臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1412號原 告 博達科技股份有限公司代 表 人 吳紀群( 會計師，博達科技股份有限公司臨時管理
人)俞清松律師(博達科技股份有限公司臨時管理人)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 陳文宗（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月18日台財訴字第09700139840 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國( 下同)93 年4 月間，無進貨事實，取具鈦合實業有限公司（下稱鈦合公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）33,195,000元，營業稅額1,659,750 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局臺北縣調查站及被告查獲，核定補徵營業稅額1,659,750 元，並罰鍰11,618,200元。原告不服，主張確有向鈦合公司訂購物料，且已經使用完畢並製成產品出售，原核定與事實顯有出入，臺灣士林地方法院判決認定事實諸多違誤，已提起上訴，目前由臺灣高等法院審理中，應待司法判決確定後，再核實認定云云，向被告申請復查，經被告審查後，以就原告提示訂購單、進料驗收單、信用狀申請書影本、生產製令入庫單、出口報單及銀行支票存款對帳單等資料查核，系爭貨物雖列入原告進銷貨項下，其迄未能提示相關成本帳簿憑證及資金支付流程等資料供核；另查鈦合公司當年度並無取得電子零件之相關進項憑證，卻虛開大量電子材料零件之銷項統一發票予原告及其他公司作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且依臺灣士林地方法院判決書所載，博達科技股份有限公司涉嫌假外銷真退稅，虛報貨物假出口至虛設之香港5 家境外公司，由該5家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回臺灣訊泰電子有限公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予博達科技股份有限公司，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並透過原告取得虛偽供應商鈦合公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨，其主張核不足採，原核定補徵營業稅額1,659,
750 元並無不合，至於罰鍰部分原按所漏稅額1,659,750 元處7 倍罰鍰11,618,200元( 計至百元止) 核無違誤，惟依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,659,75
0 元改處5 倍罰鍰8,298,700 元，乃作成97年1 月10日北區國稅法一字第0970005216號復查決定( 下稱原處分) ，就原處罰鍰11,618,200元予以追減3,319,500 元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分( 即復查決定) 不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈程序方面：
⑴本件被告以原告博達科技股份有限公司之新竹科學工業
園區分公司為受處分人，核定補徵營業稅額1,659,750元，並處罰鍰8,298,700 元。原告主張分公司不能為權利義務主體，遂以原告總公司名義提起訴願，故訴願當事人為原告總公司，詎訴願決定認定分公司得為獨立權利義務主體，則分公司與總公司有別，即分公司並非訴願當事人，何能在訴願決定書逕列「博達科技股份有限公司新竹科學工業園區分公司」為訴願當事人？是其訴願決定認定之當事人適格有違誤。
⑵按經濟部57年1 月10日商字00945 號函明示：「查公司
為依照公司法組織、登記、成立之社團法人，依民法第26條規定除專屬自然人之權利義務外，於法令限制內有享受權利負擔義務之能力。分公司為本公司之分支機構，本身並不具有獨立人格，不能為權利義務主體。分公司經理為代表以該分公司名義申辦其不動產抵押權設定及塗銷登記之名義人，自非適法。」⑶又行政程序法第21條規定：「有行政程序之當事人能力
者如下：一、自然人。二、法人。三、非法人之團體設有代表人或管理人者。四、行政機關。五、其他依法律規定得為權利義務之主體者。」⑷因此，分公司既非獨立法人，又無法律規定其得為權利
義務之主體，訴願決定所引據之財政部85年8 月2 日臺財稅字第851912894 號函釋( 分支機構如涉及違章情事，應以分支機構為違章主體) ，並非法律之規定，其行政函釋意旨顯與依行政程序法第21條規定相違，應無可採。
⑸因此原告新竹科學工業園區分公司無行政程序當事人能
力，不得作為行政處分之當事人，被告逕行對其為罰鍰之行政處分，訴願決定予以維持，於法均有不合。
⒉實體方面：
⑴被告復查決定理由略謂：「其( 即原告之新竹分公司)
迄未能提示相關成本帳簿憑證及資金支付流程資料」、「且依前揭判決書所載... ，不法情事已載明甚詳」云云。
⑵惟查：
①原告所有新竹分公司成本帳簿憑證及資金支付流程相
