臺北高等行政法院判決
97年度訴字第01773號原 告 甲○○訴訟代理人 吳啟玄律師
吳啟豪律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
5 月6 日台財訴字第09700121010 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告辦理民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局埔里稽徵所（下稱中區國稅局埔里稽徵所）查獲涉嫌漏報取自訴外人乙○○（原告之弟）之消費借貸利息所得3,545,561 元（下稱系爭利息所得），乃通報被告所屬中南稽徵所，被告遂併同另所查獲原告漏報取自台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）之利息所得17,307元，以原告合計漏報利息所得3,562,86
8 元，所漏稅額953,588 元，違反所得稅法第71條第1 項規定，歸課綜合所得總額4,995,511 元，補徵所得稅額955,84
5 元（應補稅額953,588 元＋原退稅額2,257 元），並由被告依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額953,588 元分別處0.2 倍（取自台新銀行之利息所得部分）及0.5 倍（系爭利息所得部分）罰鍰計475,400 元〔953,588 元×（17,307元×0.2 ＋3,545,561 元×0.5 ）÷3,562,868 元〕（計至百元止）。原告就系爭利息所得部分不服，申請復查，經被告以97年1 月2 日財北國稅法二字第0960249524號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分、訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告購買系爭房地，連同依約繳納之土地增值稅，實際支出之金額為13,402,441元：
（1）乙○○積欠原告之借款本金為6,750,000 元，原告嗣於92年8 月1 日以系爭本息金額，向臺灣南投地方法院聲請對乙○○發支付命令，獲該院於92年8 月7 日核發92年度促字第16176 號支付命令。而乙○○於收到支付命令後，即透過原告之父親，與原告情商願將系爭房地售予原告，以抵付部分欠款，原告為免血本無歸並基於父女、姊弟之親情，不得已同意買受系爭房地，並於92年12月25日與乙○○簽訂系爭契約書。本件買賣價款為11,959,445元，惟因乙○○前以系爭房地向臺灣銀行埔里分行抵押貸款6,100,
000 元（下稱抵押貸款）至93年1 月6 日止，尚結欠5,344,632 元，於系爭契約書約定由原告負擔，故買賣價款於扣除抵押貸款後，僅餘6,614,813 元，尚不足抵付所欠本金，況原告與乙○○於93年4 月25日簽訂之協議書（下稱系爭協議書），載明買賣價款於扣除抵押貸款後，應先抵付所欠本金，顯見原告實際上並無利息所得，自亦無漏報系爭利息所得之情。
（2）系爭契約書第1 條規定買賣總價款，雙方議定為11,959,445元；第5 條第3 款約定有關買賣時發生之土地增值稅歸甲方（即原告）負擔，共計1,442,996 元，有土地增值稅繳納收據可參，故原告購買系爭房地實際所支出之金額，已高達13,402,441元。是被告所稱之「公契」與「私契」買賣價格相同云云，係刻意忽略原告實際支出之金額，較「公契」多出1,442,996 元之事實。
２、依臺灣銀行埔里分行之估價，系爭房地於91年時之市場價格，不到8,000,000 元：
（1）被告雖稱系爭契約書所載買賣總價款11,959,445元，與俗稱「公契」所載之房屋評定現值及土地公告現值相同，依一般經驗法則，公契所載之移轉價格僅為課徵契稅及土地增值稅之基礎，及向地政機關辦理登記之依據，非買賣雙方實際成交價格云云，惟系爭南投縣○里鎮○○段336 地號土地於92年間之公告現值為每平方公尺87,931元，而同段337 地號土地之公告現值則為92,354元，較之臺北市土地之公告現值，實不遑多讓，故本件並非公契所載之土地移轉價格過低，而係該地之公告現值顯屬偏離市場行情之過高。且乙○○於84年4 月19日以系爭房地向臺灣銀行埔里分行辦理抵押貸款，該行核貸11,500,000元，依經驗法則，銀行核貸金額為其鑑定房地價格之八成，故系爭房地於84年之市場價格，約為14,380,000元。嗣乙○○於91年再以系爭房地向臺灣銀行埔里分行申貸11,000,000元，該行重新評估其市場價格後，僅願核貸6,100,000 元，則依銀行核貸金額為其鑑定房地價格之八成計算，系爭房地於91年之市場價格，已大幅滑落至7,630,000 元。實因系爭房地位於南投縣埔里鎮，而為921 大地震之損失慘重災區，附近房屋呈現斷壁殘垣之悽涼景象，歷經921 大地震後，市場價格已從84年之14,380,000元左右，大幅滑落至91年之7,630,000 元，加上92年中之SARS風暴，全臺房地產價格可謂慘不忍睹，迄92年間仍毫無起色，原告若非基於親情，實不可能以11,959,445元之高價，向胞弟乙○○購買系爭房地，是如依被告所稱系爭房地價格為15,640,193元，加計原告依買賣契約支付之土地增值稅1,442,996 元，原告豈非係以17,083,189元之超過市場行情兩倍價格，方能取得系爭房地？
