臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1751號原 告 甲○訴訟代理人 林繼恆 律師
徐漢堂 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○（兼送達代收
丁○○戊○○上列當事人間所得稅法事件，原告提起確認公法上法律關係不存在訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年3 月12日分別以每股新臺幣（下同）10.65 元及8.3 元認購榮成紙業股份有限公司（下稱榮成公司）自證券交易集中市場買回之普通股30,000股及130,000 股（下稱系爭庫藏股），並於97年6 月2 日以網際網路傳輸方式辦理96年度綜合所得稅結算申報時，將系爭庫藏股撥入原告帳戶日之時價超過原告認購價之部分（下稱庫藏股差額），列報其96年度綜合所得稅之其他所得1,321,500 元（計2 筆，金額分別為190,500 及1,131,000元），先行繳納稅款。嗣原告以被告與原告對庫藏股撥入原告帳戶日之時價超過原告認購價之部分，是否屬「其他所得」而應繳納所得稅之公法上法律關係不明確，有請求確認判決將其除去之法律上利益，遂於97年7 月2 日依行政訴訟法第6 條第1 項提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告提起本件消極確認行政訴訟有確認利益，應屬合法。
①行政訴訟法第6 條第1 項前段之確認公法上法律關係成立
或不成立（存在或不存在）之訴訟，係原告對於公法上法律關係成立或不成立（存在或不存在）與被告有爭議，因公法上法律關係不明確，有以確認判決將其除去之法律上利益，而提起之確認訴訟。所謂即受確認判決之法律上利益，係指原告期待使法律狀態明確之要求，於現在已存在或至少於不久之未來必須存在而言。原告起訴時，因法律關係不明確，有充分理由說明原告之法律地位已受到危害，即可認為有即受確認之利益。且關於有高度蓋然性與可能性之將來發生之法律關係，若有明確之法律保護利益存在時，或於不久之將來有闡明之必要，自得就此提起確認之訴。
②原告於96年3 月12日各從榮成公司以每股10.65 元、8.3
元認購之普通股30,000股、130,000 股，惟兩造間對於原告就庫藏股撥入原告帳戶日之時價超過原告認購價之部分是否屬「其他所得」而應繳納所得稅之公法上法律關係不明確，故原告有請求確認判決將其除去之法律上利益。且「確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之。」行政訴訟法第6 條第3 項定有明文，此為確認訴訟補充性原則。因就本件庫藏股差額是否應課稅之爭議，被告或稅務主管機關迄未下任何行政處分予原告，而僅有函釋、手冊及媒體報導可資認定被告之見解，故本件並無提起撤銷訴訟之必要與可能性。⑵庫藏股差額屬證券交易所得，且其與員工基於認股權證而認
購公司股份者，亦有本質上之不同，故被告認其屬原告之其他所得之見解，顯有誤會，亦違反租稅平等與租稅中性原則，且悖於租稅法律原則。
①所得稅法第14條第1 項第7 類定義財產交易所得為：凡財
產及權利因交易而取得之所得。因庫藏股係股票，為有價證券（證券交易法第6 條第1 項明文規定），而屬財產或權利之一種，故交易庫藏股之股份所取得之所得（即證券交易所得），屬第7 類之財產交易所得。而所得稅法第14條第1 項第10類規定：「不屬於上列各類之所得..」始屬「其他所得」，故其他類別之所得與「其他所得」無法併存。而依上開說明，員工向雇主公司認購庫藏股之行為既屬證券交易（為第7 類財產交易所得之一種），則員工嗣後售出該等股份，若有盈餘，實屬員工之證券交易所得，故員工認購庫藏股再予售出之所得應屬財產交易所得，自不得又認定其屬「其他所得」。
②被告認庫藏股差額屬其他所得，實已扭曲員工認購庫藏股
屬證券交易之經濟本質，且違反租稅平等與中性原則，而無可採。
⑶退百步言，依收付實現法理，庫藏股差額縱屬其他所得，其