關資料，遭法務部調查局及臺灣士林地方法院檢察官搜索扣押在案，此有搜索扣押筆錄及扣押物品目錄表可稽，因該刑事案件尚在臺灣高等法院審理中( 案號：95金上重訴4 號) ，迄未終結，依據財政部頒布之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條之規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」故原告未能提示成本帳簿憑證及資金支付流程相關資料，係非可歸責之事由。
②按稅捐稽徵法第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或
財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」被告既經法律賦予調查權，其怠於向司法機關調閱或查詢課稅資料，卻以原告不能提出被檢調扣押之資料為課罰之論據，顯然有違舉證分配原則。
③又查原告前任董事因違反證券交易法等罪嫌，遭臺灣
士林地方法院檢察署檢察官提起公訴，經該法院刑事庭以93年度金重訴字第3 號判處罪刑，惟查該案判決書中並無隻字片語提及「新竹分公司」，其判決書僅記載：「博達公司以瑞成公司、總合公司、鈦合公司、強千公司、荃營公司作為進貨對象而虛進貨品之方式」，即該案判決所認定「鈦合公司所涉及不實交易對象為原告總公司」被告逕行引用該一審刑事案判決為證據，實嫌無據。況查該刑事案尚在臺灣高等法院審理中迄未終結，法院認定犯罪事實即未確定，故被告逕行引用課罰，尤嫌率斷。
⑶綜上所陳，原處分及訴願決定均有違誤，為特懇請鈞院明鑒，賜判決如訴之聲明，以符法制，至為感戴。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1款及第51條第5 款所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：
1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83 年7月9 日台財稅第000000000 號函所明釋。
⒉原告於首揭期間無進貨事實，取具鈦合公司開立之統一發
票1 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,659,750 元，經法務部調查局臺北縣調查站及被告查獲，有臺灣士林地方法院判決書、營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅額1,659,750 元，經被告按所漏稅額1,659,750 元處7 倍罰鍰11,618,200元( 計至百元止) ，惟依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額1,659,750 元改處5倍罰鍰8,298,700 元，復查決定遂就原處罰鍰11,618,200元予以追減3,319,500 元。
⒊原告主張分公司本身不具有獨立人格，不能為權利義務主
體，原處分逕對其為罰鍰之行政處分，於法尚有不合乙節，依財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋：「涉及營業稅部分，依據營業稅法第28條及38條第1 項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。」（詳處分卷第372 頁）規定，本件由被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅款，並無管轄問題，原告應係誤解法令。
⒋本件原告於復查時僅提示訂購單、進料驗收單、信用狀申
請書影本、生產製令入庫單、出口報單及銀行支票存款對帳單等6 頁資料（詳卷300 頁至305 頁），其主張確曾向鈦合公司訂購物料，且系爭物料業已全數使用完畢並製成產品，出售予Global Display Technology 公司，惟查系爭貨物雖列入原告進銷貨項下，其迄未能提示相關成本帳簿憑證及資金支付流程等資料供核，尚難據以認定原告有進貨之事實，至於原告稱帳簿憑證等遭司法機關扣押在案，應由被告調閱或查詢課稅資料乙節，原告既主張確曾向鈦合公司訂購物料，且系爭物料業已全數使用完畢並製成產品且出售，惟其成本帳載及進銷相關資金往來等細項，自應由原告提出具體事證足資證明實際確有進銷交易情形供核；且查鈦合公司當年度並無取得電子零件之相關進項憑證，卻虛開大量電子材料零件之銷項統一發票予原告及其他公司作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依臺灣士林地方法院判決書所載，博達科技股份有限公司涉嫌假外銷真退稅，虛報貨物假出口至虛設之香港5 家境外公司，由該
5 家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回臺灣訊泰電子有限公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予博達科技股份有限公司，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並透過原告取得虛偽供應商鈦合公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨，雖原刑事部分仍在臺灣高等法院審理，惟原告取得虛偽供應商鈦合公司進項憑證之違章行為，尚無其他積極事證足資據以認定確有進貨事實，原告主張核不足採，依首揭規定，原核定補徵營業稅額1,659,750 元並無不合，復查決定變更改處罰鍰8,298,700元亦無違誤，請續予維持。
⒌基上論述：原處分及訴願決定，並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、原告起訴主張；分公司既非獨立法人，又無法律規定其得為權利義務之主體，財政部85年8 月2 日臺財稅字第85191289
