臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1673號原 告 交通部基隆港務局代 表 人 蕭丁訓訴訟代理人 洪瑞燦 律師被 告 基隆市稅捐稽徵局代 表 人 呂瑞田訴訟代理人 甲○○
乙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服基隆市政府中華民國97年
4 月29日基府行法壹字第0970125131號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於基隆市○○區○○段2 小段1-7 地號等24筆土地民國95年度地價稅超過新台幣壹仟參佰肆拾捌萬參仟貳佰捌拾柒元部分，及關於基隆市○○區○○段1 小段4-1 地號等280 筆土地95年度地價稅超過新台幣玖仟參佰陸拾伍萬參仟捌佰捌拾壹元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經管坐落基隆市○○區○○段2 小段1-7地號等24筆土地，經被告核定民國95年度地價稅額新臺幣（下同）13,492,772元、坐落基隆市○○區○○段1 小段4-1地號等280 筆土地，經被告核定95年度地價稅額為94,997,797元。原告不服，申請復查，經復查決定經管坐落基隆市○○區○○段2 小段1-7 地號等24筆土地仍維持原核定、坐落基隆市○○區○○段1 小段4-1 地號等280 筆土地部分，經核定改課為93,780,313元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈原告經管坐落基隆市○○區○○段2 小段1-7 地號等24筆
土地95年度地價稅稅額變更為13,483,287元、經管坐落基隆市○○區○○段1 小段4-1 地號等280 筆土地部分95年度地價稅稅額變更為93,653,881元；其餘之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭土地為國有土地，除放租有收益外，依國有財產
法之規定，應免徵地價稅⑴按國有財產法第8 條規定：「國有土地及國有建築改良
物，除放租有收益及第4 條第2 項第3 款所指事業用者外，免徵土地稅及建築物改良物稅。」而系爭土地皆為國有，原告只是管理機關（特呈土地登記簿謄本乙紙，供鈞院卓參），為兩造所不爭執；因此，原告所經管之土地，除非因放租有收益外，依國有財產法第8 條之規定，應免徵土地稅，故被告依土地稅法之規定向原告課徵地價稅，顯然違法不當。
⑵次按國有財產法第8 條之規定，雖排除同法第4 條第2
項第3 款所指之「事業用財產」，但所謂事業用財產係指「國營事業機關使用之財產」而言，而此之「國營事業機關」指非公司組織之國營事業；但本件原告為交通部所屬之行政機關，並非單純之國營事業機關，此由交通部組織法第18條之1 規定：「交通部設基隆、臺中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之。」故原告有「交通部基隆港務局組織條例」作為組織依據，屬中央行政機關組織基準法第3 條、第4 條所規定之依組織法律設立，行使公權力之三級機關。
⒉本件系爭土地屬交通用地，且作為公共使用，依土地稅法
之規定，得免徵地價稅⑴按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用
，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」而行政院亦訂有土地稅減免規則，其中第7 條第1項第1 款、第2款 分別規定「供公共使用之土地。」「各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」；而系爭土地主要作為碼頭、道路用途，屬供公共使用之土地，依法可減免地價稅。
⑵次按行政院早在47年8 月30日即以台47財4950號函表示
「查港灣用地作為碼頭及岩壁使用核與土地稅減免規則第7 條第1 款『供公共使用之土地賦稅全免』之規定相符，又其建築用地既屬作為港務航政工務等港灣行政及工務部門使用核與上開規則第7 條第2 款『各級政府與所屬機關之建築用地賦稅全免』規定亦無不合，應准分別依照各該規定報請全免」；故系爭土地作為碼頭使用，依法可申報減免稅賦，而原告亦曾多次就所經管作為碼頭使用之國有土地，向被告申請免徵地價稅，被告皆同意碼頭用地可免徵地價稅，而系爭土地於之前皆未課徵地價稅，自94年間才開始補徵89年以後之地價稅，惟系爭土地使用情形及原告之性質並未變更，故依法應繼續免除地價稅，被告之課稅處分及複查決定顯有違誤。⑶又土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定：「郵政、
鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」可知交通用地亦可免徵土地賦稅，而土地稅減免規則未明文規定港灣或碼頭用地可免徵賦稅，係因行政院早以認定其屬「供公共使用之土地」「各級政府與所屬機關之建築用地」已可免徵土地賦稅之故；又有關大眾捷運系統使用之土地及建築物得否免徵地價稅及房屋，財政部曾解釋可比照鐵路，適用相關之免稅規定辦理，可知土地稅賦之減免亦可比照適用，而依區域計畫法施行細則第15條第1 項第11款規定：「一一、交通用地：供鐵路、公路、捷運系統、港埠、空運、氣象、郵政、電信等及其設施使用者。」，可見港埠用地亦屬交通用地，依法應可比照航空站或飛機場免徵地價稅。
