臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01528號原 告 甲○○
乙○○共 同 陳建勳 律師（兼送達代收人）訴訟代理人被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 丙○○（處長）訴訟代理人 丁○○兼送達代收
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年4 月24日北府訴決字第0960737851號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年11月28日訂約出售其所有坐○○○鄉○○段890 、908 、912 、913-1 、915 地號等5 筆土地（下稱系爭5 筆土地），旋於同年12月1 日向被告所屬新店分處為原告甲○○持分3 分之1 及原告乙○○持分6 分之
1 之移轉現值申報，並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。惟經被告所屬新店分處審核結果，系爭土地為83年6 月
5 日發布實施之深坑都市計畫（第一次通盤檢討）案之「住宅區」，並非屬農業用地，核與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，遂分別以95年12月27日北稅新創一字第0950029247號、95年12月29日北稅新創一字第0950029528號函否准所請，並同時依土地稅法第33條及財政部94年3 月17日台財稅字第00000000000 號令之規定，以該系爭5 筆土地之第一次規定地價日（均為66年10月）至原告向被告所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日（95年12月1 日）止為原告持有土地之起訖時點，核定原告2 人持有系爭土地年限為29年，及就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20 %，分別就原告甲○○、乙○○2 人系爭5 筆土地持分之移轉，核課土地增值稅各計新台幣（下同）969 萬1,676 元及480 萬8,62
2 元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成以89年1 月28日土地稅
法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；並就原告甲○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1項最低稅率部分減徵百分之40，就原告乙○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1 項最低稅率部分減徵百分之30之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：
1.原告持有系爭土地之起算點為何？
2.依土地登記簿謄本系爭土地的地目仍為田或旱，未變更為非農業用地，是否仍有土地稅法第39條之2 第4 項的適用？㈡原告主張之理由：
⒈原告甲○○持有訟爭土地逾40年；原告乙○○持有訟爭土地逾30年：
⑴按「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價
總數額超過原規定地價或前次移轉時，核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時，核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部份徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時，核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部份徵收增值稅百分之四十。」、「持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部份減徵百分之三十」、「持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部份減徵百分之四十」土地稅法第33條第1 項、第7 項、第8 項，分有規定。
⑵原告甲○○自日據時期即持有坐落台北縣○○鄉○○
段890 、908 、912 、913-1 及915 地號等五筆土地（權利範圍各為三分之一），並於36年07月01日辦妥總登記；而原告乙○○則於60年04月01日，本於繼承關係而取得（持有）上開土地所有權（權利範圍為六分之一），並於69年12月16日辦妥繼承登記（按：即持有土地逾三十年）等情，有土地登記簿謄本可稽（原證四）。是，至原告向被告申報土地移轉現值之申報日（95年12月1 日）止，原告甲○○持有訟爭土地逾40年，原告乙○○持有訟爭土地逾30年乙情，堪以認定。
⑶至於被告依財政部94年3 月17日台財稅字第09404517
050 號令之規定，以系爭5 筆土地第一次規定地價日(66年10月) 至原告向該處申報土地移轉現值之申報日止為原告持有系爭土地之起訖時點，核定本案系爭
5 筆土地原告甲○○、乙○○2 人持有年限均為29年…，固非無據。惟核，土地稅法第33條第6 至8 項所揭減徵土地增值稅之規定，均明定以「持有土地」之期間為減徵標準。用語清楚確定，並無隱晦不明之處，自應一體適用民法第758 條及第759 條規定認定其持有期間起、迄之時點。詎，上開財政部令竟於第一次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，例外的以原規定地價之日為起算點。容有逾越土地稅法第33條規定，而創設法律所無之限制。依於中央法規標準法第11條：
命令不得牴觸憲法或法律之規定，自宜解為無效。
⑷綜上所陳，本件原告迄向被告申報土地移轉現值之申