4 號函釋，並非法律之規定，顯與行政程序法第21條規定相違，應無可採，因此原告之新竹科學工業園區分公司無行政程序當事人能力，不得作為行政處分之當事人，被告逕行對其為罰鍰之行政處分，於法尚有未合。原告所有新竹分公司成本帳簿憑證及資金支付流程相關資料，遭法務部調查局及臺灣士林地方法院檢察官搜索扣押在案，原告未能提示成本帳簿憑證及資金支付流程相關資料，係非可歸責之事由。被告依稅捐稽徵法第30條第1 項規定有調查權，其怠於向司法機關調閱或查詢課稅資料，卻以原告不能提出被檢調扣押之資料為課罰之論據，顯然有違舉證分配原則。臺灣士林地方法院93年度金重訴字第3 號案件尚未確定，應待司法判決確定後，再核實認定。爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以: 依財政部85年8 月2 日台財稅第00000000 0號函釋意旨，本件由被告所屬新竹市分局核定補徵營業稅款，並無管轄問題，原告應係誤解法令。原告雖主張確曾向鈦合公司訂購物料，且系爭物料業已全數使用完畢並製成產品，出售予Global Display Technology 公司云云，惟查系爭貨物列入原告進銷貨項下，其迄未能提示相關成本帳簿憑證及資金支付流程等資料供核，尚難據以認定原告有進貨之事實，又成本帳載及進銷相關資金往來等細項，應由原告提出具體事證足資證明實際確有進銷交易情形供核；且查鈦合公司當年度並無取得電子零件之相關進項憑證，卻虛開大量電子材料零件之銷項統一發票予原告及其他公司作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依臺灣士林地方法院判決書所載，博達科技股份有限公司涉嫌假外銷真退稅，虛報貨物假出口至虛設之香港5 家境外公司，由該5 家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回臺灣訊泰電子有限公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予博達科技股份有限公司，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並透過原告取得虛偽供應商鈦合公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨，雖該刑事部分仍在臺灣高等法院審理，惟原告取得虛偽供應商鈦合公司進項憑證之違章行為，尚無其他積極事證足資據以認定確有進貨事實，原告主張核不足採，依首揭規定，原核定補徵營業稅額1,659,750 元並無不合，復查決定變更改處罰鍰8,298,700元亦無違誤，是本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。
三、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、原告95年9 月19日復查申請書、被告97年1 月10日北區國稅法一字第0970005216號復查決定書、被告營業稅違章核定稅額繳款書(406) 、被告93年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、臺灣士林地方法院檢察署93年8 月13日扣押筆錄、臺灣士林地方法院檢察署扣押物品目錄表、法務部調查局臺北縣調查站扣押物品目錄表、法務部調查局臺北縣調查站扣押物品收據、法務部調查局北部地區機動工作組扣押物品目錄表、審查結果增減金額變更比較表、原告公司登記資料查詢、原告營業稅稅籍資料查詢作業、鈦合公司登記資料查詢、鈦合公司93年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前20名、鈦合公司93年度申報書( 按年度) 跨中心查詢、原告徵銷明細清單、原告96年9 月6 日致被告說明函、原告93年度取得鈦合公司進貨相關之訂購單、驗收單、進料驗收單、統一發票、華僑銀行開發國內不可撤銷信用狀申請書、國內信用狀匯票已墊款通知書、被告96年8 月31日北區國稅法一字第0960008208號函、原告徵銷明細檔多筆查詢、鈦合公司營業稅稅籍資料查詢作業、鈦合公司93年度申報書( 按年度) 跨中心查詢作業、鈦合公司93年度營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前10名、被告所屬新竹市分局96年10月3 日北區國稅竹市三字第0960008017號函、被告所屬新竹市分局復查案件初審紀錄表、被告復查案件移案清單、被告95年4 月24日95年度財營業字第04440095100320號處分書、臺灣士林地方法院94年度司字第330 號民事裁定、原告96年9 月20日說明函、原告進銷流程說明、原告原料進耗存表、銷貨單、出口報單、申請復查案件通報單、被告94年9月15日北區國稅法二字第0940004900號函、被告違章案件罰鍰繳款書、葉素菲95年4 月14日刑事上訴狀、被告93年度營業稅違章案件審理報告書、被告所屬新竹市分局95年3 月27日北區國稅竹三字第0951007515號函、被告所屬新竹市分局營業稅違章案件報告( 移送) 單、原告留抵稅額對照檔線上查詢作業、原告93年營業人銷售額與稅額申報書、原告93年進銷項憑證明細、財政部資料中心93年10月5 日資五字第93078682號函、原告93年統一發票查核清單、原告93年度營業人進銷項交易對象彙加明細表、被告所屬新竹市分局94年12月15日北區國稅竹市三字第0940010252號函、原告94年9 