臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00166號原 告 甲○○○訴訟代理人 施博文（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月22日台財訴字第09600471930 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告之配偶郭清森係德侑股份有限公司（以下簡稱德侑公司）之股東，經法務部調查局臺北市調查處（以下簡稱臺北市調查處）於偵辦德侑公司涉嫌漏稅案時，查獲德侑公司馬來西亞廠盈餘匯入負責人黃忠臣香港個人帳戶，旋於民國（下同）87年10月19日自該帳戶匯入原告配偶郭清森私人帳戶新臺幣（下同）2,608,405 元（美金78,260元），是原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶郭清森取自該公司之營利所得2,608,405 元，移由被告併課原告87年度綜合所得稅，另查獲漏報本人及配偶之營利及利息所得合計12,446元，即原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶郭清森之營利及利息所得合計2,620,851 元（2,608,405 ＋12,446），被告乃核定原告87年度綜合所得總額為3,872,988 元及補徵應納稅額683,493 元，並按所漏稅額580,701 元分別處
0.2 倍及0.5 倍之罰鍰289,500 元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，申請復查，經被告以96年8 月16日財北國稅法二字第0960229539號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、訴外人德侑公司進行三角貿易之事實：
１、德侑公司從事窗簾外銷之貿易業務，與位於馬來西亞之TEHDEX公司合作，進行所謂「三角貿易」，運作模式如下：
第1 角之關係：德侑公司向外國客戶爭取窗簾外銷之訂單。
第2 角之關係：德侑公司將取得之訂單，轉向馬來西亞TEHDEX公司下單，因該國工資較低廉而有競爭力。第3 角之關係：馬來西亞TEHDEX公司將製成之窗簾成品，直接運往外國客戶。德侑公司於系爭三角貿易中，乃居於「中間貿易商」之地位，僅負責接單與押匯收款，並不負責製造。就外國客戶支付之貨款，德侑公司依其與馬來西亞TEHDEX公司間之「佣金合約書」約定，扣除5.5%貨款作為佣金收入後，其餘之94.5% 之貨款，即歸馬來西亞TEHDEX公司所有。TEHDEX公司因馬來西亞採取外匯管制，為其資金調度方便及節稅效果，乃指定由設立在英屬維京群島之TYI 公司所設香港分公司之銀行帳戶（以下簡稱TYl 帳戶），代收德侑公司應匯予馬來西亞TEHDEX公司之94.5% 貨款。
２、馬來西亞TEHDEX公司為製造窗簾所需之主要原物料（鋁素材）係向日本HT公司採購。惟馬來西亞TEHDEX公司因資金週轉不便，乃就其應支付予日本HT公司之原物料貨款，委由黃忠臣，自其所投資之香港賢發發展公司之銀行帳戶「UNIFINEC
2 」（以下簡稱C2帳戶）匯出款項以代墊週轉。嗣窗簾成品銷出，TYI 帳戶自德侑公司收取馬來西亞TEHDEX公司所應得之94.5% 貨款，即將其中約20-30%之貨款轉出至C2帳戶，以歸還並補償C2帳戶前所代墊之原物料貨款，其餘貨款則匯往馬來西亞TEHDEX公司。綜上，可知系爭三角貿易貨款之分配如下：德侑公司僅依約收取5.5%貨款作為佣金收入，其餘94.5% 貨款則歸馬來西亞TEHDEX公司所有，由TYI 帳戶代收。
因C2帳戶先為馬來西亞TEHDEX公司代墊原物料貨款，馬來西亞TEHDEX公司乃自TYI 帳戶，撥付約20-30%貨款予C2帳戶。
本件應審究之爭點厥為：郭清森是否就系爭三角貿易自德侑公司獲得股利？而此爭點之先決問題則為：德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入範圍為何？亦即是否僅限於5.5%貨款之佣金收入？退萬步言，縱如被告所認定系爭由TYI 帳戶匯入C2帳戶之20-30%貨款屬德侑公司所有（惟此假設與事實不符），是否有任何證據足以證明德侑公司將該款項為盈餘分派予原告配偶郭清森？
㈡、德侑公司就系爭三角貿易僅收取貨款5.5%之佣金收入；其餘
94.5% 之貨款應歸馬來西亞TEHDEX公司所有：