報日止，既已分別持有訟爭土地逾40年、30年。則依於土地稅法第33條第7 、8 項：「持有土地年限超過三十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部份減徵百分之三十」、「持有土地年限超過四十年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部份減徵百分之四十」之規定，自應就甲○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1 項最低稅率部份減徵百分之四十；就乙○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第
1 項最低稅率部份減徵百分之三十，方屬適法。⒉訟爭土地於89年1 月6 日土地稅法修正施行後第一次移
轉時（即95年12月1 日），仍屬作農業使用之農業用地：
⑴按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九
年一月六日修正施行後第一次移轉；或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」、「本法第三十九條之二第一項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：一、…二、…三、依區域計劃法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、…五、…。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計劃尚未完成，未能准許依變更後計劃用途使用者，已發布細部計劃地區，都市計劃書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計劃前，未依變更後之計劃用途申請建築使用者。」，土地稅法第39條之2 第4 項、土地稅法施行細則第57條，及第57條之1 分有規定。
⑵核訟爭土地於95年12月1 日申報移轉時，在解釋上仍
屬於土地稅法第三十九條之二第一項所稱農業用地，而有同條第四項之適用，茲說明如后：
①查，訟爭土地依前揭土地登記簿謄本所示，除915
地號土地之地目為建外，其他地號土地之「地目」仍登記為「田」或「旱」，而迄未辦理地籍變更編地為非農業用地，合先指明。
②而，訟爭土地固屬83年6 月5 日即發布實施之都市
計劃（第一次通盤檢討）案之住宅區土地。惟查，緊鄰之深坑六號道路與深坑老街銜接部份之道路尚未開闢完成，此有台北縣政府96年1 月15日北府地用字第0960014387號函內載「本道路用地如配合都市計畫工程變更設計，致原徵收土地之全部或一部已無使用之必要」等語（原證五），及96年3 月9日北府地用字第0960153160號函內載「旨揭地號貴所95年12月5 日本縣深建字第0950011869號核發使用分區證明書之土地使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，與徵收之興辦事業計畫有別，請即確認原徵收之土地如不在工程用地範圍內者，請速依規定辦理撤銷徵收」等語（原證六）互核可稽。亦即截至目前為止，因都市○○道路未完成，根本無法依變更後之「住宅用地」使用，致目前仍作農業使用。特此稟明。
③復查，訟爭土地除915 地號外，截至89年1 月28日
土地稅法修正施行後之91年4 月18日止，主管稅捐機關均仍視之為農業用地並予以田賦免徵（即免徵地價稅）乙情，亦有原證7 台北縣政府稅捐稽徵處90至94年地價稅課稅明細表可稽。
④綜上所述，訟爭土地迄95年12月1 日申報移轉前，
固於83年6 月5 日早經發布實施之都市計劃編定為住宅區土地。但因都市計劃工程變更設計，使得訟爭土地緊鄰之深坑六號道路與深坑老街銜接部份之道路尚未開闢完成，致訟爭土地無法申請指定建築線及依相關建管法令提出建築申請，而得按計畫用途使用。則參以上揭土地稅法施行細則第57條之1之規定意旨，在解釋上當仍屬於土地稅法第39條之
2 第1 項所稱之農業用地，而有同條第4 項之適用。⑶職是，本件縱依法應課徵土地增值稅時，亦宜以，89
年1 月6 日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，方屬適法。詎，被告台北縣政府稅捐稽徵處新店分處竟徒以「經查案內土地係屬深坑都市計劃（第一次通盤檢討）案之住宅區土地，該計劃於83年6 月5 日即發布實施，非屬農業用地，不符土地稅法第39條之2 第4 項作農業使用之農業用地規定」等語駁回復查，於法即有未合。⒊至於被告指稱：原告所有訟爭土地於89年1 月28日土地
稅法修正公布生效時係須符合當時適用之土地稅法施行細則第57條（即民國80年7 月17日修正）所規範之「農業用地」並作農業使用，始得依土地稅法第39條之2 第
4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅云云，容有誤解，茲說明如后：
⑴按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依
其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢止或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」，中央法規標準法第18條訂有明文。
此即所謂「從新從優原則」。而，「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」，土地稅法第28條前段既有規定。則本件聲請課徵土地增值稅之行為時，應指兩造所不爭執之95年12月1 日（即申報移轉日），並應適用94年
9 月20日修正公布土地稅法施行細則第57條之一關於「農業用地定義」之規定，當無疑義。
⑵何況，土地稅法施行細則第57條於80年7 月17日修正
公布後，所以歷經89年9 月20日，及94年9 月20日兩次修正，主要係斟酌「農業發展條例」及「土地稅法」中關於「農業用地定義」之規定，於法令運作之實況後，所為更公平、周延及符合社會期待之修訂。在土地稅法第39條之2 第4 項並無特別規定應適用89年
