務合約」，合約及中譯文請見原證16），在該合約下，澳大利亞公司提供會計與法律相關服務，包括： (1)處理會計交易事項、編制財務報表、複核供應商所收支款項等； (2)提供與昇陽公司商業活動有關之法律服務。以及報提供存貨（零件）進出之服務及程序之控制； (2)提供存貨、交易在操作工具及應用軟體上相關報表；(3)確保零件安全存量；(4)提供零件維修及管理服務；(5)提供相關業務規劃以應客戶需求。
⑸綜上，系爭服務費確為昇陽公司因新加坡公司及澳大
利亞公司分別在海外提供勞務服務而給付之報酬，依所得稅法第8 條規定，實不屬中華民國來源所得。被告所為之罰鍰處分與法有違，應予撤銷。為此謹請判如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅
款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商……等業之盈餘。……
十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第3條第3項、第8條、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款中段、第92條第2項後段及第114條第1款前段所規定。
⒉本件原告為昇陽公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱
之扣繳義務人，該公司90年、91年度給付國外營利事業新加坡公司及澳大利亞公司產品諮詢及技術服務費用計29,147,586元、65,778,268元，原告未依同法第88條及第92條規定於給付時扣繳稅款，經被告查獲，遂依同法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅額處1 倍罰鍰5,829,515元、13,155,647元。
⒊按所得稅法第3條第3項規定凡在中華民國境內經營之營
利事業，均應依法課徵營利事業所得稅，只是其總機構在境內者，應就其境內外全部營利事業所得，合併課稅，其總機構在境外者，僅就其在境內之營利事業所得課稅，是我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義；且對於營利事業稅基範圍之劃分乃著重於收益取自「境內」與否。次按所得稅法第8 條係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準，由該條第1 至10款之例示及第11款之概括規定可知，所得稅法所稱之中華民國來源所得，無非係指「在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定僅在便於說明，亦即凡該條第1 至10款所定公司分配之股利、盈餘……等以外，所有來自「中華民國境內」之收益，均屬第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。
⒋本件原告係昇陽公司負責人，該公司與國外聯屬公司新
加坡公司、澳大利亞公司簽訂「技術支援合約」「產品服務諮詢合約」「物流服務合約」及「會計及法律服務合約」，按季支付相關服務費用，希望由該二公司獲得技術支援和顧問服務，有助其於本國境內經營之電腦軟、硬體服務業務，於90年、91年度依契約給付該二公司合計29,147,586元、65,778,268元。⒌按系爭產品諮詢及技術服務，雖係由新加坡公司及澳大
利亞公司在中華民國境外所提供，依前述合約前言所載：「甲方（按指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司或澳大利亞公司）獲得技術支援和顧問（或物流，或會計、法律、管理工作）服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」，顯見新加坡公司及澳大利亞公司所提供之服務項目，包括技術支援、顧問、物流、會計、法律、管理等。又依各該合約第2 條所約定，新加坡公司及澳大利亞公司所提供服務之具體作法，大致為架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，可知新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項服務，並不以「零距離面對面」進行為必要，而係透過海底電纜或衛星網路之聯結，將該等服務之提供延申至中華民國境內，昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，該二公司提供適當之資料或訊息，已由昇陽公司之相關人員所吸收，並用以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。而昇陽公司給付該二公司之系爭款項，係用以支付其在境內取得上開「知識」產品之對價，並非勞務之報酬；其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸昇陽公司與新加坡公司及澳大利亞公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1 款至第10款所定之各項所得等，故參酌前開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。原告自應依首揭法條規定於給付時按給付額扣繳20％稅款並向稽徵機關申報核驗。
⒍被告審理昇陽公司90年、91年度營利事業所得稅結算申
報案件，於94年12月9日以財北國稅審一字第094021798
7 號函請昇陽公司提供系爭費用扣繳及相關資料；嗣原告於95年1 月25日始補繳上開應扣未扣稅款並於同年月27日補報扣繳憑單，係屬經被告進行調查後方補報補繳之案件，尚無稅捐稽徵法第48條之1之適用。
⒎至原告主張新加坡公司所提供「亞洲支援服務（AEC）