（2）另乙○○曾檢呈系爭「公契」及「私契」（二者所載之買賣價格均同為11,959,445元），向中區國稅局埔里稽徵所申報贈與稅，該所並據其上所載之買賣價格，核定系爭房地之買賣價格為11,959,445元，現被告竟有意否定中區國稅局埔里稽徵所核定之買賣價格，實已嚴重戕害人民對政府機關之信賴，且中區國稅局埔里稽徵所若未准核定買賣價格為11,959,445元，原告亦無可能向乙○○購買系爭房地。又依最高法院48年台上字第29號判例之反面解釋，被告既從未舉證證明系爭公契及私契為原告與乙○○之通謀虛偽意思表示，自不能任意指稱其內容為虛偽不實。
（3）又被告自93年迄97年11月間（包括97年1 月2 日之原處分、97年3 月26日訴願答辯書及97年5 月6 日訴願決定書）一再否認系爭房地之抵押貸款係由原告承受，依此足見被告係認定系爭房地之買賣價格為10,295,561元。詎被告見原告提出按月匯款予乙○○之匯款單後，竟於97年11月11日準備程序時，摒棄系爭房地抵押貸款非由原告承受之說法，並於其補充答辯狀改變主張原告購買系爭房地之對價係15,640,193元，惟其就此等主張並未舉證加以證明，顯僅係空言主張而不足採信，且足認被告上開行為顯已違反行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」規定及禁反言之法律原則，實不足取（被告明知系爭房屋係坐落於中山路2段與「南昌街」（8 米寬）之交叉口，惟為求勝訴，竟謊稱係坐落於中山路與「中正路」交叉口（25米寬）），益足見原告主張係羈於父女、姊弟之親情，在情非得已之情況下，以高於市場行情之價格買受系爭房地，方為實情。
３、自乙○○將系爭房地移轉原告時起，原告即按月匯款60,000元予乙○○迄今，足見系爭房地之抵押貸款確係由原告承受，僅係未向地政機關及臺灣銀行辦理抵押權變更登記而已：
（1）系爭契約書因已約定乙○○於臺灣銀行埔里分行之抵押貸款結欠餘額5,344,632 元由原告承受，並約定雙方交屋日期為登記完成當日（即93年4 月21日，惟雙方實際交屋日期為93年4 月25日）。故原告自93年5 月起，即按月匯款60,000元予乙○○，請其代為繳納抵押貸款。
（2）民法第867 條規定：「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但其抵押權不因此而受影響。」及最高法院74年台抗字第431 號判例：「不動產所有人設定抵押權後，將不動產讓與他人者，依民法第八百六十七條但書規定，其抵押權不因此而受影響，抵押權人得本於追及其物之效力實行抵押權。系爭不動產既經抵押人讓與他人而屬於受讓之他人所有，則因實行抵押權而聲請法院裁定准許拍賣該不動產時，自應列受讓之他人為相對人。」可知系爭房地於設定抵押權後，雖經移轉所有權予原告，臺灣銀行埔里分行仍得本於追及其物之效力，且無需辦理設定義務人之變更，即可逕對原告所有之系爭房地實行抵押權，故原告方未辦理變更為抵押權設定義務人，況縱未辦理變更登記，惟既約定應由原告承受，於原告和乙○○之間自仍有絕對之拘束力，足見系爭房地之抵押權，確係由原告承受，僅係未向地政機關及臺灣銀行辦理抵押權變更登記而已，是訴願決定以臺灣銀行埔里分行函復系爭房地抵押權設定義務人仍為乙○○，而並未變更為原告，予以駁回，實已違反前述民法規定及最高法院判例意旨。
４、而依最高法院18年上字第1661號判例：「債務人對於債權人欠有本息而為給付者，如未得債權人之同意，應以之先充利息之清償，不能主張係屬還本。」及19年上字第989號判例：「債務人對於同一債權人負有原本及利息數宗債務，苟其給付不足清償全部債務，除經債權人同意，得先充原本後充利息外，應先充利息後充原本，不許債務人僅以一方之意思予以變更。」之反面解釋，可知如經原告之同意，乙○○即得先充原本後充利息，別無其他法律上之限制（被告如認有其他法律上之限制時，應請其說明法律依據）。且依最高法院27年上字第3270號判例：「民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之。」足見民法第32
3 條所定之抵充順序，得以當事人之契約變更之。
５、又依財政部55年台財稅發字第00912 號函：「民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第三百二十三條之適用（參照最高法院二十七年上字三二七號及同院四十一年臺上字為第八○七號判例），本件債權人張××貸與債務人陳××新臺幣二十九萬七千元，日息每百元一角，因提供抵押物設定抵押權登記，經債權人聲請台中地方法院拍賣，獲償新台幣二十萬零九十元二角，顯然不足清償其全部債務，是以此項拍賣價款，究係先行支付利息，抑償還本金，依上開說明，自應依當事人間有無契約為定，故稅捐機關對於此項情形而定課徵綜合所得稅時，固仍可認為其先行支付利息，但納稅義務人對此如有不服，自得依所得稅法第八十二條之規定，檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請複查。」其統稱「苟不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第三百二十三條之適用」，顯見若能證明債權人同意先抵充原本時，即無民法第32