1 月6 日土地稅法修正施行當時之土地稅法施行細則據以認定「農業用地」之前提下，尤無排斥上開中央法規標準法第18條「從新從優原則」適用之餘地，更不待言。
⑶次按，「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該
法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地農業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計劃尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計劃地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計劃用途申請建築使用者」，94年9 月20日修正公布土地稅法施行細則第57條之1 既有規定，則於95年12月1 日，原告申報訟爭土地移轉時，被告允宜適用上開規定作為本件課徵土地增值稅之準據。詎，被告反乎此，竟適用80年7 月17日修正公布土地稅法施行細則第57條之規定，並援引財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令釋：「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用」之意旨。未斟酌訟爭土地因都市計劃開發未完成致無法依計劃用途申請建築使用而仍作農業使用之實情，即遽為訟爭土地非作農業使用之「農業用地」並無土地稅法第39條之2 第4 項規定適用之認定，尚有未洽。
⒋綜上所結，上開處分與訴願決定既有適用法規錯誤之情
形，則原告爰依行政訴訟法第4 條第1 項之規定提起本件訴訟，自有理由，狀祈鈞院鑒核賜如起訴聲明之判決，實為法便。
㈢被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：1 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20% 。2 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30% 。3、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40% 。」、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20% 。」土地稅法第28條、第31條第1項第1 款、第33條第1 項、第6 項定有明文；另「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「本法第39條之2 第1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：
依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地」、「土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用。」、分別為土地稅法第39條之2 第1 項、第
4 項、80年7 月17日修正發布同法施行細則第57條及財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令所明定。
⒉次按「土地稅法第33條第1 項有關土地增值稅稅率調降
為20 ％ 、30％、40％，及同條增列第6 項至第8 項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日奉總統令公布，並自同年0 月0 日生效。上述增訂條項所訂長期持有土地『就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20％、30％、40％』規定，係就各級累進稅率超過第1 項最低稅率以上之差額稅率部分計算減徵。」、「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自0 月0 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：（一）依民法第758 條規定：『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。
』故於一般情形下，係以登記日為取得土地所有權之時點；另同法第759 條規定：『因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。』，准此，則應以該繼承等原因事實或法律行為發生致產權實際變動時，為取得不動產物權之時點。據上，其持有期間之起算點分別為。
：1 、因一般合意移轉及形成判決以外之判決而取得者，為完成移轉登記之日。2 、因繼承而取得者，為繼承發生之日。…（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。…二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。…」亦為94年2 月4 日台財稅字第09404511790 號函、94年3 月17日台財稅字第00000000000 號令所明釋。
⒊本案原告甲○○、乙○○等2 人於95年11月28日訂約出