１、德侑公司就系爭三角貿易僅依約就全部貨款收取5.5%之佣金收入，其餘94.5% 之貨款應歸馬來西亞TEHDEX公司所有，此除有德侑公司與馬來西亞TEHDEX公司間之「佣金合約書」第
5.3 條、第6.1 條及第6.3 條之內容可證外，亦有相關之訂貨單、發貨單（Invoice ）及銀行憑證足證。蓋德侑公司於系爭三角貿易中，乃居於「中間貿易商」之地位，僅負責接單與押匯收款，並不負責最重要之製造部分，就收取之貨款自不應取得過當之佣金，否則與實際貢獻度不成比例。是以，德侑公司就系爭三角貿易僅依約就全部貨款收取5.5%之佣金收入，完全合乎商業法則。而馬來西亞TEHDEX公司於系爭三角貿易中，負責窗簾之製造部分，屬於最重要之加值部份，由其取得94.5% 之貨款，亦符合商業法則。另依國際貿易實務，三角貿易中間商應得之佣金收入，約為貨款之3%至5%左右，亦屬常情，本案德侑公司收取5.5%之佣金符合國際貿易之實務。
２、此亦與財政部對「三角貿易」或「多角貿易」多次函釋規定以收付差額視為佣金收入，開立統一發票並檢附外匯證明文件、訂貨文件及其他有關證明文件（如第三國供應商開立商業發票或發貨單Commercial lnvoice、本國公司付款證明及第三國供應商之提貨單影本、送貨單影本等），依營業稅法第7 條第2 款規定申報適用零稅率之情形相同。更何況依財政部所頒布之營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條第4 項規定，足見被告之主管機關財政部亦認為外銷佣金為出口貨物價款5%以內乃屬常態。如超過5%，則為異常，須取得相關憑證以資證明。而在本件中，德侑公司就系爭三角貿易收取之佣金收入達貨款5.5%，已高於5%之通常水平。惟被告竟認為：20-30%之貨款亦應屬德侑公司之佣金收入，差異如此懸殊，顯然與查核準則之法理不符，自相矛盾，不足為採。再由臺灣省北區國稅局查獲違章案件簽報單所摘錄之筆錄證言，以及同一事實經臺灣臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）所為之91年度偵字第20128 號不起訴處分書所明揭「實與國內一般從事國際貿易公司之所謂三角貿易，由中間商接受進口商的訂單，轉向出口商採購，貨物由供應商逕運進口商的貿易形式相同，為製造業界所常用以降低交易成本之交易方式，並不為法律所禁止」，亦得證德侑公司採取三角貿易模式及依約收取系爭三角貿易貨款5.5%作為佣金收入，並無任何不法可言。
㈢、本件最核心之重點厥為：德侑公司依約扣除系爭三角貿易貨款5.5%之佣金收入，而將餘款匯至馬來西亞TEHDEX公司所控制之TYI 帳戶後，該餘款即屬馬來西亞TEHDEX公司所有。是不論馬來西亞TEHDEX公司嗣後如何處分該餘款，皆屬其合法自主處分，與德侑公司無任何關係。因C2帳戶先為馬來西亞TEHDEX公司代墊原物料貨款，提供馬來西亞TEHDEX公司週轉之便，TEHDEX公司乃由嗣後收取94.5 %貨款之TYI 帳戶，撥付約20-30%貨款予C2帳戶。是以，C2帳戶中自馬來西亞TEHDEX公司取得之款項，既屬馬來西亞TEHDEX公司歸還並補償C2帳戶先前墊款之性質，自與德侑公司無關，更非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。就上述事實，調查局曾訊問高春麗及黃忠臣，渠等證言已足資證明C2帳戶墊還款事實，此亦為被告所悉，由臺灣省北區國稅局查獲違章案件簽報單所摘錄之筆錄證言即明。
㈣、就TYI 公司與C2帳戶之性質及功用而論，係為馬來西亞TEHDEX公司所設立及使用，並非德侑公司之所需且所可掌握，是TYI 帳戶及C2帳戶與德侑公司並無任何關係。此亦已為德侑公司營利事業所得稅之主管機關臺灣省北區國稅局所肯認，應無疑義：
１、臺灣省北區國稅局於94年8 月5 日所發致臺北市調查處之北區國稅法一字第0940023008號函即明白表示：「就香港商
TYI 公司銀行帳戶與C2帳戶性質及功用論，該兩帳戶顯屬馬來西亞TEHDEX公司資金調度帳戶，．．．避免馬來西亞外匯管制制度所造成之不便，似非逃漏德侑公司之佣金收入。此觀訴外人黃忠臣於90年9 月27日於貴處調查筆錄說明『該C2帳戶係因我馬來西亞廠交易之盈餘，為稅務規劃目的，而將該盈餘轉匯入該C2帳戶，以作為馬來西亞週轉金及我個人在國內外使用等用途』可知」；以及「TYI 帳戶與C2帳戶為黃忠臣所控制，但非屬德侑公司所可掌握」；與「本案．．．與德侑公司之佣金收入無關，似不得以查扣資料及相關筆錄作為核課德侑公司佣金收入之依據。」臺北市調查處亦於94年10月19日以肅字第09443647700 號函復臺灣省北區國稅局，對「不得以查扣資料及相關筆錄作為核課德侑公司佣金收入之依據」之結論及長篇理由並無隻字反駁。以上見解，顯已為臺灣省北區國稅局之內部共識，並未有臺北市調查處之不同意見。且臺灣省北區國稅局亦同意此一見解，更足證其對外已具法律效力，不容被告嗣後任意翻異不採。