⑷再者，系爭土地係作為碼頭使用，只要符合法令規定，
任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故亦屬土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款所稱之「供公共使用之土地」，依法應免徵地價稅。至於被告指摘只有「執行公務或事業相關從業人員、車輛、機具才得以自由通行」並非事實。
⑸至於原告在○○○區○道路設置崗哨管制人、車進出，
此係為維護國境安全，此項限制應認對公共有利，並不影響系爭土地供公共使用之性質。且依商港法第26條規定：「船舶入港，應依有關法令之規定辦理海關、衛生、移民及安全等之申報及檢查事項；出港時亦同。」另國家安全法第4 條及施行細則第19條、第20條皆規定，入出境之船舶、旅客必須進行檢查，因此，系爭土地管制區之設置有增進公共利益之必要性及法律依據，不因此而變更土地「供公共使用」之性質。故系爭土地應符合「供公共使用」之規定，而得免徵地價稅。
⒊有關原告組織屬性部分
本件被告主張依財政部95年2 月13日台財稅字第09504509
130 號函，認原告之組織屬性為行政機關兼具事業體，而訴願決定理由三亦認供事業使用之土地，仍應依法課徵地價稅；惟查⑴財政部上揭函釋係就交通部95年1 月9 日交總字第0950
016291號函所為解釋，而交通部上揭函已表示「查現行各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式，係確屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質」，可知原告只有人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而有關組織設立法律及職權行使之作用法，仍屬行政機關性質，故原處分、複查決定及訴願決定將原告職權行使區分為行政機關及事業體，再對事業體部分所使用之土地課徵地價稅，其認事用法顯有違誤。
⑵另行政院研考會91年11月1 日國營事業屬性檢討分析報
告亦指出「就設立目的與執行業務性質而言，確有屬行政機關之業務性質，惟就其人員進用與待遇、預算標列方式，係屬事業機構性質」，可見原告所執行之業務皆具有行政機關之業務性質，故不能將原告之業務區分為行政機關或事業體，再對事業體部分所使用之土地課徵地價稅。
⑶又交通部基隆港務局組織條例第2 條規定：「交通部基
隆港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：一、港灣設施及船舶指泊等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議等事項。三、港埠業務規劃、營運管理及船舶貨物裝卸承攬業之監理等事項。四、工程設計、勘驗、督導、考核及接受委託代辦工程等事項。五、船舶機電、裝卸機具之修造及材料配件供應業務之規劃、維護、督導、考核等事項。六、勞工安全衛生管理及員工各項在職訓練等事項。七、港區船舶航行信號、管制及進出秩序與安全事項。八、環境保護、防治公害、環保考核及港區、水面清潔維護等事項。九、港區土地之運用發展、經管、使用及出租收益等事項。一○、其他有關航港管理事項。」又商港法第11條第1項 規定：「交通部為管理商港於各港設商港管理機關。」同法第5 條規定：「商港管理機關為維護港區治安、客貨安全，並協助從業人員執行職務，得依法設置港務警察。」另交通部亦委託各港務局辦理「商港法」有關罰責之處分及移送行政執行等事項；可見原告除依法應負責基隆港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，設置港務警察，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，進行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，可見原告設立之目的與執行業務之性質，應屬行政機關。
⒋被告對系爭土地所為減免地價稅之處分，於未依法變更前
，仍然有效⑴按系爭土地作為碼頭使用，依法可申報減免稅賦，而原
告亦曾多次就所經管作為碼頭使用之國有土地，向被告申請免徵地價稅，被告一向同意碼頭用地可免徵地價稅，此有被告函文可證外，另由系爭土地於之前皆未課徵地價稅，自94年間才開始補徵89年以後之地價稅，亦可得知被告之前確有免徵地價稅之處分存在。
⑵次按「所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人
設定或確認權利或法律上之利益者而言。」故設定或確認權利或法律上利益之行政處分，皆為授益處分，此有最高行政法院92年度判字第474 號判決可稽。另當事人因函令之作成，取得免徵稅捐之優惠，屬授益處分，而非確認性處分，亦有最高行政法院97年度判字第738 號判決可稽，故被告之前所為減免地價稅之函令屬授益處分，具有繼續性之效力，而非被告所稱之非創設權利之授益行政處分。因此，原告可依被告之前所為授益處分，就系爭土地取得往後年度免徵地價稅之優惠。
