臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1722號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達代收上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5 月
6 日台財訴字第09700080560 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年1 月25日及同年3 月3 日自台北富邦商業銀行股份有限公司（以下簡稱台北富邦銀行）景美分行、台北國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱台北國際銀行）景美分行帳戶提領存款計新臺幣（下同）8,085,000元，於同年1 月25日、3 月9 日、3 月14日、3 月15日、3月16日、3 月17日、3 月21日分次存入子陳柏宇（以下簡稱陳君）台北富邦銀行景美分行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額8,085,000 元，應納稅額848,950 元，並按核定應納稅額848,950 元處1 倍罰鍰848,90
0 元（計至百元止），原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠本案爭執點如下：原告主張系爭提款存入陳柏宇帳戶係陳
柏宇向原告的短期借貸，是否有據？㈡原告主張之理由：
⒈原告次子陳柏宇因曾計劃投資房地產賺取利潤，於95年
1 月及3 月間，陸續開立借據向原告調借八百餘萬元，然因聽聞房地產有下跌趨勢，在無專業知識且資金並非自有情況下，致不敢亂投資，故資金暫存在其名下台北富邦銀行帳戶內，嗣因投資環境仍未如預期計劃，因而決定放棄，並於95年11月8 日將原借款八百餘萬元連同利息全部歸還原告。上揭資金移轉，原告及次子已依據被告函示日期及要求，分別於95年11月13日及95年12月12日向主辦單位（審查三科）當面口頭報告借貸案情，並依證據法則檢具本案相關借據及還款銀行帳戶明細表等證據供查核，此有其95年12月12日制作、附卷之談話紀錄，可證明本案純屬短期借貸關係，事實已臻明確而應堪認定，且因已全部清償，債務關係消滅，而無贈與情事。
⒉被告以97年1 月10日財北國稅法二字第0970204453號復
查決定書（即原行政處分書）略稱，依據附卷之談話紀錄及相關往來銀行帳戶明細表所載之證據，原告於95年
1 月及3 月間，共存入八百餘萬元予次子之銀行帳戶，應依據遺產及贈與稅法第3 條第1 項：「凡經常居住中華民國境內…，課徵贈與稅。」，及4 條第2 項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」，並指稱原告次子於95年11月8 日將原借款八百餘萬元全部還原告之行為，係被告於95年11月1 日通知調查函後所為，依據財政部80年8 月16日台財稅字第801253598 號函釋：「稅捐稽徵法第48條之l 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅…個案調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，而認定贈與八百餘萬元事實成立，至於原告之次子雖已將八百餘萬元本息回流予原告，因係於調查基準日之後所為，所辯係借貸之清償不足採信，除了應課徵原告贈與稅八十餘萬元外，再核處八十餘萬元罰鍰，兩者合計約一百七十萬元之處分。
⒊本案原告與次子間資金移轉之意思表示真意係消費借貸
：按「贈與」，除了上揭遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」，民法第40
6 條及第474 條第l 項亦分別就「贈與」及「消費借貸」有作明文規定，前者：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」，後者：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」，兩者同屬要物之民事債權契約，而兩者最大差異者，乃在於契約當事人間之意思表示內容不同，前者是俗語之「無償贈送」，後者是「必須有借有還之借貸」，而要探求契約本質究竟是「贈與」抑或「消費借貸」，則應以當事人間之意思表示之「真意」何屬為依歸，以及有否借據作憑證、嗣後有否返還借貸財物等行為供作認定之依據，而原告於申復及訴願過程均提出該主張，惟被告及財政部於論處本案之各文書均隻字未提，顯然未作個案之審酌，只以一般贈與案件定型格式公文課稅及裁罰，難令百姓折服。