3 條之適用。其又稱「但納稅義務人對此如有不服，自得依規定檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項債權確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該向清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請復查」，顯見於復查時，原告如能提出上述證明文件，以證明原告確已同意先充本金即為已足。而系爭協議書業已符合上述最高法院判例及財政部函釋所指之證明文件，訴願決定竟以「顯見渠等事先並未約定清償借款時先充原本」、「該協議書乃於93年4 月25日訂定，顯為事後補具之私文書，尚難採據其說詞為真實」等理由，予以駁回，顯已違反上述最高法院判例及財政部函釋意旨。
６、民事訴訟法第358 條第1 項規定：「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。」則系爭協議書既經推定為真正，不容被告空言否認其效力：
（1）依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）87年度判字第455 號判決：「查私文書經本人或其代理人簽名蓋章者，推定為真正，民事訴訟法第三百五十八條有明文規定。原告之配偶許○萍前於八十年七月二十六日出具與債務人程○施之允諾書，載明同意獲償之九、二九○、五○六元為本金之一部分，利息不計在內，該允諾書已由債務人之配偶葛○筠蓋章收受，應認對債務人已生合意之效力，而債務人程恆施嗣於八十六年三月二十七日以其配偶葛○筠為見證人，所出具之切結書，亦載明其另所支付利息之本票三紙，面額各三十萬元，因其公司倒閉，無法清償。此項經文書名義人簽名或蓋章之允諾書、切結書，依上開民事訴訟法之規定，尚不能逕否定其效力。如對其真實性有疑問，亦非不可查證，乃被告對原告右開主張及舉證未加斟酌，一再訴願決定以其係私文書而不採，均嫌率斷。」足見經雙方當事人簽名、蓋章之系爭協議書，尚不能逕否定其效力。
（2）且依最高法院48年台上字第29號判例：「第三人主張表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，該第三人應負舉證之責。」之反面解釋，足見第三人如未舉證證明表意人與相對人為通謀虛偽意思表示時，即不得任意指稱表意人與相對人為通謀虛偽意思表示，而被告既從未舉證證明系爭協議書為原告與乙○○之通謀虛偽意思表示，自不能任意指稱其內容為虛偽不實，系爭協議書確屬真正。
（3）另依本院92年度訴字第1891號判決：「即便是臨訟制作，但原告一旦作成此等宣示，其在私法上即應受此拘束，無從反悔。其願意用私法上之不利換取所得稅負之減少，必然是因為自知債務人已無力清償全額本金債務，此時基於上述價值衡量，應容許其選擇抵充。」顯見系爭協議書縱屬臨訟制作，亦不能否定其效力，遑論原告係於93年4 月21日辦竣所有權移轉登記之後（即乙○○完成給付之日之後），旋即於93年4 月25日與乙○○簽訂系爭協議書，根本無違常情。
７、又中區國稅局埔里稽徵所93年4 月9 日中區國稅埔里一字第0930003794號函，僅以正本寄予被告所屬中南稽徵所，根本未副知原告，故其僅為財政部之內部公文，且該函於左下角加註：「92年綜所稅尚未申報，俟92年核定檔上檔後，再交予管區核定開徵」，可知92年之綜合所得稅既尚未開徵，何有中區國稅局埔里稽徵所查獲原告漏報利息所得之情事？故被告為求駁回原告之訴，不惜將中區國稅局埔里稽徵所並未副知原告之內部公文所載：「92年綜所稅尚未申報，俟92年核定檔上檔後，再交予管區核定開徵」，刻意加註通報函日期後，改稱系爭協議書係中區國稅局埔里稽徵所查獲原告漏報利息所得3,545,561 元，通報被告歸課原告綜合所得稅（通報函日期：93年4 月9 日）後提示，屬事後補具之私文書云云，以增強其所為系爭協議書係屬事後補具之私文書之主張。惟原告係迄97年11月21日委由吳啟玄律師閱卷後，方首次看到中區國稅局埔里稽徵所前開函文，足見系爭協議書絕非事後補具之私文書。
８、況依被告所製作之房產及投資明細表記載，乙○○財產尚不足13,000,000元，卻積欠銀行21,300,000元（尚未加計利息，如自系爭房地移轉登記予原告後，加計利息已積欠銀行將近30,000,000元），顯見乙○○確屬負債累累，無力清償積欠原告之債務：
（1）乙○○於89年3 月27日曾向南投縣魚池鄉農會貸款15,000,000元（約定利率5.74% ），迄今債務餘額仍高達13,436,262元，如僅就乙○○之利息債務自93年5 月起算，迄今即超過4,000,000 元，乃相當於負擔南投縣魚池鄉農會19,000,000元以上之債務。又乙○○另於86年8 月15日向合作金庫銀行貸款6,300,000 元，按月攤還本息56,150元，故其自93年5 月迄今，共繳付3,144,400 元予合作金庫銀行（計算式：56,150元×56月＝3,144,400 元），現貸款餘額仍高達2,247,640 元。
（2）依被告所提被證1記載乙○○財產不足13,000,000元：①其房屋及田賦，合計達10,654,140元。
②其證券投資部分：A.台灣化學纖維股份有限公司（下稱台
