臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1506號原 告 太合投資股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 黃健育 會計師（兼送達代收人）
蔡順雄 律師陳怡妃 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年4 月10日台財訴字第09700144650 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係由電通股份有限公司（下稱電通公司）等8 家公司於90年5 月21日合併所新設，其民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）6,398,226,043元，經被告核定6,398,033,093 元，加徵10﹪營利事業所得稅639,803,309 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴被告引用所得稅法第102 條之2 等所作成之課稅規定，實質
違反「量能課稅原則」，並其所掌握者並非整體財產增加，對於無負擔能力之客體課徵與其能力顯不相當之稅額：
①我國自87年1 月1 日開始實施兩稅合一，其配套措施，就
未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。而對於未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之立法理由為：營利事業所得稅之最高稅率25% ，與綜合所得稅之最高法定稅率40% 之差異，因此為避免營利事業藉保留盈餘規避股東及社員之稅負，方對未分配盈餘予以加徵，以避免稅捐規避。既然，未分配盈餘加徵10% 基礎係在避免所得之規避，因此對未分配盈餘加徵10% 之運作上，自然應回歸所得稅課徵之「量能課稅原則」，對於實質財產增加加以課徵，而並應對於財產收入之外觀加以課徵，因此所得稅法第66條之9 方有扣除虧損及第66條之9 所定第1 至10款等之規定。又於公司未經合併存續或合併消滅下，對於未分配盈餘加徵10% 之營利事業所得稅之「未分配盈餘」應依所得稅法第66條之9 規定，且應依所得稅法第102 條之2 於次年之5月底前申報「前一整年度」之未分配盈餘，並得就「前一整年度」虧損加以扣除。
②故申報未分配盈餘時就未分配盈餘尚可扣除「財產收入外
觀」與「實質財產增加」間之差額，有行為時所得稅法第66條之9 可稽，並固守憲法第19條之「量能課稅原則」。
本案，在不適用違憲之所得稅法第102 條之2 第3 項時（指91年1 月30日修正前），因合併而消滅之公司8 家公司尚應得就合併基準日（90年5 月23日）之次日起至該年度止（91年12月31日）之「財產收入外觀」與「實質財產增加」間之差額加以扣除，以符合所得稅法第66條之9 及第
102 條之2 條第1 項、第2 項之規定。於8 家公司合併時所生之虧損等如符合前述所得稅法第66條之9 者固得加以扣除，然於合併基準日時之或有負債，並於合併基準日（90年5 月23日）後方實現者，卻因所得稅法第102 條之2第2 項（指現行法）之規定，對於合併前可歸屬於消滅公司並於合併基準日後方實現者卻因此而不得加以扣除，而責由合併後之存續公司負擔，不僅對消滅公司而言為變相擴大其稅基，對合併而存續之公司而言因適用稅捐稽徵法第15條之緣故，使得合併後之存續公司需就第三人原本所得減免之稅額額外擔負納稅義務。
③依所得稅法第102 條之2 之立法理由，該條於86年增訂時
之立法理由為：「一本條新增。二未分配盈餘課徵百分之10營利事業所得稅，應由營利事業自動辦理申報，再由稽徵機關調查核定，以落實所得稅誠實自動申報制度。爰參酌結算申報相關規定，明定申報期間及申報時應檢附之相關文件，以利遵循。」則對於未分配盈餘扣除截止日期何以有所差別，其差別待遇之理由無法得知。縱然認為於合併消滅公司法人格消滅後實際上難以為實際積極作為，然而就後續不待消滅公司積極作為即可自然產生之債務（虧損）亦非無存在之餘地而可加以扣除。故所得稅法第102條之2 第2 項（指現行法）對於合併消滅公司、合併存續公司、未合併公司僅為稽徵方便為不合理之差別待遇，違反稅捐公平原則，應屬無效。因此，所得稅法第102 條之
2 第2 項（指現行法）既違反憲法第19條量能課稅原則，並對合併消滅公司、合併存續公司、未合併公司無合理理由而有差別待遇從而違反平等原則，被告所援引以所得稅法第102 條之2 第2 項（指現行法）之函釋，亦應失所附麗。
④依民法第306 條：「營業與他營業合併，而互相承受其資