⑶再按行政程序法第111 條第3 項規定：「行政處分未經
撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」又授與利益之合法行政處分，只有在同法第123條所列5 款情形時，始得由原處分機關為全部或一部之廢止。換言之，依行政程序法第123 條之反面解釋，非有所列五款事由者，行政機關基於人民之正當信賴，不得任意廢止原授益處分，且合法之授益處分，於原處分機關撤銷或廢止前效力繼續存在，自不許行政機關任意否認其效力。而前述被告函令迄今尚未撤銷、廢止或變更，而其所依據之相關土地稅法、土地稅減免規則並未變動，系爭土地之使用狀況也無變化，故其仍屬有效之行政處分甚明，而被告應受其拘束，卻違法課徵95年度之地價稅，顯然不當。
⑷況被告前述授益處分係以行政院47年8 月30日台47財49
50號函為據，而行政院依土地稅法第6 條之規定，為土地稅減免標準及程序之決定機關，現行政院前述函令並未停止適用，被告卻違反其內容而為處分，亦顯不適法。
⒌被告所舉營業資料，不能證明原告為「事業」而非「行政
機關」⑴按加值型及非加值型營業稅法第6 條第2 款規定：「有
左列情形之一者，為營業人：．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」可知依營業稅法之規定，所謂「事業」並非皆以營利為目的，「機關」亦可為營業人，而有繳納營業稅之義務；因此，營業稅法上之「營業人」與土地稅法上之「事業」屬不同概念。故本件被告所提營業登記資料公示網站查詢檔、港灣業務費率等資料，只能證明原告為營業稅法所規定之營業人，不能依此而否認原告具有行政機關之性質。
⑵另棧埠業務費係依商港業務費率表之規定收取，其依據
為商港棧埠管理規則第11條，而該規則係依商港法第23條之2 規定訂定，其屬使用棧埠設施之對價，按規費法第8 條第1 款規定：「各機關學校交付特定對象或提供其使用下列項目，應徵收使用規費：一、公有道路、設施、設備及場所。．．．」可知原告所收取之費用性質上屬於「使用規費」故其並非營業所得；另原告依商港法第15條第1 項規定所收取之「商港服務費」，依法亦須「全部用於商港建設」，財政部於91年3 月29日以台財稅字第0910452461號函表示「商港服務費屬規費性質不屬營業稅課徵範圍」，可知無論「商港業務費」或「商港服務費」都屬於使用規費性質。
⒍本件原告除爭執港埠用地應否繳納地價稅外，對被告所認定之土地使用情形亦有爭執，特就部分情形說明如下：
○○○區○○段○○段○○○ ○號土地；本筆土地宗地面積
245 平方公尺，課稅面積亦為245 平方公尺，依被告復查明細表及會勘紀錄使用情形為「碼頭」（詳處分卷第
8 頁、第154 頁），但該處碼頭為海關緝私艇專用碼頭，由財政部基隆關稅局所屬海恩號緝私艇使用，故其應屬土地稅減免規則第7條 第1 項第2 款規定：「各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。
」而應依法免徵地價稅。
○○○區○○段99、99-3地號土地；該二筆土地宗地面積
各為1922平方公尺及253 平方公尺，依被告復查明細表及會勘紀錄使用情形為「里民會堂」（詳處分卷第9 頁、第237 頁），減免面積則各為157.85平方公尺及20.7
8 平方公尺，合計減免面積為178.63平方公尺，但該棟建物單層面積即達429.01平方公尺，而被告僅減免178.63平方公尺，其認定顯然不當。
○○○區○○段120-4 、120-11地號土地，依被告復查明
細表及會勘紀錄使用情形為「空地、人行道」（詳處分卷第6 頁、第237 頁），依法應屬土地稅減免規則第7條第1 項第1 款規定：「供公共使用之土地。」而免徵地價稅，但被告卻全未減免，其認定亦有不當。
⑷○○○區○○段80-1、80-3地號土地，依被告復查明細
表及會勘紀錄使用情形為「路邊道路」及「道路（中華路）」（詳處分卷第8 頁、第166 頁及第169 頁），依法亦屬土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款規定：「供公共使用之土地。」而免徵地價稅，而被告卻全未減免，其認定亦有不當。
⑸○○○區○○段25-4、25-5地號土地，依復查明細表及
被告會勘紀錄使用情形為「派出所」（詳處分卷第12頁、第232 頁），其宗地面積各為941.78平方公尺及658.87平方公尺，雖然其課稅面積僅1.96平方公尺及1.37平方公尺（詳處分卷第12頁），但事實上該2 筆土地係全部作為派出所使用，1.96平方公尺及1.37平方公尺僅是派出所旁之隙地，被告不應對此極為微小之土地課稅。⑹○○○區○○段○○○○○○○號土地，依被告會勘紀錄使用
情形為「空地、人行道」（詳處分卷第237 頁），但依被告復查明細表記載，被告卻對全部土地面積課稅（詳處分卷第10頁），其認定亦有不當。
⑺此外，就同一筆土地，僅部分作為機關或公共使用，而
被告免徵或減免面積是否適當，原告仍在清查中，將另狀盡速表明。