Escalated Technical Support Agreement 」的服務未如復查決定書所稱之「轉換成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收」乙節，參諸該合約（譯為產品諮詢服務合約）之服務範圍包括：提供後備諮詢服務、提供系統及網路管理服務、提供按時數及材料計酬之諮詢服務等，尚與所述有間，無從論斷；另本件系爭諮詢服務費用，係新加坡公司及澳大利亞公司向中華民國境內之昇陽公司提供服務而收取費用，審其性質核與財政部96年12月7日台財稅字第09604548020號令：「外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱CR
O ）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，及財政部97年3月3日台財稅字第09704508340號函：「前揭○○公司美國子公司如經查明確係接受○○公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8條第9款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，其個案情形迥然不同，尚難援引比附，且原告就系爭諮詢服務費用先指稱應屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬，後又稱亦屬所得稅法第8條第9款之經營工商之盈餘，顯有矛盾，併予陳明。
⒏綜上，新加坡公司與澳大利亞公司於90年、91年度有取
自昇陽公司其他收益共計29,147,586元、65,778,268元，原告未依所得稅法第88條規定，於給付系爭款項時，按給付額扣繳20％扣繳稅款，已如前述，是被告依首揭規定按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰並無不合。惟系爭罰鍰應計至百元止，復查決定准予分別核減罰鍰15元、47元亦無違誤。
⒐另原告與余宏德分別係昇陽公司86、87、89年度負責人
，就該公司給付新加坡公司及澳大利亞公司產品諮詢及技術服務費用未為扣繳經被告責令扣繳並處罰鍰事件，分別提起行政訴訟，訴經最高行政法院判決發回更審，嗣鈞院就發回更審事項，詳為審酌，分別以95年度訴更一字第00123號、96年度訴更一字第00097號及96年度訴更一字第00098號行政訴訟判決駁回，渠等仍未甘服，提起上訴，目前繫屬最高行政法院，併予陳明。
⒑據上論述，本件原處分、訴願決定暨鈞院原審另案之判決均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48 條之1第1項第2款所明定。次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商……等業之盈餘。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」「在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第3條第3項、第8條、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款中段、第92條第2項後段及第114條第1款前段所規定。又行為時各類所得扣繳率標準第3條第9款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」上開各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復未違悖憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，稅捐稽徵機關於辦理相關案件時，自得據之適用。
二、本件原告係昇陽公司負責人，該公司於90及91年度給付國外新加坡公司及澳大利亞公司之產品諮詢及技術服務費用計29,147,586元及65,778,268元，未依規定分別扣繳所得稅款5,829,515 元及13,155,647元，經被告機關查獲，原告始於95年1 月25日補繳應扣未扣稅款，被告機關乃分別按應扣未扣之金額處1 倍之罰鍰5,829,515 元及13,155,647元。原告不服，申經被告機關復查結果，分別追減90及91年度罰鍰15元及47元。原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，有補繳各類所得扣繳稅額繳款書、營利事業所得稅扣繳稅款申報書、營利事業所得稅扣繳憑單、技術支援合約、產品諮詢服務合約、物流服務合約、會計管理合約、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之適用範圍，應不包含前10款已列舉之事項，對於外國營利事業因經營活動而獲有所得者，無論其應定性為勞務、經營工商之盈餘甚或是其他所得類型，僅有在我國境內提供經營而取得之收入，方能歸為中華民國來源所得。系爭產品服務費確屬勞務報酬性質，被告以系爭產品諮詢服務費為觀念或知識之交換為由，而援用所得稅法第8條第11款之規定，實有違誤。實則，被告於昇陽公司關於系爭諮詢及技術服務其他案件之原處分核定、復查決定、訴願決定等理由中，亦同樣認定系爭諮詢服務費屬於勞務報酬，有爭執者僅為：其究否屬「在中華民國境內提供」而已。不料，於最高行政法院在他案中糾正前項法律見解後，被告卻又另稱系爭諮詢服務費非屬勞務報酬，而為類似權利金性質云云，顯見其主張反覆，實不可採。新加坡公司及澳大利亞公司所提供之技術服務，應仍屬所得稅法第8條第3款之「勞務」範疇；新加坡公司與澳大利亞公司皆為依各該國法律成立之公司，為外國營利事業機構，且其提供系爭相關服務，皆在各該國境內為之，並非在我國境內進行者，既屬境外提供之勞務，新加坡公司及澳大利亞公司所取得之系爭費用，並非應扣繳之中華民國來源所得，原告自無扣繳義務：