產及負債者，與前條之概括承受同，其合併之新營業，對於各營業之債務，負其責任。」、公司法第75條：「因合併而消滅之公司，其權利義務，應由合併後存續或另立之公司承受。」，則本件電通公司等8 家公司既於90年5 月23日合併並新設原告，該8 家公司之獲利、虧損依公司法第75條及民法第306 條之規定，其虧損及獲利應歸於原告，如有盈餘，方有盈餘分派及未分配盈餘依所得稅法第66條之9 加徵10% 之營利事業所得稅之問題。原告合併新設前，電通公司之未分配盈餘於合併後，已轉化為新設公司之資本公積科目（行為時公司法第238 條第4 款），故並無所謂盈餘可供分配，原告既無盈餘可供分配，亦無所謂未分配盈餘應依所得稅法第66條之9 加徵10% 營業稅之問題。
⑵被告所援引之財政部72年3 月23日台財稅第31904 號函不僅
超越母法所得稅法第76條之1 文義之範圍，並積極與行為時之公司法第238 條相違背，依法應無規範效力：
①依司法院釋字第443 號解釋理由書所揭示之層級化法律保
留之旨，對於涉及人民其他自由權利之限制者，尤須以法律加以規定；如以授權命令加以規定時，仍須符合授權明確性之要求，否則不得以授權命令之方式對外生效。更遑論就涉及人民財產權益之保障，不僅積極以法律加以規定，方得加以剝奪，並消極不得與當時有效之上位階法律規範發生牴觸。而有關合併後存續公司應如何就消滅公司之債權、債務加以認列，將影響並實質變動稅基之範圍和數額，屬對人民其他自由權利之限制，不僅應由法律規定，不得以逾越母法文義之函令解釋為之，更不應消極違背上位階之法律。72年3 月23日台財稅第31904 號函超越所得稅法第76條之1 所為之解釋，積極與公司法第238 條衝突，並使稅基因而不當擴增，依法應為無效。
②71年12月30日所得稅法第76之1 條並未就公司合併後，存
續公司如何處理消滅公司之資產，並應以存續公司之何一會計科目編列為任何說明，惟財政部擅自作成財政部72年
3 月23日台財稅第31904 號函，使消滅公司之資產歸於存續公司之「未分配盈餘」，不僅無法授權依據，母法亦無任何相關條文得以支持，片面將應列為存續公司之法定公積之科目，變更為未分配盈餘公積，應屬無效。又89年4月11號台財稅第0000000000號函爰引財政部72年3 月23日台財稅第31904 號函，認為「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司」應屬無效，並應回歸行為時公司法第238 條之規定，以原告之資本公積編列。
⑶電通公司於合併後，因法人格業已消滅，並因合併新設之原
告之股東會組成已與合併新設前電通公司之股東會成員相異，實際上自難以依公司法第237 條提撥法定盈餘公積：
①電通公司於90年6 月18日經合併解散，其人格業不存在，
自亦無所最高意思決定機關電通公司之股東會之存在，則實際上已難依公司法第240 條及第241 條召開股東會，為增加資本之決定。再者，即便原告依公司法第75條、民法第306 條、合併契約書第3 條繼受電通公司之權利義務，惟於股東成員已實際變更下，即電通公司法人格消滅，原告為新設之法人格，原告所召開之股東會，自無法就電通公司股東會有權決議事項為決議。因此，訴願決定機關以原告並未提出股東會同意當年度盈餘提列法定公積之決議，因此主張就盈餘依法提撥10% 法定公積，顯為不當。故本件應先就10% 之法定公積為未分配盈餘之減項，扣減之後加以計算未分配盈餘加計10% 之營利事業所得稅，方屬合理。
②退步言，即使認為就電通公司之未分配盈餘不應依行為時
之公司法第238 條列為原告之資本公積，而應依違法之72年3 月23日台財稅字第31904 函、89年4 月11日台財稅字第0890450265號函列為「未分配盈餘」，亦應依92年8 月
29 日 台財稅字第0000000000號函扣除法定盈餘公積，加以計算「未分配盈餘」。
⑷綜上，原告主張所得稅法第102 條之2 第2 項（指現行法）
違反量能課稅原則，進而違反憲法第19條規定，並對合併消滅公司、合併存續公司、未合併公司無合理理由而有差別待遇從而違反平等原則，則被告所援引以所得稅法第102 條之
2 第2 項（指現行法）之函釋，亦應失所附麗；且本件原告依民法第306 條及公司法第75條、第238 條之規定，已無盈餘，故不應依所得稅法第66條之9 就未分配盈餘加徵營利事業所得稅，原處分顯有違誤等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴依行為時所得稅法第66條之9 第1 項之規定，有關未分配盈
餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報，並經財政部89年4 月11日以台財稅第0000000000號函核釋在案。本件電通公司於90年5 月23日與原告合併消滅，原告原已就電通公司截至合併日止尚未加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘代為申報納稅，並無不合，惟系爭未分配盈餘尚不得與原告該年度之未分配盈餘合併計算，故主張已無盈餘，不應依行為時所得稅法第66條之9 就未分配盈餘加徵營利事業所得稅乙節，核不足採。