⒋原告作為借貸之證據，被告竟予指鹿為馬，違法認定為
贈與之證據，有違舉證責任之分配原則及依法行政原則：「當事人主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示一致，負舉證責任，若僅證明有金錢之交付，未證明意思表示相互一致者，尚不能認有金錢借貸關係存在。」（81年台上字第2372號判例，請參照。）; 民法對於「清償」，亦於第474 條第l 項規定：「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」; 又「當事人主張有利於己之事實，就其事實負舉證責任。」，係民事訴訟法所明定之舉證責任分配原則，本案原告父子間單純「有憑有據之短期借貸」案件，既有附卷之書面借據，來彰顯借貸之意思表示已達成一致，並以金錢移轉完成「借貸」之法律構成要件，故借貸事實已臻明確而應堪認定，被告既然對於原告於談話紀錄以及訴願過程一再強調之借貸主張有爭執，而拒絕採信借據等證據證明力，則有責任依據「舉證責任之轉換法則」提出反證以證明其主張為真實，惟被告及財政部於本案之各文書均隻字未提，顯然未善盡舉證責任之能事，提供反證，竟指鹿為馬，徒託空言認定該談話紀錄及與次子間之銀行帳戶往來明細表，為贈與之證據（該附卷之談話紀錄，明確紀錄本案只是單純借貨案件，並無「贈與」字樣列載其中) ，顯有違反邏輯及舉證責任分配、舉證責任轉換等法則，且與政府機關應依法行政原則有違，則其「贈與」之認定，即無可採。
⒌本案債務關係已於受處分前兩個月因清償而消滅，被告
錯誤認定之贈與違規事實並不存在，原告無可罰性，且於法亦無處罰實益：行政處分主要目的，在於預防國家或公眾法益受侵犯，亦即罰期無罰，被告及財政部均未曾以隻字片語，審酌或交待本案是否有涉及法條競合問題，竟逕行引用「遺產及贈與稅法」強行課徵贈與稅及罰鍰，則與上揭民法各法條及判例相違，其處分過程，顯有瑕疵，論述亦難謂周全、有據，其處分不足採信。⒍被告以財政部無效之行政命令作為本案調查基準日及處
分法源，該規定牴觸中央法規標準法，被告之處分應屬無效：中央法規標準法明文規定，凡有關涉及人民權利義務事項者，應以法律定之，財政部80年8 月16日台財稅字第80253598號函釋認定「調查基準日」之行政命令，並非法律，充其量僅能視為機關規範員工之內部作業標準、辦事準則或參考文書，惟因「調查基準日」之認定，攸關人民權利義務之金額至鉅，該釋示「調查基準日」之行政命令，顯牴觸中央法規標準法，如果據以適用於人民，則屬無效，而被告據以對原告科罰及課稅約
170 萬元，迄今竟未就其合法性、於法有效否等節作任何解釋或說明，教原告如何信服。
⒎原告之次子於受處分前將借款本息歸還原告，被告認為
係於調查基準日（95年11月1 日）之後所為，因此認定原告所稱因清償而消滅之辯辭不足採信，顯與事實不符: 原告之次子於受處分前將借款本息全數歸還原告，該客觀事實被告只予認定是回流資金，也明確知悉原告與次子間，目前已處於類似贈與後之撤銷或回復原狀狀態，彼此間目前並不存在贈與或借貸情事，縱使曾有贈與，也因嗣後之撤銷及資金返還，而應予視為屬於極輕微之違規案件，在行政處分時，予以從輕之栽量（類似刑法對於未遂犯或中止犯，犯罪情狀可憫恕者等等，予以從輕裁量刑責），奈何被告竟罔顧原告之次子已將借款本息歸還，縱使構成違規要件，亦應考量係屬可憫恕情狀，且案情極輕微而應從輕調處，惟被告除了課徵贈與稅外，併科罰鍰計約170 萬元處分，顯屬裁量權過當行使，亦違反憲法比例原則，也極易令人誤會被告喜歡「一案兩罰」及一條牛剖兩次皮霸權心態，實無法折服。原告係誠實納稅義務人未曾逃漏稅，且膝下有六名子女，被告所認定之「贈與事實」，於情、理、法等均失所據，係屬違法及錯誤推定：原告年歲已八十餘，數十年來，每年均依法繳納任何稅捐，從未曾有過逃漏或拖欠稅款紀錄，且膝下有六名均已逾四十歲之子女，就社會一般道德通念而言，父母贈與金錢給子女，應是公平地雨露均霑，並不可能偏袒，單獨厚贈鉅款予某一子女，則被告所認定之「贈與事實」，於情、理、法、社會通念，均失所據；況原告已於94年9 月6 日將市值數千萬元，座落於臺北市○○○路○ 段○○○ 號房屋及土地贈與次子，並依法繳納鉅額贈與稅，該案因確屬贈與，故依法繳稅，況次子已於94年9 月間獲原告贈與市值數千萬元不動產在案（係唯一贈送子女之財產，被告係稅捐管轄機關，可查證），原告基於公平性，實不可能再贈與本案之八百餘萬元，該單純借貸之金額，被告並無證據竟逕行認定係贈與，於情、理、法均不合，係屬違法及錯誤推定。
⒏請准予邀開言論辯論庭，由原被告兩造當面對質真象：
本案原告主觀上並無贈與及逃漏稅之欺瞞射倖意圖，客觀上，次子陳柏宇已將相關借據及還款銀行帳戶明細表等證據提供被告，可證明本案借貸關係已因全部清償（被告已認定係資金回流）而無所謂贈與情事，懇祈鈞院體恤民困，准予邀開言論辯論庭，由原被告兩造當面對質真象，並撤銷本案罰鍰及課稅原處分，訴訟費用並由被告負擔，實感德便。