售系爭5 筆土地之持分各為3 分之1 、6 分之1 ，旋於同年12月1 日向被告所屬店分處為移轉現值之申報，並於該等土地增值稅申報書勾選於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，系爭土地為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。惟查系爭土地為83年6 月5 日發布實施之深坑都市計畫（第一次通盤檢討）案之住宅區，此有臺北縣深坑鄉公所92年6 月20日都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及該公所95年12月20日北縣深建字第0950012281號函附卷可按，是系爭5 筆土地既為83年6 月5日發布實施之深坑都市計畫（第一次通盤檢討）案之住宅區，於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，顯非屬土地稅法施行細則第57條第1 項所定之「農業用地」，是系爭土地既經依法律變更編定為非農業用地，依上開財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令釋，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用，已甚明確，又縱仍作農業使用，亦不符土地稅法第39條之2 第4 項「作農業使用之農業用地」之要件，尚無按上開規定以89年1 月6 日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，則原告主張依土地登記簿謄本所示，其「地目」仍登記為「田」或「旱」，迄未依法律變更編定為非農業用地，且目前仍作農業使用，仍屬土地稅法第39條之2 第1 項所稱之農業用地，應以89年1 月6 日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，方屬適法云云，顯係誤解，洵無足採。
⒋另查原告甲○○、乙○○雖分別於36年因總登記、60年
因繼承而分別取得系爭5 筆土地，惟查系爭5 筆土地之第1 次規定地價日係為66年10月，此亦有土地登記謄本附卷可按，是原處分依首揭土地稅法第33條及財政部94年3 月17日台財稅字第00000000000 號令之規定，以系爭5 筆土地第一次規定地價日（66年10月）至原告向被告所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日止，為原告持有系爭土地之起訖時點，核定本案系爭5 筆土地原告甲○○、乙○○2 人持有年限均為29年，是以，本案系爭5 筆土地之移轉，原告持有年限既未逾30年，依土地稅法第33條第6 項之規定，應就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20% 。從而，被告所屬新店分處原核定系爭5 筆土地原告甲○○、乙○○持分各為3 分之
1 、6 分之1 之申報移轉，課徵土地增值稅各969 萬1,
676 元、480 萬8,622 元，揆諸首揭土地稅法令之規定，於法並無不合，應予維持。
⒌至原告主張被告據以土地稅法第33條及財政部94年3 月
17日台財稅字第00000000000 號令之規定，核定本案系爭土地原告持有年限均為29年，容有忽略上開財政部令乃逾越土地稅法第33條規定，而創設法律所無之限制（即非以所有權人取得所有權之起點，而另以第1 次規定地價日為起點），顯非適法乙節，惟查前揭財政部94年
3 月17日台財稅字第00000000000 號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第33條第6 項至第
8 項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，就有關長期持有土地移轉案件規範其持有年限起、迄之時點，原則上應依民法第758 條及第75
9 條規定認定其持有期間之起算點，惟為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第一次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，始以原規定地價之日為起算點，係闡明法規之原意，且與立法理由無違，自得援用。另就體系解釋而言，新修正增訂土地稅法第33條第6 項至第8 項係自該條第1 項規定推演而來，該條第1 項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6 項至第8 項所稱「持有土地年限超過20、30、40年以上者」，自亦應指持有「已規定地價土地超過20、30、40年以上者」而言，因在土地規定地價以前，土地所有權人即使持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，是依立法目的解釋，其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間（最高行政法院96年判字第1165號判決參照），是上開財政部94年3 月17日台財稅第00000000000 號令釋，並無原告訴稱逾越土地稅法第33條規定及創設法律所無之限制等情事，所訴核無足採。
⒍又按財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令釋
：「土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用。
」，基此，原告所有系爭5 筆土地，於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時係須符合當時適用之土地稅法施行細則第57條（即80年7 月17日修正）所規範之「農業用地」並作農業使用，始得依土地稅法第39條之2 第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是原告陳述被告援引財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令規定，核與89年9 月20日修正之土地稅法施行細則第57條規定之意旨不符，應有錯誤，合先敘明。
⒎次按80年7 月17日修正之土地稅法施行細則第57條（如
附件）規定：「本法第39條之2 第1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地」。