⑵至計算電通公司90年1 月1 日至同年5 月22日之未分配盈餘
時，依財政部92年8 月29日台財稅第0000000000號令釋規定，固得減除原告「未分配盈餘」項目中，屬於來自電通公司合併年度當期決算所得額部分，截至合併年度之次一會計年度結束前已依公司法規定實際提列之法定盈餘公積，惟依原告90年度盈虧撥補表、未分配盈餘申報書及90年度資產負債表，其合併當年度（90年1 月1 日至同年12月31日）之本期損益為淨損3,692,856,865 元，並無盈餘可適用公司法或其他法律關於提撥法定盈餘公積，主張本案可依公司法第237條之精神，減除按當年度盈餘之10﹪提撥之法定盈餘公積乙節，核不足採。
⑶綜上，被告以因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期
決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之
2 第1 項規定期限辦理申報，則本件被告依原告90年度列報未分配盈餘6,398,226,043 元，減除原告90年度應納營利事業所得稅額192,950 元，核定6,398,033,093 元，於法並無不合，原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴兩造之爭執：原告（90年5 月21日合併新設）主張：①電通
公司之未分配盈餘於合併後，已轉化為新設公司之資本公積科目，故並無所謂盈餘可供分配，原告既無盈餘可供分配，亦無所謂未分配盈餘應加徵營業稅之問題；②即使應稅，亦應依92年8 月29日台財稅字第0000000000號函扣除法定盈餘公積，而計算未分配盈餘之數額。被告均否准之。
⑵參照刪除前所得稅法第76條之1 第1 項之規定「公司組織之
營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2 分之1 以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額
2 分之1 為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，足見營利事業之盈餘理應逐年分配，而投資者獲得利益，自有納稅之義務，但為求強化資本，自得將未分配盈餘轉增資，但若不分配盈餘，就超額之未分配盈餘又不轉為增資，自有規範之必要，此上開所得稅法第76條之1 第1 項規範之背景。但隨後未分配盈餘有課稅之規範，自無強制歸戶之必要，此參見修正前所得稅法第66條之9 第1 項「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」自明。而又因所得稅法第66條之9 第2 項有關未分配盈餘之計算，修正為依商業會計法規定處理之稅後純益為基準後，與前所得稅法第76條之1 所規定86年度以前未分配盈餘歸戶案之計算基準已完全不同，故所得稅法第76條之1 因之刪除。所以現行規範為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，而於行為時所得稅法第66條之9 第1 項明定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1 有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定，而為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，於行為時所得稅法第66條之9 第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。
⑶故未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，得減除
當年度應納之營利事業所得稅、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，有行為時所得稅法第66條之9 第2 項第1 、4 款可參，而款項應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，亦有行為時所得稅法第66條之9 第3 項之規定可佐，而同法（91年1 月30日修正公布前）第102 條之2 第3 項規定：「營利事業於依第1 項及第2 項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。」，現行法（91年1 月30日修正公布後）修正為同條第2 項：「營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」，原告爭執於上開規範之前段是否妥適，其有時稱之所得稅法第10