⒎綜上所述，被告歷年來對原告所經管之辦公房屋、宿舍、
停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽然翻異前詞，以原告人員任用、待遇及預算編列方式屬事業機構性質，而認原告兼具事業機構之性質，即謂系爭土地不符合國有財產法第
8 條及土地稅減免規則之相關規定，遽然認定系爭土地應予補徵地價稅，其認事用法顯有違誤，故提起本件訴訟，請鈞院將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，以維權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，
應課徵地價稅。」「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4 條第2 項第3 款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」分別為土地稅法第14條、第6 條、土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款、第2 款及第8 款及國有財產法第8 條所規定；又財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函釋「．．．說明
二、據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。．．．五、有關建議修正土地稅減免規則，對於港務事業用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考。」。
⒉查原告經管基隆市○○區○○段○ ○○ ○號等土地，依被
告會同地政事務所分別於94年3 月16日至95年11月23日現場會勘結果，除供公共使用、行政機關使用之土地分別適用土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款、第2 款規定予以減免地價稅外，另據被告會同地政機關會勘紀錄，原告經管坐落基隆市○○區○○段四小段19-1地號土地，面積26
1 ㎡為紅綠燈、分隔島等公共使用、基隆市○○段○○○號土地，面積1653㎡為漁港區供公共使用，依土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款免徵地價稅；基隆市○○區○○○○段4-1 、5 地號○○區段○○段17-2、18-2地號，面積分別為127.5 ㎡、885.56㎡、157 ㎡、559.5 ㎡為供基港大樓行政使用、基隆市○○區○○段一小段71地號土地面積648 ㎡供作行政使用、基隆市○○區○○段○○○ ○號土地面積3,236 ㎡供靶場使用、基隆市○○區○○段936 地號土地，面積3,511 ㎡為消波塊施作場、基隆市○○段940-1 、940-2 地號等2 筆土地，面積分別為164.24㎡、1,
626.32㎡為污水處理場施工中，依土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款免徵地價稅；又基隆市○○區○○段○○○○○○○號使用分區為機關用地，面積798 ㎡有建物使用、基隆市○○區○○段○○○ ○號使用分區為機關用地，面積5,13
2.78㎡為供油庫、廠房使用，依土地稅法第19條規定，改按千分之6 計徵地價稅，至於其經管非供上述土地用途之土地，仍無上述土地稅減免規則之適用，應依法課徵地價稅，是以被告96年11月23日基稅法貳字第0960001210號復查決定「原告經管坐落基隆市○○區○○段2 小段1-7 地號等24筆土地仍維持原核定、經管坐落基隆市○○區○○段1 小段4-1 地號等280 筆土地部分，應改課為93,780,313元」。
⒊原告訴稱系爭土地為國有土地，除放租有收益外，依國有
財產法之規定，應免徵地價稅乙節；經查已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，其餘土地均應依法課徵地價稅。土地稅法第14條明文規定，惟為達發展經濟，促進土地利用，增進社會福利．．．等土地使用目的，土地稅法第6 條明定對此土地之使用得予適當之減免，行政院亦經由授權財政部訂頒土地稅減免規則，其中第7 條已明確訂定減免標準及程序，準此，「公有土地」之使用，如經查明土地使用情形符合前開目的使用，即符合土地稅減免規則第7 條第1 項各款有關免稅之規定，則可免徵地價稅，倘不符合前開減免規則所訂各款免稅之規定，則依法仍應課徵地價稅，此觀諸首揭土地稅法第14條、土地稅法第6 條、土地稅減免規則及國有財產法第8 條規定甚明；又查原告交通部基隆港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體，其經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款免徵地價稅之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅，業經財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函釋說明，是被告核定原告經管坐落基隆市○○區○○段2 小段1-7 地號等24筆土地95年度地價稅額13,492,772元、經管坐落基隆市○○區○○段1小段4-1 地號等280 筆土地部分改課為93,780,313元，並無違誤。