化）及台灣塑膠工業股份有限公司（下稱台塑）持股為0，不應計入財產總額。B.亞洲聚合股份有限公司（下稱亞聚）、台灣苯乙烯工業股份有限公司（下稱台苯）、台灣聚合化學品股份有限公司（下稱台聚）及味王股份有限公司（下稱味王）部分：a.股價如依面額計算，僅251,950元，惟乙○○係以「融資」買進（市價四成），故約僅值1,000,000 元。b.股價如依被告97年11月12日查調乙○○財產時之收盤價計算：亞聚每股13.1元，50000 股為655,
000 元；台苯每股7.67元，100000股為767,000 元；台聚每股10.05 元，100000股為1,005,000 元；味王每股10.8元，1095股為11,826元，以上合計2,438,826 元，但因係以「融資」買進（市價四成），故尚不足1,000,000 元。
c.股價如依系爭房地買賣契約成立後迄今之5 年均價計算：亞聚每股約17.2元，50000 股為860,000 元；台苯每股約16.5元，100000股為1,650,000 元；台聚每股約12.4元，100000股為124 萬元；味王每股約14.4元，1095股為15,768元，以上合計3,765,768 元，但因係以「融資」買進，市價約為1,500,000 元。惟退萬步言，股價縱依被告所稱之97年度最高價計算，扣除持股為0 之台塑與台化，且持股以「融資」買進，市價亦僅約2,330,000 元，遑論97年各該股之股價，幾為10年來之最高點，計算方法顯不合理。
③綜上，乙○○之財產無論以何種方式計算，合計至多均不
足13,000,000元，連清償魚池鄉農會及合作金庫銀行之貸款尚力有未逮，何有餘力清償積欠原告之債務？
（二）被告主張之理由：
１、按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第14條第1 項第4 類前段所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號判決可參。
２、原告係以乙○○自80年1 月3 日起至92年12月25日止之未償還系爭本息作為購買系爭房地之價款來源，惟系爭契約書所載買賣總價款11,959,445元，與俗稱「公契」所載之房屋評定現值及土地公告現值相同，按一般經驗法則，公契資料因涉及稅捐之課徵（契稅及土地增值稅），買賣當事人通常按偏低之土地公告現值及房屋評定現值申報，故所載買賣價格並不能反映實際成交價格，僅作為課徵契稅及土地增值稅之基礎，及向地政機關辦理移轉登記之依據（本院92年度簡字第892 號判決亦採此見解）。而系爭契約書第2 條約定由原告承受臺灣銀行埔里分行之抵押貸款5,344,632 元及乙○○所欠系爭本息10,295,561元自買賣總價款中扣除，嗣於93年2 月27日向中區國稅局埔里稽徵所申請核發非屬贈與財產同意移轉證明時，將系爭本息及抵押貸款數額均列報為扣除額，中區國稅局埔里稽徵所乃認定原告係以免除債務及承受抵押貸款作為購買系爭房地之對價，核認本件二親等間財產之買賣，原告有支付價款15,640,193元之事實，符合遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書規定，核發非屬贈與財產同意移轉證明在案，且債務人乙○○無力償還系爭本息，以其所有系爭房地抵償，是系爭利息所得業已實現，通報被告歸課原告92年度綜合所得稅，有原告匯款資料、乙○○93年2 月1 日說明書、借款明細表、臺灣南投地方法院支付命令、系爭契約書、贈與稅申報書、土地登記第二類謄本及中區國稅局埔里稽徵所96年12月11日中區國稅埔里一字第0960016256號函可稽。
３、原告雖援引最高法院18年上字第1661號、19年上字第989號判例意旨反面解釋、27年上字第3270號判例意旨：「民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用、利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之。」、財政部55年台財稅發字第00912 號函：「查民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之…但納稅義務人對此如有不服，自得依所得稅法第八十二條之規定，檢具證明文件（如當事人間之契約證明此項清償確為先清償本金，或債權人已對債務人表示同意該項清償為本金之一部分，利息不在其內之允諾書）於法定期間內申請復查。」並提示系爭協議書，主張買賣價款11,959,445元減除抵押貸款5,344,632 元後餘額6,614,813 元，尚不足抵付全部本金，雙方同意先抵付部分本金，利息則緩期3 年清償，並協議：①乙○○尚欠本金135,187 元部分，應於94年4 月25日以前償還、②應收利息3,545,561 元同意降為3,200,00元，並緩至96年4 月21日清償，逾期未清償時，應自96年4 月22日起按原訂利率計息、③乙○○於97年4 月25日以前，得以原價買回系爭房地乙節，惟系爭房地抵押權之設定義務人仍為乙○○，並未變更為原告，有土地登記第二類謄本及臺灣銀行埔里分行96年4 月10日埔里營字第09600015591 號函可稽，是原告主張系爭房地抵押貸款5,344,632 元由其承受，核不足採。且乙○○迄仍未依系爭協議書所約定之期限償還本金及利息，且該協議書係系爭房地辦竣所有權移轉登記（登記日期：93年4 月21日）及中區國稅局埔里稽徵所查獲原告漏報系爭利息所得，通報被告歸課原告綜合所得稅（通報函日期：93年4 月9 日）後所提示，屬事後補具之私文書，尚難作為系爭利息緩期3 年清償之客觀證據，且系爭利息所得業已實現，原告訴稱被告違反上述最高法院判例及財政部函釋意旨乙節，顯屬誤解。