２、壹灣省北區國稅局對於系爭三角貿易同一基礎事實，就德侑公司84至86年度營利事業所得稅案件，所作之復查決定書中即稱：「設立C2帳戶僅為避免馬來西亞外匯管制核屬可採」。綜上，TYI 帳戶與C2帳戶，係因馬來西亞採取外匯管制，而為馬來西亞TEHDEX公司之資金調度方便及節稅效果所設立及使用。就其等之性質及功用而論，係為馬來西亞TEHDEX公司所設立及使用，均非德侑公司所能掌握，故由TYI 帳戶匯入C2帳戶內之款項絕非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入，至為明確。
㈤、按公司盈餘分派須經公司董事會決議、監察人審核以及股東會決議承認，公司法第228 、230 條定有明文；另依財政部台財稅字第881933217 號函釋見解，被告所認定由TYI 帳戶匯入C2帳戶之20-30%款項，實非德侑公司所有。退萬步言，縱認其屬德侑公司所有（惟此假設與事實不符），被告亦未查有德侑公司之董事會決議、監察人審核以及股東會決議承認盈餘分派案之事證，自難認由C2帳戶匯入郭清森帳戶之款項，已為德侑公司盈餘分派予黃忠臣者。尤其，被告並未提出任何證據以資證明，德侑公司已將上開款項為盈餘分派予郭清森。是被告既未就稅捐違章案件盡其應負之積極舉證責任，依法即應受敗訴判決。
㈥、認定原告配偶郭清森實質取得德侑公司之盈餘分配所憑之證據，均不足以支持其結論：
１、復查決定及訴願決定認定原告之配偶郭清森實質取得德侑公司之盈餘分配所憑之證據中，就C2帳戶匯入郭清森等帳戶之資料明細表而言，僅為金錢流向之說明，屬於中性之事實，並無法據以為課稅之憑證。再就德侑公司協理高春麗90年6月28日於臺北市調查處之陳述：「資金來源為馬來西亞廠每次出貨利潤（約貨款2 成至3 成）所累積之資金」等語，亦不足認C2帳戶內之款項為德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。由該次調查員之提問：黃忠臣由C2帳戶支付馬來西亞廠之購入日本素材原料款之資金來源？以及高春麗之陳詞已足證明，因C2帳戶先為馬來西亞TEHDEX公司代墊原物料貨款，馬來西亞TEHDEX公司乃撥付約20-30%之貨款予C2帳戶之事實。是以，C2帳戶中自馬來西亞TEHDEX公司取得之款項，既屬馬來西亞TEHDEX公司歸還C2帳戶先前墊款之性質，自與德侑公司無關，更非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。由高春麗明確陳述「馬來西亞廠每次出貨利潤」，顯然足認該匯款資金本為馬來西亞TEHDEX公司所有，自非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。詎料，原處分及訴願決定竟然為相反之解讀，顯違背證據法則，自由心證已至恣意濫用之程度。
２、次就黃忠臣於90年9 月27日於臺北市調查處之陳述：「該C2帳戶係因我馬來西亞廠交易之盈餘，為稅務規劃目的，而將該盈餘轉匯入該C2帳戶，以作為馬來西亞廠週轉金及我個人在國內外使用等用途」等語，更不足認C2帳戶內之款項為德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。黃忠臣已明白說明馬來西亞TEHDEX公司匯入C2帳戶之資金，係該馬來西亞廠交易之盈餘。顯已足認該匯款資金本為馬來西亞TEHDEX公司之所有，自非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。詎料，原處分及訴願決定竟又為相反解讀，顯違背證據法則，濫用自由心證。黃忠臣明白陳述：馬來西亞TEHDEX公司之盈餘轉匯入C2帳戶，係作為該公司週轉金及其個人在國內外使用等用途。此亦足證馬來西亞TEHDEX公司因資金週轉不便，就其應支付之原物料貨款委由C2帳戶代墊，而於嗣後自德侑公司取得貨款後，才予歸墊之事實。是以，C2帳戶中自馬來西亞TEHDEX公司取得之款項，既屬馬來西亞TEHDEX公司歸還C2帳戶先前墊款之性質，自與德侑公司無關，更非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。
㈦、被告就稅捐違章案件，未盡其應負之舉證責任：