㈢被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1 項所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，為司法院釋字第420 號闡明在案。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例。另「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅…個案調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，亦經財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋在案。
⑵本件初查原告及子陳君於前揭日期自台北富邦銀行景
美分行、台北國際銀行景美分行帳戶提領存款計8,085,000 元，於同年1 月25日、3 月9 日、3 月14日、
3 月15日、3 月16日、3 月17日、3 月21日分次存入陳君台北富邦銀行景美分行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額8,085,000 元，應納稅額848,950 元。原告不服，主張系爭款項係父子間單純短期借貸，且陳君已全部清償而無贈與情事云云，申經被告復查決定以，查本件贈與系爭存款8,085,000 元，有卷附銀行存款存入憑條、取款憑條、整存整付儲蓄存款存單、原告95年11月16日及陳君95年12月12日談話紀錄可稽，該存款移轉占有時即生所有權移轉效力，且經陳君提領轉作定期整存整付儲蓄存款存單，有台北富邦銀行景美分行帳戶資金流程資料可稽，贈與行為顯已成立。至稱陳君已於95年11月
8 日清償借款8,000,000 元乙節，係於被告95年11月
1 日財北國稅審三字第0950241574號函通知調查後所為，其主張核不足採，依首揭規定，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，仍執前詞提起訴願爭議，業經財政部97年5 月6 日台財訴字第09700080560 號訴願決定駁回在案。⑶原告起訴理由：因陳君計劃投資房地產賺取利潤，但
聽聞房地產有下跌趨勢，在無專業知識且資金非自有情況，故資金暫存陳君名下銀行帳戶，嗣因投資環境未如預期計劃，因而決定放棄，並於95年11月8 日將原借款全部歸還原告。本案純屬短期借貸關係，且因全部清償債務關係消滅，而無贈與情事，被告引用無效之行政命令，錯誤認定為「贈與」及「不足採信之清償」，違反舉證責任法則及憲法比例原則，請撤銷原處分云云，資為爭議。
⑷經查：
①課徵贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之
財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。再者，當事人間財產移轉，固為其經濟行為之自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，司法院釋字第53
7 號解釋及行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
②本件為法務部調查局95年度查獲疑似逃漏贈與稅案
於95年10 月2日通報財政部轉被告查核案件，緣原告95年1 月25日於台北富邦銀行景美分行持美金結售新臺幣2,315,175 元，同日旋即匯入200 萬元予陳君同分行000000000000帳戶；同年3 月3 日陳君自原告台北國際銀行景美分行0000000000000 帳戶提領存款6,085,000 元，於3 月14日、3 月15日、
3 月16日、3 月17日、3 月21日分次存入其台北富邦銀行景美分行000000000000帳戶，陳君並於3 月
9 日、3 月29日及4 月25日將系爭資金轉為本人名義之台北富邦銀行整存整付儲蓄存款存單，金額2,127,000 元、3,000,000 元及3,200,000 元，約定期限均為96年5 月2 日，有卷附銀行對帳單明細、存款存入憑條、取款憑條、整存整付儲蓄存款存單（處分卷第12、16、21頁）、原告95年11月16日及陳君95年12月12日談話紀錄可稽，本件資金往來為原告所不爭，該存款移轉占有時即生所有權移轉效力，且經陳君提領轉作記名定期整存整付儲蓄存款存單，贈與行為顯已成立；陳君以自己名義支配系爭款項，允受之意思表示甚明，即為遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與行為。