４、又原告主張乙○○因財力不佳，致系爭利息尚未償還乙節，惟乙○○持有1 筆房屋（面積127.5 平方公尺、課稅現值84,100元）、19筆田地（面積45,764平方公尺、土地公告現值10,654,140元）、6 筆投資（上市公司股票計297,
445 股、面額2,974,450 元），共計13,712,690元（另投資若以97年度最高價估價則共計20,920,374元），有財產資料歸戶清單及乙○○持有房地產及投資明細表可稽，顯非原告所稱之財力不佳。
５、系爭協議書雖係原告與乙○○於系爭房地辦竣所有權移轉登記後訂立，惟只能認定具有形式外觀之證據，其實質證據力之有無，仍須斟酌其他客觀事證，而原告取得系爭房地後，迄今已逾5 年，除系爭協議書外，未提示曾向乙○○追討利息（如存證信函），或保全債權（如不動產設定抵押）等客觀證據，以佐證系爭利息尚未償還之事實，是其主張，顯不足採，而系爭協議書自僅具形式之外觀，無法作為本件唯一之實質證據。至原告援引民事訴訟法第35
8 條第1 項規定，並舉本院92年度訴字第1891號判決：「不過即使是臨訟制作，但原告一旦作成此等宣示，其在私法上即應受此拘束，無從反悔。其願意用私法上之不利換取所得稅負之減少，必然是因為自知債務人已無力清償全額本金債務，此時基於上述價值衡量，應容許其選擇抵充。」主張系爭協議書縱屬臨訟制作，亦不能否定其效力乙節，惟前開判決之基礎事實與本件有間，且非判例，無從比附援引，是原告所稱，核不足採。
６、另平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」即土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態○○○區段地價後，提經地價評議委員會評定，應具有客觀公信力，且系爭房地位於南投縣○里鎮○○路○ 段與南昌街交叉口，該路段為埔里鎮之商業中心，且其店面為房屋仲介業所稱之金店面，按一般商業交易習慣，其市價遠高其他店面，目前係出租予得恩堂眼鏡埔里店，是原告主張本件並非私契所載之土地移轉價格過低，而係系爭土地之公告現值顯屬偏離市場行情之過高乙節，並不足採。至原告雖提示與公契買賣價格相同之系爭契約書及協議書之形式外觀，惟其實質為乙○○於92年12月25日以其所有系爭房地抵償系爭本息，此與系爭公契及私契是否為原告和乙○○之通謀虛偽意思表示無涉，是原告指摘被告既從未舉證證明系爭公契及私契為原告和乙○○之通謀虛偽意思表示，自不能任意指稱其內容為虛偽不實乙節，顯屬誤解。
７、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1 項前段及第11
0 條第1 項所明定。原告92年度漏報利息所得3,562,868元，被告按所漏稅額953,588 元分別處0.2 倍及0.5 倍罰鍰合計475,400 元〔953,588 元×（17,307元×0.2 ＋3,545,561 元×0.5 ）÷3,562,868 元〕（計至百元止）。
原告主張系爭房地買賣價款尚不足抵付本金，無利息所得，不應處罰云云，惟有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告當年度既有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，竟漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，依前揭規定原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：本件原告之弟乙○○前積欠原告本金6,750,
000 元未還，嗣原告於92年8月1日以系爭本息金額，向臺灣南投地方法院聲請對乙○○發支付命令獲准；乙○○於收到支付命令後，透過原告之父情商願將系爭房地售予原告以抵付部分欠款，原告為免血本無歸，並基於血親情誼不得已始同意，並於92年12月25日與乙○○簽訂系爭契約書，約定買賣價款為11,959,445元，而該買賣價款扣除由原告承受負擔之之抵押貸款5,344,632 元後之餘額僅6,614,813 元，尚不足抵付其借款本金，而原告亦與乙○○訂立系爭協議書，約定前開系爭房地買賣價款餘額應先抵付所欠本金，故原告實際上並未取得利息，自無漏報系爭利息所得之情。而依民法第867 條規定及最高法院74年台抗字第431 號判例意旨，不動產設定抵押權後，雖移轉所有權，抵押權人仍得實行抵押權，而無變更抵押權之設定義務人之必要，自不得以設定義務人仍為乙○○，否認抵押貸款已由原告承受。又依最高法院27年上字第3270號判例及財政部55年台財稅發字第00912號函規定，民法第323 條所定之抵充順序，得以當事人之契約變更之，而原告已提出系爭協議書，足證原告已同意乙○○之清償先抵充本金，不容被告否認。