１、按改制前行政法院39年度判字第2 號判例、最高行政法院93年度判字第1607號判決要旨及依最近報載：僅依部分員工於臺北市調查處所作之調查筆錄，．．．有違課稅構成事實認定之證據法則；就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，．．．當然違背法令。鈞院於94年簡字第182 號判決書亦認為：國稅局不能僅憑刑事調查報告，未負舉證責任，即認定納稅人欠稅事實。是稅捐機關為課稅、補稅處分，特別是稅捐違章課以罰鍰之處分，自應盡其應負之舉證責任。再按行政程序法第9 條及第36條規定、最高行政法院75年度判字第1695號、74年判字1725號、75年判字第1642號判決意旨，因此就當事人所提出之證據或所述是否真實，行政機關自應加以斟酌，如認不足採，則其理由為何，有無進一步查證必要。
２、惟本案係被告推測臆斷原告配偶於系爭87年度有漏報取自德侑公司營利所得，除補徵鉅額本稅並處1 倍罰鍰，本質上係稅捐違章案件，依前揭最高行政法院判決意旨，依法應由被告負積極舉證責任，迄今被告僅徒託空言，仍未依法提出任何積極證據證明TYI 帳戶及C2帳戶為德侑公司所有；亦未能證明C2帳戶之款項屬德侑公司之佣金收入；更未能證明原告配偶郭清森有自德侑公司獲得上述佣金收入之分派而逃漏所得稅之違章情事等。尤有甚者，被告忽略原告已提出足資證明德侑公司就系爭三角貿易僅依約就全部貨款收取5.5%佣金收入之有利證據，如：德侑公司與馬來西亞TEHDEX公司間之「佣金合約書」、相關之訂貨單、發貨單（lnvoice ）及銀行憑證等，更未說明不足採信之理由。綜觀調查筆錄，足以得出「被告認為屬於德侑公司應得之款項，實非德侑公司所有」對原告有利之結論，惟被告恣意對調查筆錄斷章取義，而刻意忽略綜觀該調查筆錄，棄對原告有利之結論而不論。被告認事用法之粗糙與瑕疵，實不足採。
㈧、被告誤用「實質課稅原則」：
１、依「稅捐法定主義」及「依法行政原則」，稅捐機關應先舉證以認定人民經濟活動中符合稅法構成要件之課稅事實，方得課稅。而實務上所承認之「實質課稅原則」亦須在該前提下，確保其正確之適用，以免稅捐機關規避其應有之法定舉證責任，而逃遁於「實質課稅原則」之後；為求增加國庫收入，而掠奪人民財產，致侵害租稅正義。被告無任何證據，僅基於臆測，逕認自TYI 帳戶匯入C2帳戶之系爭三角貿易貨款20-30%部分，「實質上」亦屬德侑公司應賺取之佣金收入云云。惟該佣金比例顯然不符三角貿易佣金收入之「實質」，已如前述。且被告迄今仍未提出任何積極證據證明原告配偶郭清森有自德侑公司獲得上述佣金收入之盈餘分派等積極證據。
２、今如德侑公司以低於貨款5%以下，如2%，作為佣金收入，以侵害國家稅收，被告於此時方有「實質課稅」之理由。然德侑公司確實以符合正常三角貿易實況之5.5%，作為佣金收入，自屬完全合法，不容被告任意以「實質課稅原則」而規避其法定之舉證責任。被告所稱黃忠臣基於德侑公司之負責人，並能完全掌控馬來西亞TEHDEX公司、TYI 公司、UNIFINE公司，據此而論，TYI 帳戶轉匯入C2帳戶款項為德侑公司所應賺取之佣金收入云云，顯忽略不同法人間，主體不同之基本法理，亦未就TYI 公司及C2帳戶之性質及功用予以辨明，故其認定顯有錯誤及違法，而不足採。
二、被告主張之理由：
㈠、德侑公司透過三角貿易接單，轉由馬來西亞廠生產，將所應賺取之佣金收入（為訂單金額之2 至3 成）留置於供該公司負責人黃忠臣運用之C2帳戶中，再經由C2帳戶將資金匯入德侑公司負責人黃忠臣國內私人帳戶，旋於87年10月19日自該帳戶匯入原告配偶郭清森私人帳戶2,608,405 元（美金78,260元），有匯入款交易資料明細附卷可稽；另依據該公司協理高春麗90年6 月28日於臺北市調查處調查時稱：「資金來源為馬來西亞廠每次出貨利潤（約貨款2 成至3 成）所累積之資金。」，且黃忠臣於90年9 月27日於臺北市調查處調查時亦稱：「該C2帳戶係因我馬來西亞廠交易之盈餘，為稅務規劃目的，而將該盈餘轉匯入該C2帳戶，以作為馬來西亞廠週轉金及我個人在國內使用等用途」等語，有各該筆錄附案可稽，從而被告以原告配偶郭清森有實質取得源自德侑公司之盈餘，自屬營利所得，乃核定87年度系爭營利所得2,608,
405 元，並無不合。
㈡、況與本案相關之德侑公司87至90年度分配股利未依限申報股利憑單事件（本件原告配偶即為該事件股利憑單之所得人），業經鈞院以93年度簡字第1253號及93年度簡字第1394號判決駁回在案，該2 判決皆認定原告配偶有取得系爭營利所得之事實，且鈞院93年度簡字第1253號判決亦論明：按「本件違反所得稅法之裁罰構成要件與是否成立刑事犯罪之要件有別，即德侑公司執黃忠臣、郭清森（即本件原告配偶）業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官91年度偵字第20128 號不起訴處分書，主張免罰，亦不足採。」併予陳明。