2 條之2 第2 項，實指行為時所得稅法第102 條之2 第3 項之規定，先此敘明。
①由盈餘加徵稅額之申報之規範而言，參見所得稅法第102
條之2 之規定，91年1 月30日修正公布前「（第1 項）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2 月20日至3 月底止，就同法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。（第2 項）營利事業如有特殊情形，得於前項申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，但最遲不得超過5 月15日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至5 月31日。（第3 項）營利事業於依第1 項及第2 項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」，就同法第66條之9 第2項規定計算之未分配盈餘，原則上應於次年度定期自行申報，如於申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內申報。原告質疑這樣的法規設計並不合理。
②原告認為因上開規定「原則上次年度申報」「合併者45日
內申報」，對於合併前可歸屬於消滅公司並於合併基準日後方實現者卻因此而不得加以扣除，而責由合併後之存續公司負擔，故該規定對於合併消滅公司、合併存續公司、未合併公司僅為稽徵方便為不合理之差別待遇，違反稅捐公平原則，應屬無效。經查，行為時所得稅法第102 條之
2 是針對行為時所得稅法第69條之9 而設，而該第69條之
9 第2 項規範未分配盈餘，指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除法定扣項（參見該項之各款）之餘額，而同條第
3 項則規定「前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2 項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第10
0 條規定辦理。」，足見減除之扣項，應於各該所得年度之次一會計年度結束前已實際發生者為限，這些扣項在經解散或合併者，是否足以因應應為判斷之標準。
⑷經解散或合併（除合併後存續之公司）者，原則上均終結該營利事業，就未分配盈餘之計算基礎而言，是足以因應的。
依據公司法第237 條第1 項規定提列10% 為法定盈餘公積者，係指盈餘分派時，須先提列法定盈餘公積，但上開公積之提列，並不以分配盈餘為要件，所以股東會決議不分配盈餘時，如先行提列法定盈餘公積，於法尚無限制，因此公司於合併前，參照公司法第317 條第1 項之規定「公司分割或與他公司合併時，董事會應就分割、合併有關事項，作成分割計畫、合併契約，提出於股東會；股東在集會前或集會中，以書面表示異議，或以口頭表示異議經紀錄者，得放棄表決權，而請求公司按當時公平價格，收買其持有之股份。」，股東會當然也有機會決議高額未分配盈餘之處置方式，衡諸常情高額未分配盈餘是股東之利潤所在，如未有相當之利益，股東會將何以形成合併之決議；而未分配盈餘本身就架構在營利所得，而有營業稅的問題，同步該營利事業也有營利事業所得稅的問題，如經分配盈餘給股東，也有綜合稅的問題，這些稅捐上的考量是盈餘分配與否的問題，既然列為未分配盈餘而決議合併，當依行為時所得稅法第102 條之2第3項之規定於合併日起45日內申報之。
①原告質疑此對合併消滅公司、合併存續公司、未合併公司
無合理理由而有差別待遇從而違反平等原則者。就未合併公司而言，並無合併與否之決議，就未分配盈餘之處置，均依相關公司法之規定即可因應；而公司合併應經公司法第317 條第1 項之程序，足以讓股東會知悉未分配盈餘及其計算基礎（包含該年度內可資扣減之事項），此為公司治理、股東會自治的範疇，也是稅捐規劃的問題，但本案
8 家合併之公司在決議合併前，對於當年度公司營運之狀況是否有虧損之因素，而可能導致當年度盈餘降低，而得以免除高額未分配盈餘之納稅風險，這更是決定合併與否之重大參考因素，法規範確實給予合理之差異程序以資因應，而且規範之本旨不是就公司合併後由存續公司如何處理消滅公司資產之問題，而是公司合併前，可能消滅之公司自行決定如何處理自己資產的問題，所以原告所謂應依所得稅法第102 條之2 於次年申報前一整年度之未分配盈餘，並得就前一整年度虧損加以扣除，設若規劃合併之公司因應高額未分配盈餘之處置，而決議不為合併，就足以回到未合併公司之狀態而適用相關法規，故原告之質疑，自無可採。