⒏惟查系爭5 筆土地係為83年6 月5 日發布實施之深坑都
市計畫（第一次通盤檢討）案之「住宅區」，此有臺北縣深坑鄉公所92年6 月20日都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及該公所95年12月20日北縣深建字第0950012281號函附卷可按（詳原卷第53、55頁），則本案系爭5 筆土地於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，顯已依都市計畫法變更編定為「住宅區」，是縱其土地登記簿仍登記為田、旱地目，亦非屬上開土地稅法施行細則第57條所規範之「農業用地」，已甚明確，則被告援引首揭財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令釋，認系爭5 筆土地於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用，並無違誤，尚無原告陳述與土地稅法施行細則第57條規定意旨不符之情事。
⒐綜上所陳，原告之訴應認為無理由，謹檢附本處原卷乙
宗請依行政訴訟法第195 條第1 項後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：1 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20% 。2 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30%。3 、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40% 。」、「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20% 。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1 月6 日修正施行後第1 次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款、第33條第1 項、第6 項、第39條之2 第1 項、第4 項分別定有明文。又「本法第39條之2第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、依農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法編定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3 款規定之土地。」復為行為時土地稅法施行細則第57條所明定。另「土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用。」亦為財政部90年5月4 日台財稅字第0900452810號函釋在案，核與相關法規意旨並無不合，應予適用。
二、本件原告於95年11月28日訂約出售其所有坐○○○鄉○○段
890 、908 、912 、913-1 、915 地號等5 筆系爭土地，旋於同年12月1 日向被告所屬新店分處為原告甲○○持分3 分之1 及原告乙○○持分6 分之1 之移轉現值申報，並於土地現值申報書勾選系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。惟經被告所屬新店分處審核結果，系爭土地為83年6 月5 日發布實施之深坑都市計畫（第一次通盤檢討）案之「住宅區」，並非屬農業用地，核與土地稅法第39條之2 第4 項規定不符，遂分別以95年12月27日北稅新創一字第0950029247號、95年12月29日北稅新創一字第0950029528號函否准所請，並同時依土地稅法第33條及財政部94年3 月17日台財稅字第00000000000 號令之規定，以該系爭5 筆土地之第一次規定地價日（均為66年10月）至原告向被告所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日（95年12月1 日）止為原告持有土地之起訖時點，核定原告2 人持有系爭土地年限為29年，及就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20 %，分別就原告甲○○、乙○○2 人系爭
5 筆土地持分之移轉，核課土地增值稅各計969 萬1,676 元及480 萬8,622 元。原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述，且對於下列事項不為爭執：㈠原告2 人於95年11月28日訂約出售系爭5 筆土地。㈡原告於95年12月1 日向被告所屬新店分處申報系爭土地的移轉現值，主張依89年1 月28日土地稅法修正公佈生效當期公告現值為原地價，課徵土地增值稅，法律依據為土地稅法第39條之2 第4 項。㈢原告為上開申報時，主張系爭土地為作農業使用之農業用地。
㈣被告認定系爭土地為83年6 月5 日發佈實施之深坑都市計畫案之住宅區，否准原告的申請，並依土地稅法第33條第6項規定，核定土地增值稅甲○○部份為969 萬1,676 元，乙○○部份為480 萬8,622 元。㈤甲○○持分所有的系爭土地是36年7 月1 日辦理總登記時，乙○○則在60年4 月1 日繼承取得。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告持有系爭土地之起算點為何？㈡依土地登記簿謄本系爭土地的地目仍為田或旱，未變更為非農業用地，是否仍有土地稅法第39條之2 第4項的適用？本院判斷如下。