㈢、本件原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶郭清森之營利及利息所得合計2,620,851 元，違章事證，已如前述，被告乃按所漏稅額580,701 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰289,500 元（計至百元止）。茲原告雖主張其配偶郭清森並未取得德侑公司分配之營利所得云云，惟原告之配偶郭清森確有實質取自德侑公司之營利所得，已如前述，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，其未能注意使之符合稅法之強行規定，而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自應處罰，揆諸行為時所得稅法第71條第1 項前段、第110 條第1 項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，原處罰鍰並無違誤。本件相同案情之黃魏蕙87年至90年度行政訴訟案件，鈞院業以96年6 月6 日95年度訴字第1836號判決駁回原告之訴，併予陳明。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第1 類前段、第15條第1 項、第71條第1 項前段、第110 條第1 項分別定有明文。
二、本件原告之配偶郭清森係德侑公司之股東。因臺北市調查處於偵辦德侑公司漏稅案時，查獲德侑公司馬來西亞廠盈餘匯入負責人黃忠臣香港個人帳戶，旋於87年10月19日自該帳戶匯入原告配偶郭清森私人帳戶2,608,405 元（美金78,260元），移由被告處理。為被告認原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶郭清森取自德侑公司之營利所得2,608,405元，經與原告另漏報本人及配偶之營利及利息所得合計12,446元，合計原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶郭清森之營利及利息所得計2,620,851 元（2,608,405 ＋12,446），而核定原告87年度綜合所得總額為3,872,988 元及補徵應納稅額683,493 元，並按所漏稅額580,701 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰289,500 元（計至百元止）。原告不服，就營利所得及罰鍰部分，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告處分書（Z0000000000000）、被告87年度綜合所得稅已申違章案件漏稅額計算表、綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、北檢91年度偵字第20128 號不起訴處分書、匯入款交易資料明細、高春麗及黃忠臣調查筆錄、財政部96年11月22日台財訴字第09600471930 號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第15-20 、37-53 、128-140 、173-175 、210-214 、223-226 頁；本院卷第69-76 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：德侑公司係從事窗簾外銷之貿易業務，與位於馬來西亞之TEHDEX公司合作，進行所謂「三角貿易」，該公司就系爭三角貿易僅收取貨款5.5%之佣金收入，其餘94.5% 之貨款應歸馬來西亞TEHDEX公司所有。馬來西亞TEHDEX公司收取系爭三角貿易其餘94.5% 之貨款後如何處分，與德侑公司無關；自TYI 帳戶轉入C2帳戶之款項，係馬來西亞TEHDEX公司歸還並補償由C2帳戶為TEHDEX公司代墊之原物料款，並非德侑公司之佣金收入。且TYI 公司與C2帳戶係為馬來西亞TEHDEX公司所設立及使用，並非德侑公司之所需且可掌握，亦經德侑公司營利事業所得稅之主管機關臺灣省北區國稅局所肯認。退萬步言，縱如被告所認定系爭由TYI 帳戶匯入C2帳戶之20 -30% 款項屬德侑公司之所有（惟此假設與事實不符），被告亦無任何證據證明德侑公司係將該款項為公司盈餘分派予原告配偶。