②另未合併公司申報未分配盈餘時，就未分配盈餘可扣除財
產收入外觀與實質財產增加間之差額，有行為時所得稅法第66條之9 及第102 條之2 可參，無違於量能課稅原則；然而合併公司均經公司法第317 條第1 項之程序，也有機會就未分配盈餘之實質財產增加與否為適當之處置，此公司合併時董事會應就合併有關事項，作成合併契約提出於股東會時，而得以考量的問題，經預判合併之損益，而承擔合併之風險，本是企業經營無可規避的問題，同樣是財務規劃，合併消滅公司因之而免除稅費者，由合併存續公司承擔之，亦無違合併後量能課稅之原則。原告由電通公司等8 家公司合併新設而成，在合併決議時就有充分之機會處理電通公司高額之未分配盈餘，這是合併時稅捐規劃的問題，而非本應由電通公司（如果未合併）繳納之未分配盈餘之營業稅，因合併後原告當年度無盈餘，而因之免除，否則任何應稅之未分配盈餘，都可以透過合併而免除，則非立法本旨之所在。
⑸至於，電通公司90年1 月1 日至同年5 月22日之未分配盈餘
時，依財政部92年8 月29日台財稅第0000000000號函釋規定，固得減除原告未分配盈餘項目中，屬於來自電通公司合併年度當期決算所得額部分，截至合併年度之次一會計年度結束前已依公司法規定實際提列之法定盈餘公積，原告稱因合併後已無可能為提列法定盈餘公積之決議，所以即使未經決議亦應扣除法定盈餘公積而計算之。上開財政部之函釋，係針對行為時所得稅法第69條之9 第3 項之規定「前項第3 款至第8 款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。（略）」而來，而公司法第237 條：「（第1 項）公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出10% 為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。（第2 項）除前項法定盈餘公積外，公司得以章程訂定或股東會議決，另提特別盈餘公積。（第3 項）公司負責人違反第1 項規定，不提法定盈餘公積時，各科新臺幣
6 萬元以下罰金。」，故法定盈餘公積係基於法律之強制規定，不容以章程或股東會之決議加以變更，公司法第237 條第1 項既明定公司應提之法定盈餘公積為10% ，如超過自應按同條第2 項規定，另提特別盈餘公積，否則公司儘可將其盈餘提列為法定盈餘公積，免予計入累積未分配盈餘內而不必繳納所得稅，一方面有違公平課稅之原則，一方面亦可能影響股東對盈餘之分配，當非所宜。就此，法定盈餘公積之提列程序，但按商業會計法第2 條第2 項及第62條之規定，公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，非以稅捐單位核定之盈餘數額為準，始足以因應10% 之計算，這是會計作業的問題，而非股東會決議的問題。又而盈餘分派時，須先提列法定盈餘公積，但上開公積之提列，並不以分配盈餘為要件，所以股東會決議不分配盈餘時，如先行提列法定盈餘公積，於法尚無限制，故股東會決議盈餘，並決議不分配時，仍可先行提列法定盈餘公積，其適用上並無扞格，電通公司於合併得提列法定盈餘公積而不提列，於合併後才為主張，在程序上無由遂行，亦屬電通公司財稅規劃失之周延之處，自與規範之設計無關。
⑹有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，從而應依
個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更。又因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2第1 項規定期限辦理申報，而非如原告所稱應回歸行為時公司法第238 條之規定資本公積編列（該條已刪除，但資本公積編列之規範仍參見商業會計法）。此照行為時所得稅法第69條之9 第2 項、第3 項之規定，以該公司截至各該所得年度之次一會計年度結束前已實際發生者為限自明，未分配盈餘為待課稅捐之客體，原則上營利事業遇有解散或合併情事，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納，已經是獨立之應稅客體，如未依法申報繳納，自應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報，其獨立應稅客體之性質並未變更，豈能併入合併後另立之營利事業之資本公積而規避稅捐，原告所稱自無足憑。
⑺綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 22 日
書記官 鄭聚恩