⒋又原告訴稱系爭土地屬交通用地，且作為公共使用，依土
地稅法之規定，得免徵地價稅乙節，查前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款所列舉得以減免地價稅之直接用地並未包括「港埠用地」之內，交通部於95年1 月9 日交總字第0950016291號函請財政部修法將「港務」納入該減免規則條款，並經財政部95年2 月13日台財稅字第09504509
130 號函復業已錄案併修正案參考，是「港埠用地」並非土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款明定得以免徵地價稅甚明；又查稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，其合於減免者，亦須以法律有明文規定為限，此乃租稅法採租稅法律原則，故「公有土地」之使用，倘經查明土地使用情形並不符合減免規則各款有關免稅之規定，則仍應課徵地價稅，並無類推適用之餘地，是原告所稱系爭土地屬「交通用地」性質得予免徵，亦不足採。
⒌經於97年12月10日再次辦理現場勘查，依勘查結○○○區
○○段○○○○○○○號有建物，非供公共使用或行政機關使用之土地，並未符合土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款、第2 款減免地價稅之規定，仍應課徵地價稅；惟依財政部基隆關稅局97年11月28日基普總字第0971033596號函復，基隆市○○區○○○ ○段○○○ ○號為供基隆關稅局緝私艇停泊之專用碼頭、及依基隆市中山區公所97年11月20日基山民字第0970010587號函復○○○區○○段99、99-3地號
429.01平方公尺為供仙洞里里民會堂使用，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款，應予免徵地價稅；另依97年12月10日現場勘查結果○○○區○○段120-4 、120-11地號為外港分駐所使○○○區○○段25-4、25-5地號為派出所使用，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款，應予免徵地價稅○○○區○○段80-1、80-3地號為人行通道，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款，應予免徵地價稅，經重新核算原告經管坐落基隆市○○區○○段2 小段1-7 地號等24筆土地核定95年度地價稅稅額為13,483,287元、經管坐落基隆市○○區○○段1 小段4-1 地號等280筆土地部分核定95年度地價稅稅額為93,653,881元，併同論述。
⒍綜上論述原處分依法核處並無不合，本件行政訴訟訴之提起並無理由，謹請駁回，以維稅政。
理 由
一、按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4 條第
2 項第3 款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」為國有財產法第8條所規定。次按土地稅法第6條規定：「「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」；第22條第1 項、第2 項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」。又依土地稅法施行細則第21條第1 項規定「．．．所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」。再按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」；「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅減免規則第4 條、第7 條第1 項第1 款、第2 款及第8 款所規定。
是以，公有土地如屬應課徵地價稅之土地，亦必須符合土地稅減免規則第7 條第1 項所列各款情形之一者，始得免徵地價稅，合先敘明。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：．