三、按「土地稅法第33條第1 項有關土地增值稅稅率調降為20％、30％、40％，及同條增列第6 項至第8 項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日奉總統令公布，並自同年0 月0 日生效。上述增訂條項所訂長期持有土地『就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20％、30％、40％』規定，係就各級累進稅率超過第1 項最低稅率以上之差額稅率部分計算減徵。」、「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1 月30日公布，並自0 月0 日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：（一）依民法第758 條規定：『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』故於一般情形下，係以登記日為取得土地所有權之時點；另同法第
759 條規定：『因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。』，准此，則應以該繼承等原因事實或法律行為發生致產權實際變動時，為取得不動產物權之時點。據上，其持有期間之起算點分別為。：1 、因一般合意移轉及形成判決以外之判決而取得者，為完成移轉登記之日。2 、因繼承而取得者，為繼承發生之日。…（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1 次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1 次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價之日。…二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準。…」分別為財政部94年
2 月4 日台財稅字第09404511790 號函、94年3 月17日台財稅字第00000000000 號令所明釋，核與相關法律規定，並無不合，應予適用。
四、查本件原告甲○○、乙○○2 人於95年11月28日訂約出售系爭5筆 土地之持分各為3 分之1 、6 分之1 ，旋於同年12月
1 日向被告所屬店分處為移轉現值之申報，並於該等土地增值稅申報書勾選於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，系爭土地為作農業使用之農業用地，申請依修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅。但查系爭土地為83年6 月
5 日發布實施之深坑都市計畫（第一次通盤檢討）案之住宅區，此有卷附臺北縣深坑鄉公所92年6 月20日都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（見原處分卷第53頁）及該深坑鄉公所95年12月20日北縣深建字第0950012281號函（見原處分卷第55頁）附卷可按，職是，系爭5 筆土地既為83年6 月5 日發布實施之深坑都市計畫（第一次通盤檢討）案之住宅區，於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，顯非屬土地稅法施行細則第57條第1 項所定之「農業用地」，系爭5 筆土地既經依法律變更編定為非農業用地，依首揭財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令釋意旨，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用，至臻明確，又系爭5 筆土地縱仍作農業使用，亦不符土地稅法第39條之2 第4 項所規定之「作農業使用之農業用地」之要件，要無依上開規定，以89年1 月6 日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。原告主張依土地登記簿謄本所示，其「地目」仍登記為「田」或「旱」，迄未依法律變更編定為非農業用地，且目前仍作農業使用，仍屬土地稅法第39條之2 第1 項所稱之農業用地，應以89年1 月6 日修正施行當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，方屬適法云云，容屬誤解，洵不足採。
五、次查本件原告甲○○於36年因總登記、乙○○於60年因繼承而分別取得系爭5 筆土地，但查系爭5 筆土地之第1 次規定地價日係66年10月，此亦有土地登記謄本附卷可按（見原處分卷第第18頁至32頁），從而，被告依首揭土地稅法第33條規定及財政部94年3 月17日台財稅字第00000000000 號令意旨，以系爭5 筆土地第一次規定地價日（即66年10月）至原告2 人向被告所屬新店分處申報土地移轉現值之申報日止，為原告持有系爭土地之起訖時點，核定本案系爭5 筆土地原告甲○○、乙○○2 人持有年限均為29年，並無不合。系爭
5 筆土地之移轉，原告持有年限既未逾30年，依土地稅法第33條第6 項之規定，應就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20% 。從而，被告所屬新店分處原核定系爭5 筆土地原告甲○○、乙○○持分各為3 分之1 、6 分之1 之申報移轉，課徵土地增值稅各969 萬1,676 元、480 萬8,622 元，揆諸首揭土地稅法令之規定，並無不合。原告主張就原告甲○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1 項最低稅率部分減徵百分之40，就原告乙○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1 項最低稅率部分減徵百分之30之行政處分，於法無據。
六、原告主張被告依土地稅法第33條及財政部94年3 月17日台財稅字第00000000000 號令之規定，核定本案系爭土地原告持有年限均為29年，容有忽略上開財政部令乃逾越土地稅法第33條規定，而創設法律所無之限制（即非以所有權人取得所有權之起點，而另以第1 次規定地價日為起點），顯非適法云云。但查前揭財政部94年3 月17日台財稅字第0940451705