月23日說明函、鈦合公司93年營業稅年度資料查詢進項來源明細排行前50名、台灣海印公司營業稅稅籍資料查詢作業、被告所屬新竹市分局94年6 月27日北區國稅竹市三字第0940006153號函、被告所屬新竹市分局94年9 月28日北區國稅竹市三字第0941024429號函、被告所屬新竹市分局北區國稅竹市三字第0931027599號函、原告經海關及非經海關零稅率銷售額( 淡水) 、原告園區分公司經海關及非經海關零稅率銷售額、法務部調查局臺北縣調查站93年9 月17日板法字第09344509591 號函、被告所屬淡水稽徵所93年8 月31日北區國稅淡水三字第0930004065號函、臺灣士林地方法院檢察署93年度偵字第5695號、93年度偵字第9629號、93年度偵字第6671號、93年度偵字第7406號、93年度偵字第9426號、93年度偵字第9425號、93年度偵字第9101號、93年度偵字第9427號檢察官起訴書、原告94年10月12日致被告所屬新竹市分局說明函、原告相關會計傳票、原告93年傳票資料明細、原告93年請款單、原告之華僑銀行匯票承兌( 付款) 申請書、原告之華僑銀行借款申請書、原告與華僑銀行之借據、原告之華僑銀行取款憑條、法務部調查局臺北縣調查站查獲違章證物封條、原告生產製令入庫單、原告銷貨單、臺灣士林地方法院93年度金重訴字第3 號判決等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告有無向鈦合公司進貨? 被告補徵營業稅並科處罰鍰，是否適法? 茲分述如下:
㈠、補徵營業稅部分:⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」經財政部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函釋有案。上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對取得虛設行號發票申報扣抵之案件處理原則所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。
⒉原告主張其確有向鈦合公司訂購物料，系爭物料業已全數使
用完畢並製成產品，出售予Global Display Technology 公司，並提出系爭商品之訂購單、進料驗收單、信用狀申請書影本、生產製令入庫單、出口報單及銀行支票存款對帳單等件為憑( 見原處分卷第300-305 頁) 。惟查，原告取得鈦合公司於93年4 月26日開立之統一發票字軌YW00000000號1 紙，銷售額33,195,000元( 見原處分卷第302 頁) ，訂購單為「CM 00000-000000 0"SUB PC、CM0000 0-0000 00 0" SUBPC」等，其開立之統一發票品名為「5E-F UI 00000-000000
0 "SUB PC 、CM00000-000000 0"SUB PC 」( 見原處分卷第
241 頁) ，而鈦合公司93年度進項來源公司所從事之營業項目分別為室內設計、家具批發、人造纖維織品零售等( 見原處分卷第309 頁) ，與前開統一發票品名並不相符，是鈦合公司並無電子零件商品可供銷售與原告。系爭貨物雖列入原告進銷貨項下，惟原告迄未能提示相關成本帳簿憑證及資金支付流程等資料供核，尚難遽信。
⒊鈦合公司於86年3 月13日設立於臺北縣新莊市（原名為鈦合
鋼模有限公司），90年8 月遷至臺北縣泰山鄉，92年6 月19日遷至臺北市○○區○○○路○○巷○○號2 樓（更名為鈦合實業有限公司，變更負責人為張隆田），93年9 月27日辦理解散登記，有營業稅稅籍資料查詢作業、公司基本資料查詢表可按( 見本院卷第53-54 頁）。依據「營業稅年度資料查詢（ 進項來源明細）」資料顯示，其91年度取得進項統一發票
95張銷售額合計8,782,220 元，對象均為虛設行號或擅歇或撤銷登記等公司，92年度取得統一發票113 張銷售額合計45,333,211元，對象為虛設行號或擅歇或撤銷登記等公司異常比例達75% （見本院卷第60-67 頁），另鈦合公司經被告93年6 月10日以刑事案件移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，於91年間其與其他公司有交叉、相對、循環開立統一發票之情事，有被告93年6 月10日北區國稅法一字第0931028393號函可稽( 見本院卷第68-72 頁) ，依據「營業稅年度資料查詢（進項來源明細）」（見本院卷第73頁）資料顯示，鈦合公司93年進項金額為19,948,848元，其中以邑宜企業有限公司1 筆金額17,902,500元為最大；經查邑宜企業有限公司自92年至93年間，基於圖利自己及逃漏稅捐之概括犯意，除取得資料不實之統一發票，另開立不實統一發票供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐，有財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所刑事案件移送書可稽（見本院卷第75-82 頁）。可知，鈦合公司並無電子零件商品可供銷售與原告。
⒋再查，鈦合公司當年度並無取得電子零件之相關進項憑證，