原處分及訴願決定認定原告配偶郭清森實質取得德侑公司之盈餘分配所憑之證據，不僅不足支持其結論，反適足以證明C2帳戶中自馬來西亞TEHDEX公司取得之款項，並非德侑公司就系爭三角貿易之佣金收入。是被告未盡舉證責任，以斷章取義方法，錯誤認定事實，並以徒具形骸之「實質課稅原則」為由，強將非原告配偶之所得加諸於原告配偶，而課原告所得稅及罰款，其認事用法，顯有違誤，訴願決定及原處分均應撤銷云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡、查德侑公司為家族公司，其股東成員有黃忠臣夫婦及子女黃乾峰、黃建嵐、黃意茹（以上持股比例計92% ）、黃忠臣之姐即原告甲○○○及其夫郭清森及子郭鴻慶（以上持股比例計8%），而由黃忠臣擔任負責人之事實，有本院95年度訴字第1836號判決在卷可稽（見原處分卷第201 頁）；另馬來西亞TEHDEX公司係黃忠臣夫妻名義合資設立；TYI 公司為紙上公司，名義上由訴外人林碧蘭擔任負責人，實際上亦係黃忠臣本人所有之公司；C2帳戶則為黃忠臣本人在香港渣打銀行設立之個人帳戶，有關於德侑公司、TEHDEX公司與TYI 公司間之資金往來，均依黃忠臣本人之指示處理等情，並據黃忠臣於90年9 月27日在台北市調處調查時陳述明確在卷（見原處分卷第128 至131 頁調查筆錄）。又德侑公司與TEHDEX公司合作進行所謂「三角貿易」之流程，係由德侑公司取得國外訂單後，轉向TEHDEX公司下單，由TEHDEX公司將製成之成品直接運交外國客戶，德侑公司於取得外國客戶之貨款後，將其中94.5% 貨款匯入香港TYI 帳戶後，再由該帳戶撥付20-30%貨款予黃忠臣之C2帳戶內，其餘貨款再匯往TEHDEX公司之馬來西亞銀行帳戶等情，則據原告陳稱在卷（見本院卷第7 、8 頁原告起訴狀），且經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查確實，有該署檢察官91年度偵字第20128 號不起訴處分書影本附卷可稽（見原處分卷第49頁），自堪信為真實。
㈢、次查，黃忠臣於上揭調查中，雖稱TYI 公司係TEHDEX公司為稅務規劃，於維京群島設立之境外紙上公司，與TEHDEX公司並無業務關係，僅利用TYI 公司設於香港之帳戶，作為TEHDEX公司之境外資金帳戶云云，核與高春麗上揭證詞所稱TYI公司係黃忠臣以林碧蘭名義在維京群島設立，便於在一銀中山分行設立境外帳戶，實際上由德侑公司接單，但為作業方便，部分訂單改由TYI 接單等情，尚有歧異（見本院卷第71頁）；參諸黃忠臣於台北市調處前開調查時亦陳稱：TYI 公司之業務及財務部分均係由其本人指示「德侑公司」相關部門協助辦理及無法提出TYI 公司係馬來西亞TEHDEX公司設立之書件以為證明等情明確（見原處分卷第131 頁），可見上述由德侑公司人員掌理之TYI 公司帳戶實質上係德侑公司使用，乃堪認定；而難遽認TYI 公司係TEHDEX公司在境外設立之紙上公司。又既無從認TYI 公司係TEHDEX公司所設立，自無法認德侑公司匯入TYI 公司帳戶之94.5% 貨款係由TEHDEX公司取得，而應以前述自TYI 公司帳戶扣除撥付20-30%貨款予C2帳戶後，所匯往TEHDEX公司之馬來西亞銀行帳戶之餘額，始為TEHDEX公司自系爭交易流程所實際取得之貨款，亦堪認定。原告主張TYI 公司帳戶係為TEHDEX公司所設立使用掌控，而與德侑公司無關云云，已無可採。
㈣、復查，本件因台北市調處接獲檢舉黃忠臣利用德侑公司從事三角貿易機會，以不實交易從事洗錢、逃漏稅捐等罪嫌，搜索查扣德侑公司相關帳冊及該公司協理高春麗製作之C2帳戶資金收支手記帳本二冊等資料，並於90年6 月8 日傳訊高春麗陳稱：「德侑公司…在國外之帳戶則有渣打香港分行之
TYI 帳戶，主要係收取馬來西亞廠（按：即TEHDEX公司）出貨給國外客戶後所得之貨款。」「（問：TYI 公司設址？）黃忠臣以林碧蘭名義在維京群島設立該公司，…便於在一銀中山分行設立境外帳戶，實際上由德侑公司接單，但為作業方便，部分訂單改由TYI 接單。」「約在民國81年間，黃忠臣指示我在渣打香港分行開立兩個帳戶，一為TYI …帳戶，一個是我個人KAO CHUN-LI 帳戶，前者已如前述（指主要係收取馬來西亞廠出貨給國外客戶後所得之貨款），後者供黃忠臣資金調度及支付馬來西亞廠（按：即TEHDEX公司）購入日本素材原料款、或先代墊國外廠商貨款予馬來西亞廠，其流程為先由一銀中山分行境外TYI 帳戶收取國外應付由馬來西亞廠出口的貨款，保留3%手續費，餘款即轉匯香港TYI 帳戶，轉入款項中約七至八成，匯入該廠馬來西亞銀行帳戶作為付馬來西亞廠人事材料費（其中黃忠臣代墊材料款，則由馬來廠再匯回黃忠臣渣打香港分行帳戶），另兩至三成則匯入黃忠臣…C2帳戶。」