．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項所規定。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠被告於94年以前對系爭土地均為免稅之核課，此係依據行政院47年8 月30日台47財4950號函為據，且行政院依土地稅法第6 條之規定，為土地稅減免標準及程序之決定機關，前述函令並未停止適用，被告卻違反其內容而為處分，亦顯不適法云云。㈡系爭土地係作港灣、碼頭使用，與航空站、飛機場性質相符，應可適用土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款規定予以減稅。㈢系爭土地係作為碼頭使用，於符合法令規定下，任何航商作業人員或旅客都可依法進出港區，利用碼頭進出國境，故係屬土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款所稱之「供公共使用之土地」，依法應免徵地價稅。至原告在○○○區○道路設置崗哨管制人、車進出，係為維護國境安全，並不影響系爭土地係供公共使用。㈣被告依交通部基隆港務局組織條例第2條規定，及經交通部委託原告辦理商港法所規定之罰責處分，原告執行具有航政監理等公權力及公務性質之業務，應屬行政機關。至營業稅法上之「營業人」與土地稅法上之「事業」屬不同概念，故被告所舉營業登記資料公示網站查詢檔、港灣業務費率等資料，只能證明原告為營業稅法所規定之營業人，不能依此而否認原告具有行政機關之性質。況棧埠業務費係依商港業務費率表之規定收取，其依據為商港棧埠管理規則第11條，而該規則係依商港法第23條之2 規定訂定，其屬使用棧埠設施之對價，具有「使用規費」之性質，並非營業所得；另原告依商港法第15條第1 項規定所收取之「商港服務費」，依法亦須「全部用於商港建設」，財政部於91年3 月29日以台財稅字第0910452461號函表示「商港服務費屬規費性質不屬營業稅課徵範圍」，可知無論「商港業務費」或「商港服務費」都屬於使用規費性質。㈤另包○○○區○○段三小段200 地號等多筆土地，依其使用情形應可免徵地價稅云云。
三、查原告所經管之上開土地，經被告依會同地政事務所分別於94年3 月16日至95年11月23日現場會勘結果，認定除供公共使用、行政機關使用之土地分別適用土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款、第2 款規定予以減免地價稅外，其餘經管非供上述用途之土地，皆為已規定地價土地且為港埠事業之用，並未從事農業用地，並無課徵田賦之適用，亦無前揭土地稅減免規則之適用，乃予以補徵95年度之地價稅。
四、按租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然。被告原就系爭土地所為免徵地價稅之處分，係依據當時所認定之事實適用法律後，予以免稅；事後發現該事實認定有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵地價稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3 條第1 項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。故於解釋上，應認被告所為之系爭補徵處分，實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅核定之意涵。
是被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地並不符合土地稅減免規則第7 條第1 項各款有關免稅規定，進而為本件補徵地價稅之處分，自屬有據。原告主張被告先前既已核准系爭土地免徵地價稅，自應受其所為授益處分之拘束，不得再補徵地價稅云云，並非可採。
五、經查，高雄高等行政法院另案審理原告所經管坐落高雄地區之港埠用地地價稅事件，曾行文交通部查明原告之機關屬性，經交通部以96年10月3 日交總字第0960050329號函覆略以：「‧‧‧本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3 條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1 日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，此見諸本院卷第149 頁所附高雄高等行政法院96年度訴字第384 號判決理由欄之記載即明。另交通部曾以94年11月8 日交人字第0940059522號函復高雄市稅捐稽徵處，略謂：「…依本部組織法第18條之1 所規定：『交通部設基雇、台中、高雄、花蓮等4 港務局；其組織均另以法律定之』制定；復查本部所屬各港務局掌理港務經營管理業務，其人員之任用係依『交通事業人員任用條例』（資位制）等相關法規辦理，至其預算則編列於本部附屬單位項下之營業基金，故該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構」，此亦有該公函附於原處分卷㈣第3 頁可憑。觀諸上開函文內容可知，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質。被告另由財政部網站查得被告之營業登記資料、原告93年度年鑑港灣業務費率表及預算及決算表附於原處分卷㈣第6頁以下，足以證明原告有經營營利事業之事實。是縱認原告設立當時之目的與執行業務性質係屬行政機關，然今管理系爭土地之原告於經營港埠事業範圍內為一營利事業，至為明確。則依前揭土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款規定，港務局經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款前段免徵地價稅規定之適用，至於其供事業使用之土地，依同條款但書規定，應依法課徵地價稅。