原告執詞乃係借貸關係，且謂系爭資金已於95年11月8 日全部清償云云，惟查此資金回流之日期係於被告95年11月1日發函通知原告說明後所為（通知函原告於95年11月3 日收訖，原卷08頁），是本件被告核定贈與總額8,085,000 元，應納稅額848,950 元，揆諸首揭規定，原告所訴諸節，洵無足採，被告復查決定、財政部訴願決定，均無不妥。茲原告復執前詞爭議，自難謂有理由。被告原處分應予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」，為遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段所明定。
⑵本件原告漏報95年度贈與陳君現金8,085,000 元之情
事屬實，違章事證明確，已如前述，被告按其所漏稅額848,950 元處1 倍罰鍰848,900 元（計至百元止），復查決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無不合，被告原處分亦應予維持。原告所訴委無足採，被告復查決定、財政部訴願決定，均無不妥。原告復執前詞爭議，自難謂有理由。
⒊基上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰經被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項及第4 條第1 項、第2 項分別定有明文。又「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」復為民法第761 條第1 項所明定。另「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院大法官會議釋字第420 號解釋闡明在案。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前最高行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127 號著有判例，可資參酌。另「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅…個案調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，亦經財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋在案，核與相關租稅法規要旨無違，得予適用。再按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第24條第
1 項及第44條前段亦有明定。
三、本件原告於95年1 月25日及同年3 月3 日自台北富邦商業銀行股份有限公司（以下簡稱台北富邦銀行）景美分行、台北國際商業銀行股份有限公司（以下簡稱台北國際銀行）景美分行帳戶提領存款計8, 085,000元，於同年1 月25日、3 月
9 日、3 月14日、3 月15日、3 月16日、3 月17日、3 月21日分次存入其子陳柏宇（以下簡稱陳君）台北富邦銀行景美分行帳戶，未依規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，核定贈與總額8,085,000 元，應納稅額848,950 元，並按核定應納稅額848,950 元處1 倍罰鍰848,900 元（計至百元止），原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠原告於95年1 月25日自台北富邦銀行景美分行提領200 萬元，另外，在3 月3 日從台北國際銀行景美分行提領608 萬5 千元，合計共808 萬5 千元。㈡原告於95年1 月25日、3 月9 日、3 月14日、3 月15日、3 月16日、
3 月17日、3 月21日總共分7 次將前揭提領的款項存入原告次子陳柏宇台北富邦銀行景美分行的帳戶。㈢陳柏宇在95年
3 月9 日、3 月29日、4 月25日將原告所存入與原台北富邦銀行景美分行的款項轉為整存整付儲蓄存款存單共8,327,00
0 元，原約定的存單到期日為96年5 月2 日。㈣原告提領上開銀行存款存入陳柏宇帳戶未申報贈與稅。㈤被告在95年11月1 日有發函請原告說明，原告於11月13日到局，該函於11月3 日收訖。㈥原告於95年11月16日、陳柏宇於95年12月12日接受被告的約談，做有談話紀錄。㈦陳柏宇於95年11月8日返還原告8,391,698 元，就是將前揭整存整付儲蓄存款解約。而兩造主要爭執點厥為：原告主張系爭提款存入陳柏宇帳戶係陳柏宇向原告的短期借貸，是否有據？本院判斷如下。