另系爭房地歷經921大地震後，市場價格已大幅滑落，迄92年間仍毫無起色，足見被告稱系爭房地價格為15,640,193元，並非事實，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件依系爭契約書所載，乙○○將系爭房地出售原告由原告承受系爭房地之抵押貸款5,344,632 元及將其所欠系爭借款本息自買賣總價款中扣除，嗣其於贈與稅申報書中亦將系爭本息及抵押貸款數額列報為扣除額，是原告係以免除債務及承受抵押貸款作為購買系爭房地之對價，有支付價款15,640,193元之事實，且系爭利息所得應已實現。至於原告提示之系爭協議書係系爭房地辦竣所有權移轉登記及埔里稽徵所查獲原告漏報系爭利息所得後所提示，屬事後補具之私文書，尚難作為系爭利息緩期清償之客觀證據；又依乙○○之財產資料歸戶清單及所持有房地產及投資明細表以觀，顯非財力不佳，而乙○○迄仍未依該協議書所約定之期限償還本金及利息，亦未見原告有追討系爭利息或保全債權之行為，均難認定原告有就系爭利息有緩期清償之約定。另系爭房地抵押權之設定義務人仍為乙○○，並未變更為原告，是原告主張已承受系爭房地抵押貸款，並不足採等語，資為抗辯。
三、經查，本件㈠原告之弟乙○○前積欠原告本金6,750,000 元未還，原告於92年8 月1 日就前揭本金、截至88年12月17日止之利息2,240,561 元及自88年12月18日起至清償日止按年息4.8%計算之利息，向臺灣南投地方法院聲請核發支付命令，經該院於92年8 月7 日核發92年度促字第16176 號支付命令；㈡原告於92年12月25日與乙○○訂約購買坐落南投縣○里鎮○○段336 、337 地號之土地及其上建物，系爭契約書所載之買賣價款為11,959,445元，並於93年4 月21日辦妥所有權移轉登記；㈢系爭房地於93年1 月6 日結算乙○○於臺灣銀行股份有限公司抵押貸款餘欠金額為5,344,632 元，原告自93年5 月起迄今按月匯款60,000元至訴外人乙○○於臺灣銀行股份有限公司設立之抵押貸款清償專戶；㈣原告與乙○○於93年4 月25日簽定協議書載明買賣價款不足清償借款本息，雙方同意先抵付本金；㈤中區國稅局埔里稽徵所依乙○○贈與申報書核認原告以貸款本息償付系爭房地買賣價款，檢送關於原告92年12月25日取得貸款利息3,545,561 元之資料影本通報被告所屬中南稽徵所辦理。被告乃以之併計另所查獲原告漏報取自台新銀行之利息所得17,307元，合計漏報利息所得3,562,868 元，所漏稅額953,588 元，歸課綜合所得總額4,995,511 元，補徵所得稅額955,845 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額953,588 元分別處
0.2 倍及0.5 倍罰鍰計475,400 元等情，為兩造所不爭執，且有審查結果增減金額變更比較表、綜合所得稅核定通知書、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、結算申報書、被告94年1 月24日處分書（Z0000000000000號）、已申報違章案件漏稅額計算表、臺灣銀行埔里分行貸款結欠餘額證明書、原告支付命令聲請狀（含債務人借款明細表、合作金庫、台北市銀行及台北銀行入戶電匯回條、台新銀行國內匯款回條）、臺灣南投地方法院92年度促字第16
176 號支付命令暨確定證明書、協議書、中區國稅局埔里稽徵所93年4 月9 日中區國稅埔里一字第0930003749號函、贈與稅申報書、不動產買賣契約書、土地／建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地及建物登記謄本、乙○○93年2 月1日說明書、臺灣銀行埔里分行96年4 月10日埔里營字第09600015591 號函、乙○○小額貸款全部查詢畫面、乙○○96年
4 月2 日呈送書、臺灣銀行無摺存入憑條存根等件分別附原處分卷及本院卷可稽，並經本院依職權調閱臺灣南投地方法院92年度促字第16176 號支付命令事件案卷查核屬實，洵堪認定。
四、至於兩造爭執原告於系爭（92）年度有無漏報消費借貸利息所得3,545,561 元情事，原處分是否適法等情，本院判斷如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類…第4 類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…」為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類所明定。又綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8 條所稱之所得，自不得課徵所得稅（最高行政法院61年判字第335 號判例意旨參照）。
（二）次按撤銷訴訟之當事人分別為公權力主體之政府機關及人民時，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，雖有行政訴訟法第133 條前段規定之設，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故訴訟當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」規定，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。據此，就課稅處分之要件事實而言，其屬權利發生事實（如綜合所得稅之所得收入）者倘有不明，依上開說明，自應由稅捐稽徵機關（被告）負客觀舉證責任。又縱消費貸款情形有違常態，債權人茍已提出相當證據證明其未收到利息，即難謂未盡舉證責任，仍應由稅捐稽徵機關查明債權人確已收取該利息，始與職權探知主義原則無違，不得以債權人未盡舉證責任遽認應負不利益之結果（最高行政法院88年判字第3539號、90年判字1037號、91年判字第401 號判決意旨參照）。