認定收入時點亦應為原告售出庫藏股而股款現實入帳之時點，故被告逕以庫藏股交付予原告之日為課稅時點，等同所得未實現即課稅，又不准員工扣除虧損，顯有悖離收付實現原則及所得稅法第14條定義之違法。
①依所得實現始得課稅之收付實現法理，庫藏股差額縱屬其
他所得，其認定收入時點亦應為原告售出庫藏股而股款現實入帳之時點，故被告逕以庫藏股交付予原告之日為課稅時點，等同所得未實現即課稅，顯有悖離收付實現原則等違法之處。被告逕以庫藏股差額為其他所得，卻不准員工在公司交付庫藏股日之時價低於認購庫藏股之價格之情況時，報列為虧損，顯有背於所得稅法關於其他所得之定義之違法。
②原告對被告向來就庫藏股差額不予課稅之作法已產生正當
合理之信賴，故被告遽認庫藏股差額應屬其他所得之作法，已違反信賴保護原則，而無足採。
⑷稅捐稽徵法第28條係有關稅額計算錯誤而退還溢繳稅款之規
定，與本件稅捐義務是否發生不同。本件為爭執庫藏股差額應否課稅之問題，亦即與原告「納稅義務是否發生」有關，而與稅款在適用或計算上有無錯誤，並無關係，自無從適用稅捐稽徵法第28條申請退稅之規定，故稅捐稽徵法第28條係在規定「稅款多少」之情況，顯與爭執「稅之有無」之本件，分屬二事。又被告就庫藏股差額見解之改變，已適用於96年度稅捐事件中，且原告從本來免稅轉而為須繳納其他所得之所得稅，權利亦已受損。又與本件相類似案件有鈞院97年度簡字第714 號。
⑸就被告96年核定稅額繳款書，原告已申請復查，被告已下復
查決定，原告於收受該復查決定經30日後，因故不提訴願，故該復查決定應已確定。然而，原告主張系爭庫藏股撥入原告帳戶日之時價超過原告認購價之部分非屬「其他所得」應不予課稅，惟財政部及被告逕變更其向來見解而認定該庫藏股差額屬員工之其他所得，應繳納所得稅，則本件應繳納所得稅之公法上法律關係不明確，原告有請求確認判決將其除去之法律上利益等情。因而聲明：「就原告於96年3 月12日各從榮成公司以每股10.65 元、8.3 元認購之普通股30,000股、130,000 股，請求確認被告對原告並無公法上稅捐債權債務關係存在。訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實....」、「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」分別為所得稅法第71條第1 項及第81條第1 項所明定。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。
二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項所規定。
⑵本件原告主張財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號
令違反租稅平等與租稅中立性原則，且悖於租稅法律原則乙節，蓋本件96年度綜合所得稅結算申報案，原告於97年6 月
2 日使用網際網路傳輸方式辦妥結算申報，本件被告已發核定通知，並於97年12月9 日送達，通知內容係就系爭2 筆其他所得核定需繳稅。漏報事實的部分與本件訟爭無關，被告係就原告之所得稅申報內容核定要繳稅。本件原告申報有本末倒置之疑，因申報者是原告，申報後卻自行否認其申報，認為系爭所得不成立。就本件爭執事項，被告已於復查法定期限內收受原告復查申請書，並已就96年核定稅額繳款書作成復查決定（參本院卷p174）等語，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴按行政訴訟法第107 條第3 項規定：「原告之訴，依其所訴