四、查本件原告於95年1 月25日及3 月3 日分別自台北富邦銀行景美分行及台北國際銀行景美分行帳戶提領存款計8,085,00
0 元，旋於同年1 月25日、3 月9 日、3 月14日、3 月15日、3 月16日、3 月17日、3 月21日分7 次存入原告次子陳柏宇台北富邦銀行景美分行帳戶，嗣陳柏宇於95年3 月9 日、
3 月29日、4 月25日將原告所存入與原台北富邦銀行景美分行的款項轉為整存整付儲蓄存款存單共8,327,000 元，約定存單到期日為96年5 月2 日等情，有銀行存款存入憑條、取款憑條、整存整付儲蓄存款存單等在卷可憑，亦有原告於95年11月16日及陳柏宇於95年12月12日至被告處接受調查之談話紀錄在卷可稽，足證原告有主觀贈與之意思、陳柏宇亦有主觀受贈之意思，且亦有客觀移轉財產權之事實，原告與其次子陳柏宇之間，已於上開存款自原告帳戶提領存入陳柏宇銀行帳戶時，即生所有權移轉之效力，其贈與行為業已成立，要堪認定。
五、原告主張系爭款項係父子間單純短期借貸，且陳柏宇業已全部清償而無贈與情事云云。但查：㈠陳柏宇雖於95年11 月8日返還原告8,391,698 元，但此返還之舉，係於被告95年11月1 日財北國稅審三字第0950241574號函通知原告調查後所為，顯係為事後臨訟所為。㈡苟原告提領存款存入陳柏宇帳戶係短期借貸，其於95年11月16日至被告處接受調查時，理應提出相關借據，始符情理；詎原告未此之為，顯不符常情。㈢原告次子陳柏宇於95年12月12日至被告處接受調查時，雖曾提出借據；但據原告於本院準備程序中自承：「每次提款就寫一張（借據）」（見本院卷第35頁），而陳柏宇所提出之借據卻只有3 張，且該3 張借據書立之日期分別為：95年3 月9 日「無息借貸」2,127,000 元；95年3 月29日「無息借貸」300 萬元；95年4 月25日「無息借貸」320 萬元（見訴願卷第30至32頁），核與原告前揭分7 次存入陳柏宇銀行帳戶日期及次數均不符。㈣前開3 張借據既記載「無息借貸」，而原告存入陳柏宇銀行帳戶之存款共8,085,000 元，何以陳柏宇於95年11月8 日返還原告資金時，竟連同利息一併計算，共返還8,391,698 元。凡此，上開「借據」顯係事後補做，原告所為短期借貸之主張，顯不足採。
六、原告主張其膝下有六名均已逾四十歲之子女，就社會一般道德通念而言，父母贈與金錢給子女，應是公平地雨露均霑，並不可能偏袒，單獨厚贈鉅款予某一子女，則被告所認定之「贈與事實」，於情、理、法、社會通念，均失所據云云。
但查原告於起訴狀及本院準備程序中均自承：其已於94年9月6 日將市值數千萬元，座落於臺北市○○○路○ 段○○○ 號房屋及土地贈與次子，並依法繳納鉅額贈與稅，此有課徵贈與稅資料在卷可稽（見本院卷第42至47頁），足證原告所為有六名子女，不可能獨厚次子陳柏宇之詞，要無資為其有利之證據，且不具阻卻原告未申報贈與稅，應為補徵贈與稅及受罰鍰處分之責任至明。
七、原告主張財政部80年8 月16日台財稅字第80253598號函釋認定「調查基準日」之行政命令，並非法律，充其量僅能視為機關規範員工之內部作業標準、辦事準則或參考文書，顯牴觸中央法規標準法，如果據以適用於人民，則屬無效云云。
惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除..：..。」稅捐稽徵法第48條之1 第1 項定有明文。從而財政部80年8 月16日台財稅字第801253598 號函釋：「稅捐稽徵法第48條之l 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅…個案調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」係財政部基於財稅主管機關立場，對於稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所規定之「進行調查」要件，所為技術性、細節性規定之闡明，核與稅捐稽徵法規定無違，自應適用，無原告主張無效之問題。
八、綜合上述，本件原告起訴論旨均不足採，其提領本身銀行存款存入次子陳柏宇銀行帳戶，未書立借據，任陳柏宇自行處分，轉為整存整付儲蓄存單，迄被告調查後，始返還原告等情，業已明確，被告認定原告此項移轉財產予陳柏宇之行為為遺產及贈與稅法第4 條第1 項所規定之贈興，因原告未申報贈與稅，爰做成系爭處分，補徵原告贈與稅848,950 元，且按應納稅額裁處1 倍罰鍰，核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林 樹 埔
法 官 林 玫 君法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 13 日
書記官 孫 筱 晴