（三）又民法第323 條固明定：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；其依前二條之規定抵充債務者亦同。」惟該條不同種類債務之抵充順序之規定，旨在限制債務人之抵充指定權，而保護債權人之利益（該條立法理由參照）並非強行規定，債務人對於債權人欠有本息而為給付者，如未得債權人之同意，應以之先充利息之清償，固不能主張係屬還本，惟債權人如同意先充原本後充利息，契約當事人自非不得以契約變更費用、利息及原本之抵充順序（最高法院18年上第1661號、27年上第3270號、19年上第989 號判決意旨參照）。而查，本件原告主張伊於系爭年度未自訴外人乙○○取得系爭利息所得3,545,561 元一節，業據其提出協議書（附原處分卷第126 、
127 頁參照）記載「本件買賣價款尚不足以抵付乙方（即乙○○）所欠甲方（即原告）之借款本息，…乙方…曾於簽定買賣契約時，懇求甲方同意先予抵付本金，利息則緩期三年清償，亦蒙甲方同意。惟因該項合意並未記載於買賣契約書內，為避免日後爭執，甲方重申同意乙○○先生先予抵付本金之意…」為證，核與證人乙○○到庭具結證稱「我有向原告借款，我是於82～84年間陸續向原告借錢，陸陸續續總共借了675 萬元，因我那時候經濟困難，我都沒有付利息，只說以後我土地賣了以後，如果有餘款我才給付利息給她…」、「（上揭向原告借款之還款情形如何）我沒有還我二姐（即原告）任何錢，我增貸的錢都拿去當生活費、給付利息、投資股票（融資）用掉了，我沒有還任何本金、利息的錢給我二姐（即原告）。」、「（截至目前為止，是否清償原告利息，如有，時間及金額各如何）並沒有清償該部份。」、「系爭協議書是經過大家的同意…」等語相符，洵堪信實。至於證人乙○○雖為原告之弟，然「證人為不可代替之證據方法，如果確係在場聞見待證事實，而其證述又非虛偽者，縱令證人與當事人有親屬、親戚或其他利害關係，其證言亦非不可採信。」業經最高法院53年台上字第2673號判例揭明，而乙○○如確已以系爭房地價值扣除原告承受抵押債務後之餘值抵償其對原告積欠之消費借貸本金（即自80年1 月3 日起至92年12月25日止之未償還借款本金6,750,000 元、利息3,545,561 元），則其據實陳述以清事責並卸巨額借款利息債務猶恐不及，焉有違反常情於本件為全數利息迄今尚未清償等不利於己證述之理，是證人乙○○既為親身參與系爭消費借貸、房地買賣契約之當事人，所證各情復與買賣契約、協議書等件記載相合，且未悖於常情，其證言自屬可採。從而，原告（債權人）就系爭借款債務既同意乙○○（債務人）之清償給付先充原本後充利息，而所舉證據之證明力已達可信之程度，則其主張系爭年度伊尚未取得系爭利息所得3,545,561 元一節，自堪信為真實。被告予以否認，揆諸前揭說明，自應由被告舉證證明原告確有收取利息之事。
（四）而本件被告辯稱原告系爭年度自訴外人乙○○取得已實現之利息所得3,545,561 元云云，雖以⑴系爭契約書第2 條約定由原告承受臺灣銀行埔里分行之抵押貸款5,344,632元及乙○○所欠本息10,295,561元（含利息3,545,561 元）自買賣總價款中扣除；⑵系爭房地抵押權之設定義務人仍為乙○○。⑶且乙○○並非財力不佳，其迄未依系爭協議書所約定之期限償還本金及利息。而原告所提之協議書之時日，晚於系爭房地辦竣所有權移轉登記及中區國稅局埔里稽徵所查獲原告漏報系爭利息所得及通報被告歸課原告綜合所得稅（通報函日期：93年4 月9 日）之時日，屬事後補具之私文書云云為據，惟查：
１、本件系爭契約書第1 、2 條記載「…第一條：本買賣總價款：雙方議定新台幣壹仟壹佰玖拾伍萬玖仟肆佰肆拾伍元正。第二條：…價金付款方法約定如左：一、雙方約定乙方於台灣銀行埔里分行之抵押貸款結欠餘額新台幣伍佰參拾肆萬肆仟陸佰參拾貳元正由甲方承受。二、乙方積欠甲方之借款及利息共新台幣壹仟零貳拾玖萬伍仟伍佰陸拾壹元正雙方約定自買賣總價款中扣除。」等語，而第1 條所載之「買賣總價款」（11,959,445元）與第2 條「價金付款方法」各項金額之總和（15,640,193元）不符，是第2條所載各項顯非第1 條「買賣總價款」之計算方式，而係在揭明系爭房地買賣價金付款來源（方式）甚明。又土地公告現值係直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地調查其地價動態估計區段地價而來，得作為土地移轉時，申報土地移轉現值之參考為平均地權條例第46條所揭明，房屋評定現值則係不動產評價委員會就房屋現值依評定標準核計（房屋稅條例第10條參照），二者之核定均有所據，被告就之既未另行舉證位於921 地震倒塌毀壞建物區域中之系爭房地（現場照片附本院卷第154-156 頁參照）之市場交易價格確實高於土地公告現值及房屋評定現值，逕以本件系爭房地買賣價款與土地公告現值及房屋評定現值，不能反映實際成交價格為由，自行加計前揭契約書第2 條所載各項買賣價金付款來源之總和，認乙○○支付之價款為15,640,193元，系爭利息所得3,545,561 元於系爭年度業已實現云云，自嫌速斷。