「此帳本是我製作，本帳冊所登載的是黃忠臣個人C2帳戶之收支帳。」「該收、支帳，收入部分：係馬來西亞每次出貨利潤（約貨款二成至三成）及黃忠臣相關外幣帳戶資金定存解約款，支出部分：則係黃忠臣自C2帳戶撥款，經由我帳戶…匯入日本HT公司帳戶，代墊貨款或材料款均係直接匯款，…俟廠商支付貨款至香港TYI 帳戶後，均由黃忠臣抽取付款金額二至三成，作為利潤，其資金流程詳如前述；…」等語在卷（見本院卷第69- 76頁），可知黃忠臣固有以其C2帳戶內之款項透過高春麗之香港個人帳戶，代TEHDEX公司墊付日本TH公司之原物料款，惟此部分墊付款係由TEHDEX公司之馬來西亞銀行帳戶收到香港TYI 公司匯入之貨款後，再將該墊款匯還黃忠臣之C2帳戶，核與直接自
TYI 帳戶轉入20%-30% 貨款予C2帳戶無關；再者，既屬原物料款之週轉墊還，衡情每次週轉之金額應依所需原物料及TEHDEX公司不足之金額計算，何以TEHDEX公司每次返還之金額均為貨款之20-30%，顯與常情不合，原告復未能提出黃忠臣代TEHDEX公司間墊付原料款及該公司返還該墊款之相關匯付資金流程或對帳單等資料以為證明，是其復主張C2帳戶亦係為TEHDEX公司所設立使用，由TYI 帳戶匯入C2帳戶之20%-30% 貨款，係TEHDEX公司用以償還黃忠臣先前代墊之原料款云云，亦無可取。
㈤、再查，黃忠臣於上揭調查筆錄復自承：「TYI 公司匯款入C2帳戶，亦係我決定，我係指示高春麗由TYI 帳戶將其中之20% 至30% 作為佣金，匯入C2帳戶，餘貨款則由TYI 公司帳戶直接匯入馬來西亞廠在馬來西亞之帳戶入帳。…該兩帳戶就我而言，實為本人帳戶，本人可任意支配。」「（問：前述帳冊上載C2帳戶收入是否有在馬來西亞申報收入？）沒有。
」等情在卷（見原處分卷第130 至131 頁），核與高春麗上述證詞大致相符。又黃忠臣自87至90年度，由C2帳戶匯入國內其他個人戶金額合計各13,203,345元、10,844,811元、25,885,980元及4,387,500 元，為被告認係屬德侑公司分配股東之股利，而以德侑公司未依法申報股利憑單，裁處罰鍰確定，亦有本院93年度簡字第1253、1394號、最高行政法院95年度裁字第1904、1795號裁定及原告不爭之C2帳戶流入國內帳戶明細表、匯入款交易資料明細、彙總表在卷可證（見本院卷第42-61 頁；原處分卷第160-175 頁）。故被告依系爭三角貿易之資金流程及上揭調查筆錄，所揭示之實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，認定TYI 公司及其設立之
TYI 帳戶，均係黃忠臣個人以訴外人林碧蘭名義在境外設立之紙上公司及帳戶，尚非TEHDEX公司設立之境外資金帳戶，且德侑公司匯入TYI 帳戶之貨款，僅其中由該帳戶再匯入TEHDEX公司設在馬來西亞銀行帳戶之金額，為德侑公司應給付該公司之貨款，其餘由該TYI 帳戶將20% 至30% 貨款之金額轉入黃忠臣個人之C2帳戶，本質上仍應歸屬德侑公司依上開所謂三角貿易接單所賺取之收入，而由黃忠臣基於其係德侑公司之負責人，並能完全掌控TEHDEX公司、TYI 及C2帳戶之情況下，將德侑公司透過三角貿易接單，轉由馬來西亞廠生產，所應賺取之收入留置於香港C2帳戶供德侑公司負責人黃忠臣運用，黃忠臣自C2帳戶內匯予原告配偶郭清森帳戶之系爭金額，本質上既屬德侑公司營業收入，而為該公司所有，則該公司未將該等收入於其帳冊上表現，逕將該等收入匯入該公司股東即原告配偶帳戶，自在使其股東迂迴終局取得公司之獲利，而核定為郭某取自德侑公司之營利所得，並無違一般經驗論理法則，揆諸前揭說明，於法自無違誤；要與德侑公司與TEHDEX公司約定由該公司預先扣除貨款5.5%佣金收入部分無關，況依原告所述之「三角貿易」交易流程，德侑公司並非居間仲介國外客戶直接與TEHDEX公司交易，其所取自國外客戶之收入，性質上亦非屬佣金，要無原告所引查核準則第94條第4 項規定之適用。原告主張德侑公司於其所謂之三角貿易僅收取貨款5.5%之佣金收入，其餘貨款均歸TEHDEX公司所有，被告未盡舉證責任，徒憑臆測，逕認自
TYI 帳戶匯入C2帳戶之系爭三角貿易貨款20-30%部分，「實質上」亦屬德侑公司應賺取之佣金收入，乃誤用實質課稅原則云云。乃係其個人一己之主觀見解，洵無可採。至臺灣省北區國稅局就德侑公司違反營利事業所得稅事件與之和解，核與本件綜合所得稅事件之認定不生影響；又北區國稅局縱就TYI 及C2帳戶之使用者之認定與本院不同，亦無拘束本院之效力，而無足為原告有利之論據，併此敘明。