財政部95年2 月13日台財稅字第09504509130 號函釋，略謂：「．．．說明二、據交通部上函所述港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」，經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，被告自得予以適用，就原告所經管屬於港埠事業所使用之土地補徵地價稅。是原告主張其有組織法及作用法之作為依據，其應屬行政機關，本件有土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款減免規定之適用云云，亦不足採。
六、原告又主張所經管之港區土地應與航空站、飛機場所使用性質一樣，與減免規則第7 條第1 項第8 款所列舉免徵地價稅之經管公有土地機關相符；又有關大眾捷運系統使用之土地及建築物得否免徵地價稅及房屋，財政部曾解釋可比照鐵路，適用相關之免稅規定辦理，故原告提供公用之土地應比照大眾捷運系統使用之土地免課（補）徵地價稅云云。經查，本案經被告課徵地價稅之土地，皆係原告出租或其供經營事業所獨立使用之土地，此為兩造所不爭，自非屬行政機關用地，依減免規則第7 條第1 項第8 款但書規定，尚不得免徵地價稅。又我國現行之租稅法，係採租稅法律原則，稅捐稽徵機關向人民課徵稅捐，固須有法律依據，惟合於減免者，自亦須以法律有明文規定為限。本件系爭土地並不符合土地稅減免規則第7 條第1 項第8 款有關免稅之規定，縱認系爭土地具交通用地之性質，亦無類推適用之餘地，是原告此部分之主張，並不足採。
七、末查，原告於港埠碼頭作業用土地依法設置管制設施，限定因執行公務或事業相關之特定人，始得進入原告所經管之管制區域內，且原告經管作港埠設施得向設施使用人收取使用費、管理費與其他服務費之項目及費率，此由原告港灣業務費率表可證，而此項收入按其預算及決算報表編為營業基金及事基收入，此亦與政府基於公權力所收取之規費性質有所不同，是其經管土地供作港埠事業使用之土地，與前揭規則第4 條規定供公共使用之土地，係供公眾使用，不限定特定人使用土地之定義不符，並無第7 條第1 項第1 款之適用。
八、末查，原告主○○○區○○段○○段○○○ ○號等多筆土地，依其使用情形應否課徵地價稅，應再予審酌一節，經被告於97年12月10日再次辦理現場勘查，依勘查結○○○區○○段○○○○○○○號有建物，非供公共使用或行政機關使用之土地，並未符合土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款、第2 款減免地價稅之規定，仍應課徵地價稅；惟依財政部基隆關稅局97年11月28日基普總字第0971033596號函復，基隆市○○區○○○ ○段○○○ ○號為供基隆關稅局緝私艇停泊之專用碼頭、及依基隆市中山區公所97年11月20日基山民字第0970010587號函復○○○區○○段99、99-3地號429.01平方公尺為供仙洞里里民會堂使用，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第2款，應予免徵地價稅；○○○區○○段120-4 、120-11地號為外港分駐所使○○○區○○段25-4、25- 5 地號為派出所使用，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第2 款，應予免徵地價稅○○○區○○段80-1、80-3地號為人行通道，符合土地稅減免規則第7 條第1 項第1 款，應予免徵地價稅。以上，有相關公函及現場照片經編為被告處分卷㈢可憑。嗣經被告重新核算原告經管坐落基隆市○○區○○段2 小段1-7 地號等24筆土地核定95年度地價稅稅額應為13,483,287元、經管坐落基隆市○○區○○段1 小段4-1 地號等280 筆土地部分核定95年度地價稅稅額應為93,653,881元。
九、綜上所述，原告之主張均不足採，則被告以系爭土地不符合土地稅減免規則有關免徵規定，對原告補徵95年地價稅，除經被告於97年12月10日再次履勘現場發現部分土地應予免徵部分，其餘部分認事用法，洵無違誤。惟既有部分應予免徵而經被告誤予核課，經被告於訴訟中重新計算結果，基隆市○○區○○段○ ○段○○○ ○號等24筆土地95年度地價稅稅額應變更為13,483,287元、經管坐落基隆市○○區○○段1 小段4-1 地號等280 筆土地部分95年度地價稅稅額應變更為93,653,881元，則原處分自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，所持理由雖未盡適當，惟原處分既有前述違誤，並經被告重行核算如前述，則原告請求部分即屬有據，應予撤銷；其餘部分，則屬乏據，應予駁回，爰予判決如主文。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條、第85條第1 項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 26 日
書記官 陳 又 慈