卻虛開大量電子材料零件之銷項統一發票予原告及其他公司作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告涉嫌假外銷真退稅，虛報貨物假出口至虛設之香港5 家境外公司，由該5 家公司將假出口貨物重新包裝後，銷回臺灣訊泰電子有限公司等16家配合假銷貨之虛偽供應商，該16家廠商再銷貨予博達科技股份有限公司，長期以此方式反覆進行循環交易虛增營業額，並透過原告取得虛偽供應商鈦合公司等開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，同時申報外銷出口，以假出口真退稅方式冒退營業稅等情，業經法務部分調查局臺北縣調查站移送臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經臺灣士林地方法院判處原告董事葉素菲「共同連續已依證券交易法發行有價證券公司之董事，以直接及間接方式，使公司為不利益之交易，且不合營業常規，致公司遭受重大損害，處有期徒刑玖年，併科罰金新台幣壹億捌仟萬元，罰金如易服勞役，以罰金總額與叁年之日數比例折算。又連續意圖為自己不法之所有，而侵占對於業務上所持有之物，處有期徒刑陸年。應執行有期徒刑壹拾肆年，併科罰金新台幣壹億捌仟萬元，罰金如易服勞役，以罰金總額與叁年之日數比例折算。」有罪在案，有臺灣士林地方法院檢察署93年度偵字第5695號、93年度偵字第9629號、93年度偵字第6671號、93年度偵字第7406號、93年度偵字第9426號、93年度偵字第9425號、93年度偵字第9101號、93年度偵字第9427號檢察官起訴書及臺灣士林地方法院93年度金重訴字第3 號判決書等件，在卷可稽(見原處分卷第1-96頁、第123-174 頁) ，足見，原告自無可能向鈦合公司進貨。
⒌復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有與鈦合公司交易，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，本件原告無法提示其他足資證明確有與鈦合公司交易進貨之相關文件，以為查證，且其於本院審理時，自承原告所有員工已經遣散，負責人也都解任了，無法提供和鈦合公司交易過程、貨款交付等情形( 見本院卷第44頁) ，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。再查，本院質之原告臺灣士林地方法院檢察署於93年8 月13日，在原告新竹廠區扣押之物品何項與本案有關? 答稱: 「這是原告找得到的被扣押的帳證資料，這是93年的資料，與本案有關。
因為本案是93年發生的。」云云( 見本院97年11月13日言詞辯論筆錄) ，觀之扣押筆錄所載有關93年度之資料有: 工單入庫單㈠、原物料驗收單、銷貨單、原物料訂單等4 項( 見本院卷第16-21 頁) ，而原告於申請復查時已提出訂購單、進料驗收單、原料進耗存表、生產製令入庫單及銷貨單等件為憑( 見原處分卷第277- 279、270-273 頁、282 頁) ，核其項目均包含前開扣押物品，本院認無再調閱扣押物品之必要。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。是原告主張被告既經法律賦予調查權，其怠於向司法機關調閱或查詢課稅資料，卻以原告不能提出被檢調扣押之資料為課罰之論據，顯然有違舉證分配原則云云，即非可採。
⒍原告雖主張分公司既非獨立法人，又無法律規定其得為權利
義務之主體，原告新竹科學工業園區分公司無行政程序當事人能力，不得作為行政處分之當事人，被告逕行對其為罰鍰之行政處分，於法尚有未合，訴願決定認定之當事人適格有違誤云云。惟按營業稅法上，稅籍登記不以有法人格為限，分支機構亦得為之。並參照財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋：「…涉及營業稅部分，依據營業稅法第28條及同法第38條第1 項規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應分別向所在地主管稽徵機關申請營業登記，並按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故總機構與其分支機構如有涉及違章情事，應以其實際發生違章行為之總機構或分支機構為違章主體，由各該主管稽徵機關辦理。」意旨，本件由被告所屬新竹市分局核定原告新竹科學工業園區分公司補徵營業稅款，並無違誤，原告此部分之主張，尚非可採。
㈡、罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。再按「五、虛報進項稅額者。…二、無進貨事實者。按所漏稅額處五倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處四倍之罰鍰。」」為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。本件原告於首揭期間無進貨，取具鈦合公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，違章事實，業如前述，難謂無違章之故意，從而，被告審酌原告違章情節輕重，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，原按所漏稅額1,659,750 元處7 倍罰鍰11,618,200元( 計至百元止) ，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，復查決定變更按所漏稅額1,659,
750 元改處5 倍罰鍰8,298,700 元，原處罰鍰11,618,200元予以追減3,319,500 元，既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
五、綜上所述，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 20 日
書記官 劉道文