退步言之，系爭諮詢服務費至多亦僅能認定為所得稅法第8條第9款所稱之「經營工商之盈餘」，而無同條第11款之適用；稅捐主管機關亦承認外國營利事業於我國境外提供服務之報酬，非屬應扣繳之中華民國來源所得：參照財政部之相關函釋可知，稅捐主管機關亦承認：外國營利事業本於其營業活動所產生之對價，屬營業盈餘之範疇，非屬中華民國來源所得；依所得稅法第3條及第8條之規定，昇陽公司所為之技術服務報酬給付，並不屬中華民國來源所得，依法不須扣繳所得稅，而該給付既無需扣繳所得稅，當然亦無所得稅法114條第1款之適用，被告處以原告本件罰鍰，亦無理由；再者，雖然該技術服務報酬之給付，依法原無須扣繳所得稅，原告仍先予扣繳，並予申報，實無所得稅法114條第1款所稱：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰」之情形；被告以所得稅法第114條第1款前段規定，認為原告應被科以應扣未扣或短扣之1倍之罰緩，實屬於法無據；系爭服務費確為昇陽公司因新加坡公司及澳大利亞公司分別在海外提供勞務服務而給付之報酬，依所得稅法第8條規定，實不屬中華民國來源所得，被告所為之罰鍰處分與法有違，應予撤銷；為此謹請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為新加坡公司及澳大利亞公司分別向昇陽公司收取之系爭產品諮詢及技術服務費用，是否屬中華民國來源所得？及原告依法有無扣繳之義務？被告以原告給付系爭款項，未依法扣繳所得稅款，處罰鍰5,829,500元及13,155,600元，是否適法？經查：
（一）按所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。又所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…⒊在中華民國境內提供勞務之報酬…⒍專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。…⒒在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。該法條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問；第6款所定提供特許權予他人使用而取得之權利金，則以受領該無體財產權使用之地點是否在我國境內為據，核與該無體財產權是否在國外提供無涉；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。
（二）本件原告係昇陽公司負責人，該公司與國外聯屬公司新加坡公司、澳大利亞公司簽訂「技術支援合約」「產品服務諮詢合約」「物流服務合約」及「會計及法律服務合約」，按季支付相關服務費用，希望由該二公司獲得技術支援和顧問服務，有助其於本國境內經營之電腦軟、硬體服務業務，於90年、91年度依契約給付該二公司合計29,147,586元、65,778,268元。系爭產品諮詢及技術服務，雖係由新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境外所提供，依前述合約前言所載：「甲方（按指昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（按指新加坡公司或澳大利亞公司）獲得技術支援和顧問（或物流，或會計、法律、管理工作）服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」，顯見新加坡公司及澳大利亞公司所提供之服務項目，包括技術支援、顧問、物流、會計、法律、管理等。又依各該合約第2條所約定，新加坡公司及澳大利亞公司所提供服務之具體作法，大致為架構、意見、計畫、目標、管理、諮詢、管控、規劃、售後保證、物流、編製報表、複核、報告及建議等，可知新加坡公司或澳大利亞公司所提供之各項服務，並不以「零距離面對面」進行為必要，而係透過海底電纜或衛星網路之聯結，將該等服務之提供延伸至中華民國境內，昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，該二公司提供適當之資料或訊息，已由昇陽公司之相關人員所吸收，並用以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非單純的勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。而昇陽公司給付該二公司之系爭款項，係用以支付其在境內取得上開「知識」產品之對價，並非勞務之報酬；其情形雖與所得稅法第8 條第6 款所規定相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形相仿，然參諸昇陽公司與新加坡公司及澳大利亞公司簽訂之合約書內容，並不涉及特定或專屬性、獨有之特殊技術、秘密方法或登記有案之特許權利，究其性質非屬所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，亦非屬所得稅法第8條第9 款所稱之「經營工商之盈餘」，核非屬同法第1 款至第10款所定之各項所得等，故參酌前開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。原告自應依首揭法條規定於給付時按給付額扣繳20％稅款並向稽徵機關申報核驗。原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，並非應扣繳之中華民國來源所得，原告無扣繳義務云云；容非可採。