２、至於乙○○於93年2 月23日向中區國稅局埔里稽徵所辦理贈與稅申報固提出申報書扣除額欄記載：「扣除項目：…銀行貸款5,344,632 元，其他負擔10,295,561元（扣除內容及證明文件：南投地方法院支付命令及支付命令確定證明書影本），共計15,640,193元」，惟其於「贈與總額（即贈與財產的價值）欄明載「本次贈與價額計新臺幣11,959,445元」，而扣除項目部分之記載，乃在臚列申報者就得自贈與總額中扣除之該贈與所附負擔。稅捐稽徵機關於審認贈與契約當事人財產之移動是否屬贈與行為，有無視為贈與之情形時，就納稅義務人申報之「贈與總額」、「扣除額」二者之額不符，仍應就納稅義務人申報資料依職權調查以為認定，而乙○○前此就扣除項目部分業經以93年2 月1 日說明書向中區國稅局埔里稽徵所陳明：系爭房地買賣總價款為11,959,445元，其向銀行貸款餘額5,344,
632 元，因無力清償由原告負擔，另其他向原告借款本金加利息10,295,561元雙方同意自買賣價款中扣除等語（說明書附原處分卷第152 頁參照），是其究係以系爭房地之移轉抵償其對原告全數借款本息（含承受銀行抵押貸款），或以系爭房地扣除銀行貸款後抵償借款本息，餘欠仍負清償之責，自有不明，而因其未明示抵償之次序為何，則抵償債務後，餘欠款項究為本金或利息等項，亦有待澄清。是被告就此未詳加調查勾稽，僅依中區國稅局埔里稽徵所函（附原處分卷第128 頁）稱該所核認原告以乙○○以80年1 月3 日起至92年12月25日止未償還本息作為買賣房地產價款支付之來源等語，逕予核定原告系爭年度有自乙○○取得利息所得3,562,868 元（所得已實現），亦有不足。
３、又本件原告買受系爭房地及辦妥不動產所有權移轉登記（登記日期為93年4 月21日）後，自同年5 月起即按月匯款60,000元至乙○○設於臺灣銀行股份有限公司之抵押貸款清償專戶以清償系爭房地各期抵押貸款本息一節，已如前述，且有臺灣銀行埔里分行貸款結欠餘額證明書、臺灣銀行無摺存入憑條存根、台北銀行入戶電匯回條、台新銀行國內匯款回條等件可參，是原告主張伊承受乙○○以系爭房地設定抵押權之借款債務，並以之抵付系爭房地買賣價金等語，自堪信為真實。至於系爭房地之抵押權設定登記迄未變更「義務人」之名義為原告一事，無礙原告與乙○○間承受抵押債務契約（實為代位清償之債權契約）之合法成立；被告以系爭房地抵押權設定之義務人仍為乙○○，稱原告無承受系爭房地抵押貸款5,344,632 元云云，亦無可採。
４、末查被告辯稱：系爭記載清償給付抵充次序之協議書作成時日，晚於系爭房地所有權移轉登記及中區國稅局埔里稽徵所通報（通報函日期為93年4 月9 日）被告歸課原告綜合所得稅之時日，屬事後補具之私文書云云，姑不論本件中區國稅局埔里稽徵所發通報函（附原處分卷第128 頁），受文者僅被告所屬中南稽徵所一人，被告所屬中南稽徵所接獲該函後係以「俟92年核定檔上檔後，再交予管區核定開徵，文存查。」方式辦理，並未發函原告調查，而92年度綜合所得稅結算申報期間至93年5 月31日始截止，原告於斯時尚未為該年度綜合所得稅之申報（結算申報書附原處分卷第38-41 頁），原告於系爭協議書作成之時，對埔里稽徵所通報函稱各節，顯尚無知悉之可能，欠缺事後補具私文書以逃避稅捐稽查之動機。況「消費借貸契約」當事人關於清償給付抵充次序之約定，並非法定要式行為，無以書面契約為之之必要，苟當事人於意思表示合致後，他日再以書面契約重申清償給付抵充次序之約定，亦非法所不許。是原告於贈與稅申報書、不動產買賣契約書、土地／建築改良物買賣所有權移轉契約書等文件，雖未記載另一「消費借貸契約」清償給付之抵充次序約定，惟尚無從據以推定原告與乙○○間無抵充次序約定情事。至於系爭消費借貸債務人乙○○財力之佳劣，現今是否已依系爭協議書所約定之期限償還餘欠本金及利息，縱屬實情，亦無從據之推定其於92年度確有給付利息予原告之事；被告執之謂原告於有取得系爭消費借貸利息3,562,868 元之事云云，自難採信。
（五）綜上所述，本件原告就系爭消費借貸之清償給付與債務人乙○○已有先抵充本金之約定，原告就其僅以其對乙○○之系爭消費借貸本金債權抵付系爭房地買賣價金，系爭消費借貸利息全數迄未獲償等情既提出相當證據證明，而被告就原告有系爭利息所得3,562,868 元之課稅處分要件事實，未能另行舉證證明之，逕行推定之系爭利息收入對原告予以歸課補徵，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按此部分所漏稅額處0.5 倍之罰鍰，揆諸前揭規定自有未合。
五、綜上所述，本件原處分認事用法尚有未合，訴願決定疏未注意及此遞予維持亦有未洽，原告予以指摘訴請判決如聲明所示，洵屬有據，應予准許。
六、本件事證已臻明確，原告請求函調乙○○93年2 月27日申報贈與稅及其核定之案卷資料核無調查之必要；另兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 蕭惠芳法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 2 月 19 日
書記官 何閣梅