0 號令，乃稅捐主管機關財政部為執行母法即前揭土地稅法第33條第6 項至第8 項規定，就與該母法有關之細節性及技術性事項所為之補充性規定，其內涵就有關長期持有土地移轉案件規範其持有年限起、迄之時點，原則上應依民法第75
8 條及第759 條規定認定其持有期間之起算點，惟為符合實質課稅原則及公平原則，例外於第一次規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第一次移轉應課徵土地增值稅案件，始以原規定地價之日為起算點，係闡明法規之原意，且與立法理由無違，自得援用。就體系解釋而言，土地稅法第33條第6 項至第8 項之增訂，係自該條第1 項規定推演而來，該條第1 項係就已規定地價土地之稅率作規定，故第6 項至第8 項所稱「持有土地年限超過20、30、40年以上者」，自亦應指持有「已規定地價土地超過20、30、40年以上者」而言，蓋在土地規定地價以前，土地所有權人即使持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，依立法目的解釋，其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間（最高行政法院96年判字第1165號判決可資參照），職是，上開財政部94年3 月17日台財稅第00000000000 號令釋，並無逾越土地稅法第33條規定及創設法律所無之限制等情事，原告此項主張殊不足採。
七、原告主張系爭5 筆土地緊鄰之深坑六號道路與深坑老街銜接部份之道路尚未開闢完成，台北縣政府96年1 月15日北府地用字第0960014387號函內載「本道路用地如配合都市計畫工程變更設計，致原徵收土地之全部或一部已無使用之必要」、96年3 月9 日北府地用字第0960153160號函內載「旨揭地號貴所95年12月5 日本縣深建字第0950011869號核發使用分區證明書之土地使用分區為「住宅區」，非屬公共設施保留地，與徵收之興辦事業計畫有別，請即確認原徵收之土地如不在工程用地範圍內者，請速依規定辦理撤銷徵收」，可知因都市○○道路未完成，根本無法依變更後之「住宅用地」使用，目前仍作農業使用，除915 地號外，截至91年4 月18日止，稅捐機關均仍視之為農業用地並予以田賦免徵，自仍屬土地稅法第39條之2 第1 項所稱之農業用地云云。但查原告此項主張核與首揭土地稅法施行細則第57條規定及財政部函釋意旨不符，即無土地稅法第39條之2 第4 項規定之適用，原告此項主張要屬無據。
八、原告主張被告引用財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號的函釋，與89年9 月20日修正公佈的土地稅法施行細則第57條第2 項規定的意旨不符云云。惟按財政部90年5 月4日台財稅字第0900452810號令釋：「土地稅法第39條之2 （平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1 月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1 項所定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用。」，準此，原告所有系爭5 筆土地，於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時係須符合當時適用之土地稅法施行細則第57條（即80年7 月17日修正）所規範之「農業用地」並作農業使用，始得依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。次按80年7 月17日修正公布之土地稅法施行細則第57條規定：「本法第39條之2 第1 項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地」查系爭5 筆土地係為83年6 月5 日發布實施之深坑都市計畫（第一次通盤檢討）案之「住宅區」，已如前述，則系爭5 筆土地於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，顯已依都市計畫法變更編定為「住宅區」，是縱其土地登記簿仍登記為田、旱地目，亦非屬上開土地稅法施行細則第57條所規範之「農業用地」，已臻明確，從而，被告援引首揭財政部90年5 月4 日台財稅字第0900452810號令釋，認系爭5 筆土地於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2 第4 項原地價認定規定之適用，並無不合，原告此項主張，洵不足採。至系爭處分，係被告依職權所為土地增值稅之核定徵收處分，非原告聲請許可案件，要無中央法規標準法第18條之適用，原告此項主張，顯屬誤解。
九、綜合上述，本件原告起訴論旨均不足採，系爭5 筆土地既係於66年10月為第1 次規定地價日，則被告以該日為起算日，原告於95年12月1 日向被告所屬新店分處申報移轉現值日為截止日，核定系爭5 筆土地之土地增值稅，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，併請判命被告應作成以89年1 月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；並就原告甲○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1 項最低稅率部分減徵百分之40，就原告乙○○之土地增值稅超過土地稅法第33條第1 項最低稅率部分減徵百分之30之行政處分，均為無理由，均應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 23 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 樹 埔
法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 10 月 27 日
書記官 孫 筱 晴