（三）原告為昇陽公司之事業負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，而昇陽公司給付新加坡公司及澳大利亞公司系爭產品諮詢及技術服務費用，係屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，已如前述；原告應就新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可事先向主管稽徵機關或相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，竟未依上開所得稅法第88條第1 項第2 款、各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，縱認其主觀上無違反第
114 條第1 款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任，自應處罰。又原告未依規定分別扣繳所得稅款5,829,515 元及13, 155,647 元，經被告機關查獲，於94年12月9 日以財北國稅審一字第0940217987號函請昇陽公司提供系爭費用扣繳及相關資料；嗣原告於95年1月25日始補繳上開應扣未扣稅款並於同年月27日補報扣繳憑單，係屬經被告進行調查後方補報補繳之案件，尚無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用。
（四）系爭諮詢服務費用，係新加坡公司及澳大利亞公司向中華民國境內之昇陽公司提供服務而收取費用，審其性質核與財政部96年12月7日台財稅字第096 04548020號令：「外國醫藥研發服務事業(ContractRese arch Organization，簡稱CRO)接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，及財政部97年3 月3 日台財稅字第09704508340號函：「前揭○○公司美國子公司如經查明確係接受○○公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第8 條第
9 款規定，該子公司取得之報酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，其個案情形迥然不同，尚難援引比附。
（五）末按「他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。」為適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項所明定；又「本協定應適用於一方領土或雙方領土之居住者之人。」「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。
」「…（四）稱『在一方領土內之企業』及『在他方領土內之企業』，係分別指由一方領土內之居住者及他方領土內之居住者所經營之企業。…（六）稱『企業所得或利潤』，不包括：文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之錄音帶，礦場、油井、採石場、或其他天然資源、或木材或森林產物開採場所之租金或權利金；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬；或由經營船舶或航空器而來之所得。」固分別為中新租稅協定第1條、第7條第1項及第3條第1項第4款、第6款所明定。又「本協定適用於具有一方或雙方領域居住者身分之人。」「一方領域之企業，除經由其於他方領域內之常設機構從事營業外，其利潤僅由該一方領域課稅。如該企業經由其於他方領域內之常設機構從事營業，他方領域得就該企業之利潤課稅，但以歸屬於該常設機構之利潤為限。」「…（四）「一方領域之企業」及「他方領域之企業」，視上下文分別係指由一方領域之居住者所經營之企業或他方領域之居住者所經營之企業。（五）「租稅」，係指依一方領域法律課徵租稅（本協定第二條所稱之租稅），但不包括依該法律課徵之任何罰鍰或利息。…」復經中澳租稅協定第1條、第7條第1項及第3條第1項第4款所明定（並無類似中新租稅協定第3條第1項第6款之規定）。依上開中新租稅協定及中澳租稅協定第1條、第7條規定，適用中新租稅協定及中澳租稅協定主張在我國免稅之要件，除須為「一方領土或雙方領土之居住者之人」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，因此主張適用中新租稅協定及中澳租稅協定者，即應就上開要件負客觀之舉證責任。惟原告未提示該2家公司在我國境內未設有常設機構或固定處所之相關證明，或其他有關新加坡公司及澳大利亞公司已符合中新租稅協定及中澳租稅協定免稅之證明文件以為證明。從而，昇陽公司給付之系爭服務費，核無中新租稅協定及中澳租稅協定第7條規定之適用，併予指明。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。新加坡公司與澳大利亞公司於90及91年度取自昇陽公司其他收益合計29,147,586元及65,778,268元，原告未依所得稅法第88條規定，於給付系爭款項時，按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告機關乃依首揭規定按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰，復查決定更正罰鍰計至百元止，分別追減15元及47元，變更核定為5,829,500元及13,155,600元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 闕銘富
法 官 陳鴻斌法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 5 日
書記官 吳芳靜