之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」，則原告之訴如有當事人不適格、欠缺權利保護必要之情形，即屬在法律上顯無理由，得不經言詞辯論，以判決駁回之。而提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，苟於言詞辯論終結前，已欠缺權利保護必要者，即屬無權利保護必要，欠缺訴之利益，自應予駁回。再者，「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」為行政訴訟法第6 條第1 項所明定。是當事人欲提起確認訴訟，應具有即受確認判決之法律上利益，始有權利保護之必要。因此原告對於法院之確認判決不僅需有法律上利益，且在時間上有即受判決之利益，此所以避免行政法院淪為對法律問題提供諮詢或鑑定意見之地位。對於行政處分之無效、違法，或對於法律關係之存否，必須有不明或不確定之狀態，亦即原、被告堅持不同立場，而原告必須依據該法律狀況從事行為或經濟活動，或避免當前或即將發生之刑罰或行政罰，其訴訟始有合法之利益（參見陳敏大法官著行政法總論第5 版p.0000-0000 ）。
⑵本件原告主張被告向來認定系爭庫藏股撥入原告帳戶日之時
價超過原告認購價之部分非屬「其他所得」不予課稅，嗣後逕變更見解認定該庫藏股差額屬員工之其他所得，應繳納所得稅，則本件應繳納所得稅之公法上法律關係不明確，原告有請求確認判決將其除去之法律上利益云云。是以，本件原告起訴請求確認就其於96年3 月12日自榮成公司分別以每股
10.65 元及8.3 元認購之普通股30,000股及130,000 股，並無公法上稅捐債權債務關係存在，乃係就榮成公司上開庫藏股撥入原告帳戶之時價超過原告認購價之部分，是否屬原告之其他所得而應繳納所得稅有所爭訟。經查：
①有關原告爭訟之被告對其於上述日期自榮成公司分別以每
股10.65 元及8.3 元認購之普通股30,000股及130,000 股，並無公法上稅捐債權債務關係存在乙節，業經被告於97年12月8 日之綜合所得稅核定通知書中，認定原告認購榮成公司之系爭庫藏股，經撥入原告帳戶日之時價超過原告認購價分別為190,500 元、1,131,000 元均屬原告96年度之其他所得，有96年度綜合所得稅核定書可稽（參本院卷
p. 131），而原告對該課稅處分不服，亦已於98年3 月19日向被告申請復查（參本院98年3 月24日準備程序筆錄，本院卷p.145 ），該案經被告以98年8 月25日北區國稅法二字第0980014271號復查決定駁回原告復查申請，原告於收受該復查決定經30日後並未提起訴願，則該復查決定已確定，此亦為原告所不爭。
②觀上開復查決定之內容：「三、申請人96年度認購榮成公
司庫藏股，該公司96年4 月9 日交付130,000 股（認購價格8.3 元）及30,000股（認購價格10.65 元）予申請人，榮成公司按交付日之時價超過員工認購價格計算原告96年度取得其他所得分別為1,131,000 元〔（96年4 月29日收盤價17元－認股價8.3 元）×130,000 股〕及190,500 元〔（96年4 月29日收盤價17元－認股價10.65 元）×30,000股〕，合計1,321,500 元，並依規定填發免扣繳憑單....原核定申請人其他所得1,321,500 元，並無不合，應予維持。四、..財政部96年2 月7 日台財稅字第0960450399
0 號函，係財政部基於其主管權責，就所得稅法所為釋示..於本件自有適用效力。」，其就榮成公司上開庫藏股撥入原告帳戶日之時價超過原告認購價之部分，已認定屬原告之其他所得而應繳納所得稅，則本件爭點原告已在該案爭執，原告既未對上開復查決定聲明不服，而使該復查決定已告確定。
③從而，被告對原告於96年3 月12日分別從榮成公司以每股
10.65 元、8.3 元認購之普通股30,000股、130,000 股，存在公法上稅捐債權債務關係，已為原告所不爭，而無不明或不確定之狀態，揆諸前開說明，本件訴訟不具即受確認判決之法律上利益，是本件原告之訴於言詞辯論終結前，已欠缺權利保護必要，得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
五、據上論結，本件原告之訴顯無理由，爰依行政訴訟法第107條第3 項、第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 鄭聚恩