㈥、另按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。查系爭2,608,405 元（美金78,260元）業經匯入原告配偶郭清森私人帳戶，其來源係德侑公司接單之貨款經匯入TYI 帳戶，再由該帳戶匯入黃忠臣個人上述C2帳戶，再入郭某帳戶，既為原告所不爭，而系爭C2帳戶內由TYI 帳戶匯入德侑公司取得之貨款，仍屬德侑公司收入，其將該帳戶內之系爭款項匯入公司股東帳戶，實質上即係屬該公司盈餘之分派，既已經被告舉證如前所述，則原告主張系爭款項非德侑公司為盈餘之分派，自應由原告舉出反證。惟原告迭自復查、訴願程序，迄本院言詞辯論期日終結前，始終未就其取得系爭款項另有其原因，加以說明並舉證，是其空言否認系爭款項係屬德侑公司股利之分配，主張就C2帳戶匯入郭清森等帳戶之資料明細表而言，僅為金錢流向之說明，屬於中性之事實，並無法據以為課稅之憑證云云，自無可取。
㈦、復按，行政罰與刑事罰之性質及目的不同，亦各有其構成要件，原可各自認定事實，且基於審判獨立之原則，行政法院對行政訴訟之爭點，應本於調查所得，自為認定及裁判，不受民事判決或刑事判決認定之事實及所持法律上見解之拘束（改制前行政法院44年度判字第48號判例意旨參照）。原告所提上述臺北地檢署91年度偵字第20128 號不起訴處分書，係以德侑公司確有實際從事三角貿易，並無不實交易情形，且黃忠臣借用高春麗等人名義在國外銀行設立帳戶，皆得渠等同意，係純為公司或個人理財用，並無任何洗錢、偽造文書及故意以詐術逃漏稅捐等不法犯行，而為不起訴處分，核與本案依上揭事證，足認黃忠臣有利用其設立國內外公司及帳戶，將德侑公司透過三角貿易接單所賺取20% 至30% 貨款之收入，留置於其香港C2帳戶以規避租稅之脫法行為無關，原告主張依前開不起訴處分書，得證德侑公司採取三角貿易方式僅依約收取貨款5.5%為佣金收入，並無任何不法可言云云，尚無足取。
㈧、況查，德侑公司為家族公司，其股東成員有黃忠臣夫婦及子女黃乾峰、黃建嵐、黃意茹（以上持股比例計92% ）及原告及其配偶郭清森及子郭鴻慶（以上持股比例計8%），已如前述，則黃忠臣以上開刻意安排之租稅規避行為，將應屬德侑公司之所得留置於其香港C2帳戶，當然不若一般正常盈餘分派程序，經股東會決議分配該公司盈餘（因股東皆為自家人），則被告以原告配偶郭清森實質取得德侑公司之營利所得，歸課原告綜合所得稅，並無不合，原告辯稱被告既未查有德侑公司之董事會及股東會決議承認盈餘分派案之事證，自無法證明由C2帳戶匯入國內黃忠臣等個人帳戶之款項，已為德侑公司分配予郭清森之盈餘云云，亦無足採。
㈨、末依裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，短漏報所得屬及非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，分別處所漏稅額0.
2 、0.5 倍之罰鍰。核綜合所得稅採結算申報制，原告之配偶郭清森於前開各年度確有實質取得源自德侑公司之營利所得，已如前述，原告為納稅義務人，自應依所得稅法第15條第1 項及第71條第1 項規定合併申報並繳納稅負，原告怠於查證而漏未申報，縱非故意，亦應負過失漏報之責，自應處罰。故被告以原告漏報前開所得，除補徵上開稅額外，並按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反上述倍數參考表之規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。原告配偶郭清森於系爭年度實質取自德侑公司之上開營利所得，未據原告申報，從而被告併同原告不爭另漏報本人及配偶之營利及利息所得計12,446元，合計原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶郭清森之營利及利息所得合計2,620,851 元，除補徵上開稅額外，並按所漏稅額580,701 元分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰289,500 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 闕銘富法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
書記官 黃明和